最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第309號上訴人（原審原告） 洪萬成
洪春榮洪許治陳天來黃呈順許國彬上訴人（原審被告） 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，兩造對於中華民國100年8月18日臺北高等行政法院100年度訴字第651號判決，各自提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰部分暨該部分訴訟費用均廢棄。
廢棄部分上訴人洪萬成、洪春榮、洪許治、陳天來、黃呈順、許國彬在第一審之訴駁回。
上訴人洪萬成、洪春榮、洪許治、陳天來、黃呈順、許國彬之上訴駁回。
上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用由上訴人洪萬成、洪春榮、洪許治、陳天來、黃呈順、許國彬負擔。
理 由
一、本件上訴人財政部臺北市國稅局（下稱上訴人臺北市國稅局）代表人變更為吳自心，業據其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、上訴人洪萬成、洪春榮、洪許治之配偶洪春華、陳天來、黃呈順、許國彬（本件關於上訴人洪許治部分，所得人為洪春華，納稅義務人為洪許治，以下均同此事實，不再贅述，下稱上訴人洪萬成等6人）與陳正雄等共9人於民國（下同）68年間共同出資，以陳正雄名義購買坐落臺北市○○區○○段○○段414地號土地所有權全部（下稱系爭農地），系爭農地於82年間經臺北市政府徵收，於86年間獲配抵價地坐○○○區○○段○○○○○號持分20964/100000（下稱系爭抵價地，非農地），仍登記在陳正雄名下。至95年間陳正雄出售系爭抵價地，關於售地價款經全體共同投資人（部分為繼承人）聲請臺北市北投區調解委員會調解，達成依原出資比例分配之協議，陳正雄於95至97年分次分配價款予共同出資人，上訴人臺北市國稅局因而核定上訴人洪萬成等6人95至97年度漏報其他所得，歸課各該年度綜合所得稅，分別予以補徵稅額並裁處罰鍰（詳如附表所示）。上訴人洪萬成等6人不服，分別申請復查，經上訴人臺北市國稅局復查決定駁回。上訴人洪萬成等6人仍不服，提起訴願，均遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。經原審為「訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷」、「原告其餘之訴駁回。」之判決，兩造各自就其敗訴部分，提起上訴。
三、上訴人洪萬成等6人起訴主張：(一)補稅部分：1.系爭農地為上訴人洪萬成等6人與陳正雄等共9人共同出資所購置，並約定共負盈虧，即屬民法第667條之合夥，至於約定系爭農地登記於陳正雄名下，構成民法第700條之隱名登記。依民法第668條規定，系爭農地係合夥財產，屬於合夥人全體之公同共有。依照財政部80年1月19日台財稅第000000000號函，系爭農地既為合夥財產，徵收後獲配系爭抵價地經全體同意所為處分，即對公同共有土地之處分，所得價款應依所得稅法第4條第1項第16款規定免納綜合所得稅，始能貫徹上揭函釋之公平及實質課稅原則與依法行政之精神。2.上訴人洪萬成等6人與陳正雄等既為系爭抵價地之實際權利人，並均藉由土地交易始增加其收益，顯然具有相同之經濟上賦稅能力，稅捐義務之評價自應相同。惟在上訴人臺北市國稅局之認定下卻造成極大之賦稅差異：陳正雄是登記名義人，系爭抵價地價款之收入屬「財產交易所得」，依法免納所得稅；上訴人洪萬成等6人非登記名義人，該價款之收入屬「其他所得」，依法併入所得總額課稅。原處分雖認上訴人洪萬成等6人有系爭之其他所得，就其減除土地公告現值計算所得額時，實與核定上訴人洪萬成等6人有土地交易所得無異，惟於適用土地交易所得免稅規定時，卻以上訴人洪萬成等6人非登記名義之所有權人而否准適用，其適用原則不一，顯有矛盾。3.系爭抵價地已依法繳納土地增值稅，則關於系爭農地出資與登記名義所有人之經濟上之賦稅能力已被評價，國家財政收入已被滿足，上訴人臺北市國稅局另以「其他所得」作為系爭抵價地價款之課稅標的，有重複課稅之違法。
