最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第305號上 訴 人 陳傳廖兼被上 訴 人 送達代收人 劉祥墩律師(即原審原告)被 上 訴 人 財政部臺北市國稅局兼上 訴 人(即原審被告)代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年9月8日臺北高等行政法院100年度訴字第868號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰部分暨該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分上訴人陳傳廖在第一審之訴駁回。
上訴人陳傳廖之上訴駁回。
上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用由上訴人陳傳廖負擔。
理 由
一、上訴人兼被上訴人（即原審原告）陳傳廖（下稱陳傳廖）之父陳德明與訴外人陳正雄等9人於民國（下同）68年間共同出資購買坐落臺北市○○區○○段○○段414地號農地所有權全部（下稱系爭農地），約定登記在陳正雄名下，嗣系爭農地經臺北市○○區段徵收，於86年間領回坐落臺北市○○區○○段○○○○○號抵價地（建地）應有部分（下稱持分）20,964/100,000（下稱系爭抵價地），仍登記在陳正雄名下，陳德明則於87年3月14日死亡。陳正雄嗣於95年間出售系爭抵價地，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解，按原出資比例，於95、97年分次分配價款，被上訴人兼上訴人（即原審被告）財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）據以核定陳傳廖95、97年度漏報其他所得，各為新臺幣（下同）6,259,084元、2,945,452元，乃歸戶核定綜合所得總額8,544,436元、5,541,115元，補徵稅額2,259,724元、897,207元，並按所漏稅額分別處0.5倍之罰鍰計1,108,702元、448,603元。陳傳廖就其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第868號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，並駁回陳傳廖在第一審其餘之訴。兩造均不服，分別就不利部分提起本件上訴。
二、陳傳廖起訴主張略以：
(一)、陳傳廖之父陳德明於68年間出資（占20%）與陳正雄等9人
合夥購買系爭農地，並登記於具自耕農身分之陳正雄名下，且信託其管理系爭農地，實質上為公同共有系爭農地，有68年5月12日書立之承諾書載明「……二、本人（指陳正雄）與陳德明等9名，共同承購土地，因權利狀（指土地所有權狀）登記本人名下，其餘共有人，持分、權利、義務，詳載左列，以資佐證。……」可證。嗣政府徵收系爭農地，而於86年間發還系爭抵價地（建地），仍登記在陳正雄名下。惟系爭抵價地既非農地，需登記於具自耕農身分者之原因已消失，陳正雄本應按各合夥人出資比例分割土地，卻未處理，嗣未依承諾書關於處分土地應取得共同出資者之同意之約定，擅自於95年間出售系爭抵價地。
其間陳德明於87年3月14日往生，系爭抵價地之持分（即財產權利）屬於陳德明遺產之一部分，陳德明之繼承人對於前揭財產得主張財產請求權（物權返還或債權請求權），因陳正雄涉有侵吞陳德明遺產之嫌，乃於95年11、12月間透過臺北市北投區調解委員會調解，因系爭抵價地已被陳正雄擅自出售，歸還應分配之土地已不可能，故協調按68年各出資人原始出資比例以相當金額之金錢返還，其中存在陳德明之繼承人得請求登記為系爭抵價地所有權人之權利被侵害之事實，是95年及97年分次給付之款項（即系爭其他所得），屬於陳德明遺產之歸還，即稽徵機關所謂財產請求權之行使，款項中含有一部分為侵權賠償之性質（喪失繼承土地之權利及依法得享免稅之權益），亦即若繼承人前受分配應得土地，日後再行出售，縱有土地出售款，則因係出售土地所得而免納所得稅，該部分法令規定之權益被侵害。
(二)、系爭分配出售系爭抵價地款項之來源或發生原因既係基於
財產之交易，即屬行為時（下同）所得稅法第14條第7類「財產交易所得」，而非第10類「其他所得」，應屬免稅所得。又依本院91年度判字第1633號判決意旨，陳德明為系爭抵價地之實質所有權人為客觀存在之事實，縱非土地法規登記之所有權人，稽徵機關課徵稅賦，仍應依職權查明有無信託事實。且登記名義人所為之土地處分，縱因土地於2、30年後有巨額增值，應繳之土地增值稅等相關稅負已依規定繳納，且由陳德明等人實質負擔，分配之售地款為信託關係消滅或中止返還之財產，基於核實課稅及公平之原則，稽徵機關不得僅依登記之形式，而主張土地法第43條之「絕對效力」。故系爭分配出售系爭抵價地款項應歸類為財產交易所得，並依所得稅法第4條規定免納所得稅。