4.所得稅法第4條第1項第16款未限於土地登記簿上之所有權人出售土地始有適用，上訴人臺北市國稅局限縮認為非土地登記簿上之所有人無免稅之適用，增加稅法所無之條件，應予不採。且該款之規定係針對出售土地之財產交易所得，免納所得稅，其規範意旨在於交易之財產「客體」，而不在於系爭財產之所有權人「主體」歸屬。亦即，只要該收入來源或原因係因土地之交易而生，自屬土地之財產交易所得，有該款免稅之適用。基於量能課稅之實質課稅原則，本款之適用仍在於該所有人是否實質享有該不動產之財產利益（即實質土地所有權人），其形式上之土地登記簿登記，並非稅法認定賦稅能力之唯一依據。5.縱令上訴人洪萬成等6人95至97年間所獲價款為「其他所得」，上訴人臺北市國稅局對於該所得數額之計算亦有違誤；關於「其他所得」之計算，依所得稅法第14條第1項第10類之規定，應以收入額減除成本及必要費用。因系爭農地係購於68年，系爭抵價地至95年始售出，則上訴人臺北市國稅局關於系爭收入之成本與必要費用之計算上，自應詳實核算62年間至91年間之幣值減損、物價調整及土地稅捐，將之計入成本及必要費用始屬合法。上訴人臺北市國稅局逕以86年政府發給系爭抵價地之所謂權利價值（即公告現值每平方公尺新臺幣96,000元計），而以系爭抵價地之售價相互扣減。兩個基準，其一為86年之土地公告現值，另一為95年之售價（市價），顯非合法。故請求就上訴人洪萬成等6人於86年所取得之系爭抵價地委請土地估價師鑑定86年之價值（市價）做為成本。上訴人臺北市國稅局應准減除土地改良費、土地增值稅及增加物價指數所應調整之成本；其中取得成本部分，因依行政院主計處發布「稅務專用之消費者物價總指數表」（86年11月10日取得抵價地）之物價總指數115.4％予以調整之。(二)罰鍰部分：1.上訴人洪萬成等6人對於出資與陳正雄等共9人為隱名合夥，並收取系爭抵價地價款之情事，並無隱匿、變更或欺瞞等行為，對於此一事實自無明知並有意使其發生漏稅之主觀故意。上訴人洪萬成等6人領取合夥財產登記名義人（陳正雄）交付代為處理系爭抵價地之分配款，究竟應否課稅，實非一般納稅人可以輕易瞭解，尤難期待上訴人洪萬成等6人依其個人情況有能力且可期待其注意。臺北市稅捐稽徵處（屬於基於行政一體）亦就出售之系爭抵價地核定土地增值稅額於先，致令上訴人洪萬成等6人確信其為土地交易所得而免納所得稅。上訴人臺北市國稅局亦既無法分辨其是否為應稅所得，且上訴人洪萬成等6人認為並非所得而未列入申報，上訴人洪萬成等6人自無漏報之過失。2.稅務違章案件減免處罰標準（下稱減免處罰標準）經財政部於100年5月27日台財稅字第10000198500號令發布修正，本件符合減免處罰標準第3條、第3條之1第2項第3款規定，應免予處罰。系爭農地在86年間因徵收獲配系爭抵價地，係因政府依平均地權條例第53條及第55條，屬政府依法行使公權力之強制行為所造成，非上訴人洪萬成等6人所能拒絕，且依相關法令系爭抵價地仍須登記於陳正雄名下。減免處罰標準第3條第2項之意旨，重在土地於89年1月28日以後，合資購地人（即上訴人洪萬成等6人與陳正雄等共9人）未向土地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得，本件情形完全符合上開意旨等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