(三)、系爭抵價地於出售時既經登記名義人陳正雄繳納土地增值
稅，且該實質稅負皆由出售系爭抵價地之所得支付，嗣再對分配予陳德明之繼承人款項以「其他所得」核課所得稅，除違反所得稅法第4條第1項第16款之免納所得稅規定及憲法第143條之意旨外，亦有重複課稅之嫌。
(四)、原查計算「其他所得」所採計基礎，即核定內容系爭抵價
地繼承時係按公告現值（成本），核定所得時係按出售價格（所得），顯不符公平原則。基於課稅公平原則，計算「其他所得」按售地價格（市價）時應再減除87年繼承發生至出售年度95年間公告現值增加部分，而非僅以87年度公告現值作為減除金額，且該部分陳傳廖等繼承人亦已實質負擔土地增值稅，95年度、97年度期間土地公告現值增加部分不應視為「其他所得」課稅，應予排除。
(五)、陳德明之遺產業經臺北市國稅局以99年10月4日財北國稅
審二字第0990084418號函核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，對於列報之遺產（請求權－臺北市○○區○○段○○○○○號），依所得稅法第4條第1項第17款規定，即視為同意陳傳廖等繼承人得主張該財產權利，因此，陳傳廖取得之財產屬於繼承財產之取回，應免納所得稅。
(六)、最高法院66年台再字第42號判例（嗣因信託法公布施行，
經決議不再援用）釋明：行為時雖無信託法，惟審判時應審酌當事人間之法律關係（信託關係）存在與否。陳德明與陳正雄等9人就投資農地訂定相當於契約內容之承諾書，並載明「……四、本筆土地如欲變更處理，變更、出租、出售、使用等及其他異動者，必須經由共有持分人超過半數以上同意者方能處理之，『包括權利狀登記人在內』不得擅自處理……。」顯有將土地信託登記陳正雄名下，及委由渠管理等約定之信託事實存在（即上開判例所述之內部關係），且該信託之事實亦為後來協調會時所承認。是以，陳傳廖取得之財產係基於信託關係之終止，受託人所為信託財產之歸還，依所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款規定，不應課徵所得稅。
(七)、陳傳廖就系爭抵價地之處分已依法繳納土地增值稅，就一
般人民而言，其已盡納稅義務，對於是否應再依其他所得列入年度綜合所得稅申報，非一般納稅義務人所能瞭解，且存在重複課徵所得稅負之事實，是以，縱使陳傳廖未於年度申報系爭款項，亦無故意過失，不應處以罰鍰。況本件係基於信託關係終止取回信託財產，依法免課所得稅，稅法亦未規範應於年度結算申報義務，且陳傳廖取得之財產屬於繼承財產之取回，遺產亦非所得稅法課稅範疇。另臺北市國稅局所依循認定裁罰標準已發生變更，故本案關於罰鍰部分容有由臺北市國稅局重新審酌之必要等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、臺北市國稅局答辯略以：
(一)、所得稅法第4條第1項第16款規定係限土地所有權人出售其
所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。又單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記契約，並非當然為信託契約。依原審卷附臺北市北投區調解委員會調解筆錄、陳正雄出具之說明書及承諾書觀之，陳正雄對於系爭土地關於陳傳廖及其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，核與信託行為有間，是渠等間應無信託契約存在，而係借名登記契約。況信託法於85年1月26日始頒訂公布，陳傳廖於該法公布後，亦未將其所稱信託財產依該法第4條第1項規定辦理信託登記，所訴就系爭土地成立信託等，尚無足採。另依行為時（下同）民法第758條規定，陳傳廖並非系爭土地之所有權人，對系爭土地並無所有權，自不能主張其為土地所有權人，僅得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。
(二)、陳傳廖之父陳德明係單純出資購買土地登記於陳正雄名下
，僅屬借名登記，與陳正雄不具信託關係。又陳德明於87年3月14日死亡，自死亡之時起，依民法第1147條、第1148條規定即當然由其繼承人承受該債權請求權。陳傳廖於87年度因繼承取得系爭債權請求權，其以債權人身分依法向債務人陳正雄行使債權（售地價款返還請求權），有臺北市北投區調解委員會調解筆錄可稽，從而，陳傳廖於95年、97年因該債權實現而取得之價款減除取得之權利成本後之金額，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，而與所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款不課徵所得稅之規定無涉。又其他所得係以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，是陳傳廖於繼承事實發生時所取得之債權請求權，經臺北市國稅局於該債權實現時，以其繼承時之時價作為價金取得之權利成本減除，以核算陳傳廖所得額，依所得稅法第4條第1項第17款之立法意旨及修正理由，即無重複課稅之問題。另陳正雄係因出售系爭抵價地而依規定繳納土地增值稅，陳傳廖則是因債權實現獲有其他所得，而有本件綜合所得稅之課徵，二者課徵之原因、稅目及納稅義務人均不相同，亦無重複課稅情事。另臺北市國稅局核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，亦與陳傳廖嗣後之債權實現無涉。至陳傳廖主張應再減除87年度繼承發生至95年度出售年度之公告現值增值部分，於法無據，自不足採。從而，臺北市國稅局就陳德明應分得之土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價及87年度至95年度系爭抵價地已繳納之地價稅，按繼承受分配比例3.333%核算陳傳廖之所得額9,204,536元，並無不合，亦無違實質課稅原則。
(三)、陳傳廖若對系爭所得之性質及是否應申報有所疑義，尚非
不可向稅捐稽徵機關查詢，並於獲得正確及充分之資訊後申報，然陳傳廖捨此不為，猶漏報系爭所得，尚難謂無過失。又陳正雄於86年間取得之系爭抵價地既非屬農地，自無修正前土地法第30條有關農地移轉承受人資格及身分之限制，陳正雄復於95年間出售系爭抵價地，嗣經臺北市北投區調解委員會調解，陳傳廖基於繼承人繼承比例取得應分配售地價款所獲取之所得，核無100年5月27日修正之稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項之適用。從而，臺北市國稅局按陳傳廖各該年度所漏稅額處0.5倍罰鍰1,108,702元、448,603元並無違誤等語，爰求為判決駁回陳傳廖在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、依所得稅法第2條第1項、第4條第1項第16款及民法第758
條規定，不動產物權之取得，應以法律行為為之，並經登記，始生效力，否則，即便有出資事實，因未辦理所有權移轉登記，仍不能視為不動產之所有權人。且必須經登記為土地所有權人者，其出售其所有之土地，始得主張免納所得稅；非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。又信託法施行前之信託行為，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，就外部關係言，受託人固有行使超過委託人所授與之權利，就委託人與受託人之內部關係言，受託人仍應受委託人所授與權利範圍之限制。信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然有信託關係存在，故單純將出資購買之土地登記於他人名下，而該他人並未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記契約，非信託契約。所謂借名登記契約，係指當事人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有權人或其他權利人，但無使他方取得實質所有權或其他權利之意思。而在現行法制下，借名登記契約乃無名契約，依私法自治原則，當事人基於特定目的而訂立借名登記契約，如未違反強制規定或公序良俗，當非法所不許。
(二)、陳傳廖之父陳德明與陳正雄等9人於68年間共同出資買受