四、上訴人臺北市國稅局則以：(一)補徵部分：1.系爭農地登記於陳正雄名下，係因當時法令須有自耕農身分及居住於該地一定距離始得為登記名義人。依卷附臺北市北投區調解委員會調解筆錄、上訴人洪萬成等6人說明書及陳正雄筆錄觀之，陳正雄對於徵收後獲配之系爭抵價地關於上訴人洪萬成等6人及其他合資人出資部分，並無自行處分之權利，是渠等間係借名登記。又參照民法第667條第1項，合夥之目的在於經營共同事業，而上訴人洪萬成等6人與陳正雄等共9人共同出資之約定，系爭抵價地將來使用或出售以陳正雄名義處理，並以各人投資金額比例分配損益，究其契約之主要目的及其經濟價值，並非在經營共同事業，而僅屬對外約定以陳正雄名義處理，內部約定處理結果如何分擔損益而已，即使以獲取利潤為期待，亦非以經營事業為目的，自非合夥，而為個人之其他所得，上訴人洪萬成等6人之主張自無理由。2.系爭抵價地既係陳正雄依民法第758條規定，上訴人洪萬成等6人即非該地之所有權人，對系爭抵價地並無所有權，自不能主張其為土地所有權人，僅得按投資比例取得應分得款項，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得。從而，上訴人臺北市國稅局認定上訴人洪萬成等6人於95至97年度分次取得該地出售款，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，據以歸課上訴人洪萬成等6人各該年度綜合所得稅，並無不合，亦無違實質課稅原則。又系爭抵價地出售分配款既屬其他所得，自非所得稅法第4條第1項第16款所規範出售土地之財產交易所得，出售系爭抵價地已課徵土地增值稅，再予課徵綜合所得稅顯有重複課稅之嫌，洵無足採。3.因上訴人洪萬成等6人與陳正雄等共9人無法提示系爭農地實際購入成本，乃以陳正雄函復說明其支付予共同出資人之金額，計算應分配款項為其他收入，減除86年應領系爭抵價地之權利價值及87年至95年間系爭抵價地已繳納之地價稅，按出資比率計算成本及必要費用，認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，據以歸課上訴人洪萬成等6人各該年度綜合所得稅，並無不合，亦無違實質課稅原則。（二）罰鍰部分：1.按現行綜合所得稅制係採自行申報制，所得稅法第71條定有明文，亦即有所得者即應自動向稽徵機關辦理申報，是人民有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定，有應課稅之所得即應誠實申報，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，納稅義務人亦有能力加以注意，其有應注意而不注意情事時，自有過失。納稅義務人若對系爭所得應否列入綜合所得心存疑義時，自應向稽徵機關詢問，尚不得以誤解法令或自認並無所得等由，卸免申報納稅之責。2.86年因為政府徵收，依平均地權條例第54條及第55條發給抵價地，系爭抵價地是建地而非農地，不符合減免處罰標準第3條之1第2項第3款規定等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回上訴人洪萬成等6人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）系爭所得得否免納所得稅：1.上訴人洪萬成等6人與陳正雄等共9人約定，就屬於全體出資人之系爭農地，登記在陳正雄名下，即全體出資人約定，一方（借名者）經他方（出名者）同意，而就屬於一方現在或將來之財產，以他方之名義，登記為所有人或其他權利人，核屬借名契約。惟按民法第758條規定，上訴人洪萬成等6人同意將系爭農地按土地登記規定，登記為陳正雄名下，上訴人洪萬成等6人既未經登記即非系爭農地之所有權人，即便上訴人洪萬成等6人稱徵收後獲配系爭抵價地所生地價稅捐等及費用，均按出資比例分擔，此乃基於其內部約定而來，就外部而言，系爭抵價地所生稅捐之納稅義務人為陳正雄，若有欠稅仍應向陳正雄催討，上訴人洪萬成等6人以其按內部約定分擔相關稅額及費用主張所有權人，自非可取。