系爭農地，基於當時法律規定自耕農始能買受農地，遂約定系爭農地登記在具有自耕農身分之陳正雄名下，而依陳正雄出具之承諾書觀之，陳正雄對於系爭農地關於其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，且於85年1月26日信託法公布後，亦未將系爭農地依信託法規定辦理信託登記，則陳德明與陳正雄等人於68年間就系爭農地共同出資購買而約定登記陳正雄名下，顯屬借名登記性質。嗣系爭農地於82年間經臺北市政府徵收，於86年間領回系爭抵價地（建地），仍以陳正雄名義登記，陳德明於87年3月14日死亡，生前並未向陳正雄終止借名登記契約，請求返還系爭抵價地。又系爭農地及抵價地既借名登記為陳正雄名義，則陳傳廖對陳正雄有終止借名登記契約，返還土地或取回土地出售後所獲價款減除必要稅費後之餘款之債權請求權。惟陳傳廖於系爭抵價地出售時，尚未終止借名登記契約，請求陳正雄返還屬於其權利範圍之土地，即非系爭抵價地登記名義人，自不能主張為系爭抵價地所有權人而逕向買受人請求給付土地價款。陳正雄於95年間出售系爭抵價地，售地價款經臺北市北投區調解委員會調解，將扣除佣金、土地增值稅後之餘款，依原出資人之出資比例或原出資人之繼承人繼承比例，於95年、97年間分次分配價款。是以，陳傳廖於登記名義人出售系爭抵價地所獲分配之價款，係其以債權人身分，依法向債務人陳正雄行使債權（返還售地價款請求權）之所得，非屬所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款規定之基於信託關係所為移轉或其他處分，亦無所得稅法第4條第1項第16款規定之個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅之適用。臺北市國稅局就陳傳廖取得該抵價地出售款，扣除86年應領抵價地之權利價值及87年至95年間該抵價地已納地價稅，按出資比例計算其成本及費用後餘額，依各年度實際受配價款比例，核定陳傳廖95年度、97年度其他所得，歸課陳傳廖各該年度綜合所得稅，並無不合。
(三)、陳傳廖繼承取得之財產為終止契約返還土地或取回土地出
售後所獲價款減除必要稅費後之餘款之債權請求權，嗣因陳正雄出售土地取得價金，按比例分配予各出資人或其繼承人，臺北市國稅局就陳傳廖繼承之債權實現所得價金減除成本等，核課所得稅，並非就陳傳廖繼承之請求權財產課所得稅，自無重複課稅及違反實質課稅原則。另臺北市國稅局核發予陳傳廖「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，其標的為上述請求權財產，此與陳傳廖嗣後之債權實現無涉，陳傳廖據以主張系爭所得免稅，為不可取。
(四)、原處分係以陳傳廖取得之系爭收入，扣除86年應領抵價地
之權利價值及87年至95年間該抵價地已納地價稅，按出資比例計算其成本及費用後餘額，依各年度實際受配價款比例，核定陳傳廖95年度、97年度其他所得，歸課陳傳廖各該年度綜合所得稅。陳傳廖就收入額不爭執，但就成本則主張應按物價調整或按行政院主計處發布土地增值稅使用物價總指數表予以調整云云，惟該主張於法無據。又系爭收入來自出賣抵價地，自應就抵價地收入扣除其86年間取得成本及必要費用為所得額，陳傳廖主張應考量自68年出資起之幣值減損，委不足取；又陳德明於68年間出資買受系爭農地，因徵收於86年間取得系爭抵價地，臺北市國稅局以86年應領抵價地之權利價值計算系爭抵價地成本，而非以陳德明68年之實際出資計算成本，對陳傳廖亦無不利；系爭抵價地係以系爭農地之徵收補償費抵付而來，關於徵收補償及抵付，陳傳廖並未證明當時有何錯誤，其於本件爭執系爭抵價地之價值，亦不足採，則臺北市國稅局以抵價地之權利價值為成本即無不合。另陳傳廖就系爭抵價地除地價稅外尚有何必要費用，並未舉證，自無從再予以扣除。從而，臺北市國稅局就陳傳廖應分得之土地出售款，扣除繼承時債權請求權之時價及87年至95年系爭抵價地已繳納之地價稅，按繼承受分配比例3.333%核算陳傳廖之所得額9,204,536元【13,545,511元-〔（127,782,909元＋2,459,374元）×3.333%〕】，並依95年度及97年度實際受配價款比例68%及32%，核定陳傳廖95年度及97年度其他所得6,259,084元（9,204,536元×68%）、2,945,452元（9,204,536元×32%），即無不合。
(五)、財政部100年5月27日台財稅字第10000198500號令發布修
正稅務違章案件減免處罰標準第3條，依修正後該條文第2項第3款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情形之一者，免予處罰：……三、納稅義務人於中華民國89年1月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。」陳傳廖之父陳德明與陳正雄等9人於68年間購買系爭農地，陳德明不具自耕農身分，故以陳正雄借名登記，系爭農地為89年1月27日前購買，要無疑義。嗣系爭農地因區段徵收，經發給系爭抵價地（建地），並非陳傳廖或其被繼承人刻意安排為之，且系爭抵價地仍登記陳正雄名義，陳德明死亡後，陳傳廖於89年1月28日以後，亦未向系爭抵價地登記所有權人陳正雄行使所有物返還登記請求權，自應類推適用上開減免規定，就漏報系爭抵價地移轉於第三人所獲取之所得免予處罰。
(六)、綜上，原處分（含復查決定）關於補徵所得稅額，並無違
誤，訴願決定予以維持，亦無不合，陳傳廖訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於罰鍰部分則有違誤，訴願決定未及類推適用100年5月27日修正之稅務違章案件減免處罰標準免予處罰，尚有未合，自應由原審法院撤銷之，乃判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，並駁回陳傳廖在第一審其餘之訴。
五、本院查：
(一)、關於本稅部分（即陳傳廖上訴部分）：
(１)、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源
之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「左列各種所得，免納所得稅︰……十六、個人……出售土地，……其交易之所得。」及「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第4條第1項第16款及第14條第1項第10類前段所明文。次按「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」及「不動產物權之移轉或設定，應以書面為之。」分別為行為時民法第758條及第760條所明定。再按「（第1項）各級主管機關依本條例規定施行區段徵收時，應依本條例第10條規定補償其地價；如經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付。抵價地總面積，以徵收總面積50%為原則；其因情形特殊，經上級主管機關核准者，不在此限。但不得少於40%。（第2項）被徵收土地所有權人，應領回抵價地之面積，由徵收機關按其應領補償地價與區段徵收補償地價總額之比例計算其應領之權利價值，並以該抵價地之單位地價折算之。」為平均地權條例第54條第1項、第2項所規定。復按「（第1項）實施區段徵收時，徵收機關○○○區段徵收後土地平均開發成本，○○○區段○○○○街廓土地之位置、地勢、交通、道路寬度、公共設施及預期發展情形○○○區段○○○路街○路線價或區段價，提經地價評議委員會評定後，作為計算原土地所有權人左列權益之標準。一、應領抵價地之權利價值。二、應領抵價地之面積。三、實際領回抵價地之地價。四、優先買回土地之權利價值。五、優先買回土地之面積。（第2項）前項計算公式如附件五。」為平均地權條例施行細則第70條所明文。
(２)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果
，依論理及經驗法則認定事實，且原判決就陳傳廖之父陳德明與陳正雄等9人於68年間共同出資購買系爭農地，約定登記在陳正雄名下。嗣系爭農地經臺北市○○區段徵收，於86年間領回系爭抵價地（建地），仍登記在陳正雄名下，足徵陳德明之繼承人陳傳廖未經登記為系爭抵價地之所有權人，就外部而言，系爭抵價地所生稅捐之納稅義務人為登記名義人陳正雄，陳傳廖尚難執其按內部約定分擔稅費，遽謂其為系爭抵價地之所有權人，故陳傳廖亦非系爭抵價地之出賣人，無逕向買受人請求給付出售系爭抵價地價款之權利。陳德明嗣於87年3月14日死亡，生前並未終止契約，請求陳正雄將系爭土地，按陳德明之出資比例，返還持分登記予陳德明，則陳傳廖因繼承而有終止契約，請求陳正雄將系爭抵價地，按陳德明之出資比例及陳傳廖之繼承比例（下稱分配比例），返還持分登記予陳傳廖，或將出售系爭抵價地所獲價款減除必要稅費後之餘款，按分配比例返還分配價款予陳傳廖之債權請求權。惟陳傳廖尚未行使該債權請求權，陳正雄即於95年間出售系爭抵價地，嗣經臺北市北投區調解委員會調解，陳正雄乃將出售系爭抵價地所獲價款扣除佣金、土地增值稅後之餘款，按分配比例於95年、97年間分次返還分配價款予陳傳廖，是陳傳廖所獲分配價款，係其以債權人之身分，依法向債務人陳正雄行使返還該分配價款請求權之所得，非屬所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款規定之信託關係人間，基於信託關係就信託財產之移轉或為其他處分，亦無所得稅法第4條第1項第16款規定之個人出售土地，其交易之所得免納所得稅之適用。故臺北市國稅局就陳傳廖所獲分配價款，扣除86年應領系爭抵價地之權利價值（繼承時債權請求權之時價【系爭抵價地之公告現值】，成本）及87年至95年間系爭抵價地已繳納之地價稅（必要費用），按分配比例計算其成本及費用後之餘額9,204,536元，依各年度實際受配售地價款比例，核定陳傳廖95年度、97年度其他所得6,259,084元、2,945,452元，歸課陳傳廖各該年度綜合所得稅，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。