所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，係指土地所有權人出售其所有之土地而言，若非土地登記簿上之所有權人出售土地，即無該規定之適用。2.本件既係借名登記之關係，上訴人洪萬成等6人非土地登記簿之出資人，而係取得將來土地移轉之請求權，並非土地所有權人，是系爭抵價地嗣於95年間出售，上訴人洪萬成等6人基於出資人之地位，依其出資比例，自土地登記所有權人陳正雄取得系爭款項，該款項非基於土地所有權人之土地出售而直接取得，此由上訴人洪萬成等6人尚無基於系爭抵價地所有權人身分而逕向買受人請求給付土地價款即明，是系爭所得乃上訴人洪萬成等6人依其得向借名登記人陳正雄主張土地權利移轉之請求權而間接取得，上訴人洪萬成等6人視其出資金額比例所得將來「間接取得之利益」，其實質及法律上之原因，自非出售土地之交易所得，上訴人臺北市國稅局認屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，減除成本後之餘額，應課徵所得稅，於法有據。3.上訴人洪萬成等6人於借名登記後，有向出名者請求返還系爭抵價地移轉登記之權，且為上訴人洪萬成等6人行為時所明知，足見法律之形式與實質並無不同，況土地交易所得依法理本應課稅，只是基於立法政策之考量，始由法律明文規定免稅，而系爭抵價地免稅對象為登記所有權人陳正雄，上訴人洪萬成等6人並非系爭土地所有人，自無得主張就該土地交易所得，適用免納所得稅之餘地，且上訴人洪萬成等6人實際有所得，予以歸課無違實質課稅原則。上訴人洪萬成等6人主張係將自己之財產，以他人名義登記時，可見渠等並非為陳正雄之營業而出資，自不符合隱名合夥要件，是本件應如上述為借名登記之法律關係，並無認定為隱名合夥契約之情形。從而上訴人洪萬成等6人主張系爭所得得免納所得稅，委不可採，上訴人洪萬成等6人等按出資比例取得系爭抵價地出售所得價款，核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。（二）關於所得稅之計算：1.查原處分係以上訴人洪萬成等6人取得之其他收入，扣除86年應領抵價地之權利價值及87年至95年間該抵價地已納地價稅，按出資比例計算其成本及費用後餘額，依各年度實際受配價款比例，核定上訴人洪萬成等6人95年度至97年度之其他所得，歸課上訴人洪萬成等6人各該年度綜合所得稅，上訴人洪萬成等6人就收入額不爭執，但就成本則有爭執，並主張應按物價調整。惟按行為時所得稅法第14條及同法施行細則第17條第1項規定，上訴人洪萬成等6人主張按物價調整或按行政院主計處發布土地增值稅使用物價總指數表予以調整，均於法無據。2.次查其他收入來自出賣系爭抵價地，自應就該其他收入扣除其86年間取得成本及必要費用為所得稅額，上訴人洪萬成等6人主張應考量自68年出資起之幣值減損，委不足取；又上訴人洪萬成等6人於68年間出資買受系爭農地，因徵收於86年間取得系爭抵價地，上訴人臺北市國稅局以86年應領抵價地之權利價值計算系爭抵價地成本，而非以上訴人洪萬成等6人實際出資之68年計算成本，對上訴人洪萬成等6人亦無不利；系爭抵價地係以系爭農地之徵收補償費抵付而來，關於徵收補償及抵付，上訴人洪萬成等6人並未證明當時有何錯誤，其於本件爭執系爭抵價地之價值，亦不足採，則上訴人臺北市國稅局抵價地之權利價值為成本即無不合。另上訴人洪萬成等6人就系爭抵價地除地價稅外尚有何必要費用，並未舉證，此部分主張自難採信。（三）關於罰鍰：上訴人洪萬成等6人於68年間購買系爭農地，上訴人洪萬成等6人等不具自耕農身分，故以陳正雄借名登記，系爭農地為89年1月27日前購買，要無疑義。而上訴人洪萬成等6人於89年1月28日以後，亦未向陳正雄行使所有物返還登記請求權，均為兩造所不爭執。而系爭農地因區段徵收，經發給系爭抵價地（建地），並非上訴人洪萬成等6人等行為安排所致；系爭抵價地仍登記陳正雄名義，於89年1月28日以後，未向系爭抵價地登記所有人行使所有物返還登記請求權，應類推適用減免處罰標準第3條第2項第3款規定，就系爭抵價地移轉於第三人所獲取之所得免予處罰。綜上論述，原處分（含復查決定）就補徵所得稅額，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人洪萬成等6人等訴請撤銷，為無理由，應予駁回。至於原處分就裁罰部分則有違誤，訴願決定未及類推適用修正後減免處罰標準，亦無可維持而應撤銷之。
六、本院查：
甲、本稅部分（即上訴人洪萬成等6人上訴部分）：
（一）按行為時所得稅法第4條第1項第16款：「左列各種所得，免納所得稅：……個人及營利事業出售土地，……其交易之所得。」、第14條第1項第10類：「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……。第10類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……。」。
（二）經查，上訴人洪萬成等6人與陳正雄等共9人於68年間共同出資，以陳正雄名義購買系爭農地並登記於陳正雄名下，系爭農地於82年間經徵收，於86年間獲配系爭抵價地，仍登記在陳正雄名下。至95年間陳正雄出售系爭抵價地，售地價款之分配，經全體共同投資人（部分為繼承人）聲請臺北市北投區調解委員會調解，達成依原出資比例分配之協議，陳正雄於95至97年分次分配價款予共同出資人，此為原審所認定之事實。復依上訴人洪萬成於98年11月4日向上訴人臺北市國稅局提出書面說明，稱：「有關本人與陳正雄等共同購買上揭土地(……）並非合夥關係，僅係因法令限制故將土地持分信託登記於陳正雄名下，…」，足見上訴人洪萬成等6人囿於法令無法登記為所有權人，遂以陳正雄之名義登記為系爭農地之所有權人，並於嗣後因被徵收發放系爭抵價地仍續以陳正雄為登記名義人，惟關於系爭農地及換發之系爭抵價地之經濟利益應屬上訴人洪萬成等6人及全體共同出資人，自屬當然。依民法第758條規定：「不動產物權，依法律行為而取得設定、喪失、及變更者，非經登記，不生效力。」，上訴人洪萬成等6人未能取得系爭農地、系爭抵價地之所有權，惟依共同出資人間之內部約定，渠等得依合意之契約關係取得請求陳正雄辦理系爭抵價地所有權移轉登記或分配價金之債權。
故上訴人洪萬成等6人本於此項契約關係，於系爭抵價地出售後依共同出資人之協議分受價金，應屬所得稅法第14條第1項第10類其他所得之收入額，而非同法第4條第1項第16款個人出售土地之免稅所得。
（三）有關系爭其他所得之計算，依所得稅法第14條第1項第10類規定，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。按「各級主管機關依本條例規定施行區段徵收時，應依本條例第10條規定補償其地價；如經土地所有權人之申請，得以徵收後可供建築之土地折算抵付。抵價地總面積，以徵收總面積百分之五十為原則；其因情形特殊，經上級主管機關核准者，不在此限。但不得少於百分之四十。
」、「被徵收土地所有權人，應領回抵價地之面積，由徵收機關按其應領補償地價與區段徵收補償地價總額之比例計算其應領之權利價值，並以該抵價地之單位地價折算之」，為平均地權條例第54條第1項及第2項所規定。另於同條例施行細則第70條附件5列有計算公式，據以計算應領抵價地之權利價值。揆之該法制意旨，權利價值即係徵收後可供建築土地折抵徵收補償費之客觀標準。本件其他所得之收入額，既係共同出資人於陳正雄出售土地後，經調解達成按出資比例分配出售系爭抵價地價款之合意內容而來，則以系爭抵價地86年原始取得之基礎，即前述折抵應領徵收補償費之權利價值為其成本之一，並將取得系爭抵價地後迄出售前逐年所支付之地價稅併計為成本，自合於本件其他所得之性質。