又於法並無成本應按物價調整或按行政院主計處發布土地增值稅使用物價總指數表予以調整之依據。且臺北市國稅局自陳傳廖所獲分配價款扣除之成本，係86年應領系爭抵價地之權利價值（繼承時債權請求權之時價【系爭抵價地之公告現值】），按分配比例計算之金額，而非陳德明68年之實際出資額，故對陳傳廖並無不利，亦無庸考量自68年出資起之幣值減損。陳傳廖復未舉證證明除87年至95年間系爭抵價地已繳納之地價稅外尚有何必要費用，自無從再予以扣除。又因本件並非就陳傳廖繼承之請求權財產課徵所得稅，自無重複課稅及違反實質課稅原則。另臺北市國稅局核發予陳傳廖「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，其標的為陳傳廖繼承之請求權財產，此與陳傳廖嗣後之債權實現核屬二事，陳傳廖無從據以主張系爭所得免稅，乃判決駁回陳傳廖在第一審關於本稅部分之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就陳傳廖所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。
(３)、由原處分卷附之承諾書記載：「……二、本人（指陳正雄
）與陳德明等9名，共同承購土地，因權利狀（指土地所有權狀）登記本人名下，其餘共有人，持分、權利、義務，詳載左列，以資佐證。三、土地標示，坐落臺北市○○區○○段○○段414地號，地目田乙筆全部……（現因民國86年間領回抵價地，系爭標的土地地號為臺北市○○區○○段○○○○○號）。四、本筆土地如欲處理，變更、出租、出售、使用等及其他異動者，必須經由共有持分人超過半數以上同意者方能處理之……。」及調解筆錄記載：「……聲請原由：財務糾紛。說明：茲因9人合購土地乙筆，由陳正雄君為名，今因土地已售出，盼其歸還聲請人所佔有比例之土地款為荷。……」等語可知，陳德明與陳正雄等9人間成立共同出資購買系爭農地，約定系爭農地登記在其中一名出資人即陳正雄名下，其他出資人就系爭農地雖無所有權，但應經出資人超過半數之同意，該名出資人即陳正雄方能處理系爭農地之無名契約（並非各自有其應有部分，而各自能獨立處分）；嗣系爭農地經臺北市○○區段徵收，陳正雄領回系爭抵價地，渠等9人乃將契約標的變更為系爭抵價地，仍繼續成立上開無名契約。至陳傳廖執最高法院99年度台上字第1995號民事判決，指摘原判決罔顧陳傳廖對系爭抵價地有實質所有權存在，逕認系爭收入為其他所得而非財產交易所得，顯有判決適用法則不當之違法云云。然查最高法院99年度台上字第1995號民事判決意旨係謂借名登記契約，於原無自耕能力之借名者或其指定之人依法得登記為所有權人時，被借名者應將借名者之應有部分依比例返還並登記予借名者或其指定之人，並非謂借名者對於登記於被借名者名下之財產，仍有實質所有權存在；況本件係共同出資購買土地，出資人其中之一出名登記為所有權人，與借名登記之情形有別。是陳傳廖容有誤解，尚不足採。
(４)、原判決就物價調整及幣值減損部分業已論述綦詳，縱原審
審理時未就此部分為任何闡明，亦未命兩造為事實上及法律上之辯論，亦與判決之結果不生影響，尚難遽謂原判決有判決適用法則不當之違法。
(５)、陳傳廖其餘上訴意旨主張，臺北市國稅局就陳傳廖因繼承
而取得之財產業已核發「遺產稅逾核課期間案件同意移轉證明書」，則對於具有同一財產價值之系爭售地價款，應認為屬於上開遺產之範圍，依所得稅法第4條第1項第17款規定，應免納所得稅。原判決對於系爭抵價地上具有財產價值之有關權利，是否屬於遺產及得否再核定為其他所得等之認定，有致陳傳廖遭受重複課稅之情形，實有判決適用法規不當之違法云云，無非係執其歧異之法律見解，就原審所為論斷或駁斥其主張之理由，泛言原判決適用法規不當，亦不足採。
(二)、關於罰鍰部分（即臺北市國稅局上訴部分）：
(１)、按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結
算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」及「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明文（98年5月27日修正之所得稅法第110條第1項規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」因其罰鍰倍數仍為2倍，並無「有利於納稅義務人」之變更，故本件無新舊法之比較問題；另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅第110條第1項規定部分，自98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正發布後，並未再修正，故本件亦無100年11月23日修正之稅捐稽徵法第1條之1第4項：「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」規定之適用）。次按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」為行政罰法第7條第1項所規定。
(２)、綜合所得稅制係採自行申報制，亦即納稅義務人有應稅所
得者，即應誠實向該管稽徵機關辦理結算申報，且應稅所得之發生多與納稅義務人之生活息息相關，故納稅義務人有能力加以注意。本件陳傳廖就其於95年度、97年度分別取得系爭其他所得6,259,084元、2,945,452元之事實可得掌握，依法自應將系爭其他所得列入申報綜合所得稅，卻疏未申報，自有應注意、能注意而不注意之過失，符合行政罰法第7條第1項之規定。況陳傳廖若對系爭其他所得應否列入申報綜合所得稅有疑義，可得向稽徵機關等詢問，尚不得以其誤認系爭其他所得為財產交易所得等由，遽謂其無過失，而卸免誠實申報、納稅之義務。故陳傳廖於各該年度漏報系爭其他所得，經臺北市國稅局查獲，並考量陳傳廖有無自行辦理結算申報、漏稅額高低、有無以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實，並願意繳清稅款及罰鍰等違章情節，在法定罰鍰倍數2倍以下，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，按所漏稅額分別處0.5倍之罰鍰計1,108,702元、448,603元，尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。
(３)、100年5月27日修正之稅務違章案件減免處罰標準第3條第2
項第3款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：……三、納稅義務人於中華民國89年1月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。」該規定應係考量於89年1月26日修正刪除土地法第30條：「（第1項）私有農地所權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。（第2項）違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」之限制規定前，實際購買農地之人受限於土地法第30條規定，乃以能自耕之他人名義登記為所有權人，嗣該實際購買農地之人以該能自耕之所有權人名義，直接將農地移轉於第三人，就其所獲取之所得，從寬為免罰之規定。惟因該等所得原屬應稅所得，立法者僅放寬該等所得為免稅標的，並不及於其他，故其他與該等所得情節不同之所得，自不得類推適用100年5月27日修正之稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定。本件陳德明與陳正雄等9人雖係在89年1月27日以前之68年間共同出資購買系爭農地，惟系爭農地經臺北市○○區段徵收，陳正雄在89年1月27日以前之86年間領回系爭抵價地，陳傳廖既非系爭抵價地之所有權人，而系爭抵價地為建地並非農地，已不受限於土地法第30條規定，且系爭其他所得係源自於出售系爭抵價地（而非系爭農地）所獲價款，核與100年5月27日修正之稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款免罰規定之情節不同，而與其要件不符，自不得類推適用該免罰規定。原判決類推適用該免罰規定，而撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分，容有適用法規不當之違法。
(三)、綜上所述，原判決關於罰鍰部分，既有上述適用法規不當
之違法情事，臺北市國稅局執此指摘，求予廢棄，為有理由，應由本院本於原審確定之事實，將原判決關於罰鍰部分廢棄，並駁回陳傳廖就此部分在第一審之訴。至原判決關於本稅部分，認事用法俱無違誤，陳傳廖指摘原判決關於此部分違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件臺北市國稅局之上訴為有理由、陳傳廖之上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 5 日
書記官 莊 俊 亨