（四）原判決業已闡述系爭所得係由上訴人洪萬成等6人依其得向登記所有權人陳正雄主張土地權利移轉之請求權而間接取得，其實質及法律上之原因，並非出售土地之交易所得，而該當所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得；並以其收入來自出賣系爭抵價地，自應以該收入額扣除其86年間取得成本及必要費用為所得額，上訴人洪萬成等6人既未舉證證明其有何成本及必要費用，因認上訴人臺北市國稅局以上訴人洪萬成等6人於95至97年分次分配價款具有其他所得之性質，減除86年應領抵價地之權利價值及87年至95年間系爭抵價地已納地價稅，按出資比例計算其成本及費用後餘額，依各年度實際受配價款比例，核定上訴人洪萬成等6人95年度至97年度之其他所得，歸課上訴人洪萬成等6人各該年度綜合所得稅，所為補徵處分並無違誤，而予以維持。經核原判決所適用之法規與本件應適用之法律並無違誤，與解釋判例亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘上訴人洪萬成等6人與陳正雄等均為系爭抵價地之實際權利人，竟因土記登記名義人之不同，致有不同之稅賦負擔，有違實質課稅原則；又系爭抵價地交易之收益既屬土地增值稅之課稅標的，且經上訴人洪萬成等6人及陳正雄等共同投資人分攤繳納完畢，再就上訴人洪萬成等6人受領價款認列其他所得核課所得稅，顯有重複課稅之違誤云云。查本件其他所得之性質及其來源業已詳述於前，上訴人臺北市國稅局審認上訴人洪萬成等6人取得系爭其他所得為應稅所得，與陳正雄基於所有權人身分出售系爭抵價地取得售地所得為免稅所得，兩者性質不一，課徵基礎不同，而為不同之核定，尚於實質課稅原則無違。另本件系爭抵價地於95年間出售時，所繳納土地增值稅之納稅義務人為陳正雄，上訴人洪萬成等6人並非上開土地之所有權人，上訴人臺北市國稅局係就其取得之其他所得予以歸課綜合所得稅，並無涉及重複課稅情形。上訴人洪萬成等6人如有負擔土地增值稅，乃基於共同出資人之內部協議而來，並非上訴人臺北市國稅局予以重複課稅。上訴意旨又指原判決未考慮物價調整、幣值減損及利息負擔，顯有判決不備理由之違誤云云。惟關於其他所得應扣減之成本、必要費用，已經原審依證據調查之結果予以判斷，經核於經驗法則、論理法則並無違誤，上訴意旨就屬原審證據調查認定事實之職權行使，任意指摘其為不當，尚難成立。
乙、裁罰部分（即上訴人臺北市國稅局上訴部分）：
（一）行為時所得稅法第71條第1項：「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」、第110條第1項：「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」（按現行法修正規定：「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，因罰鍰金額之上下限並無較有利於納稅義務人之修正變更，故本件即無適用新舊法之比較問題；另稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表關於所得稅法第110條第1項部分之規定，自98年12月8日以台財稅字第09800584140號發布修正後，並無再為修正，故本件亦毋庸適用100年11月23日修正後稅捐稽徵法第1條之1第4項「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」規定）。
（二）本件系爭其他所得之來源已如前述，原判決認定應屬應稅所得，惟依財政部100年5月27日台財稅字第10000198500號令發布修正之減免處罰標準第3條第2項第3款規定：「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情形之一者，免予處罰‧‧‧三、納稅義務人於中華民國89年1月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。」意旨，以系爭農地係89年1月27日前購買，且上訴人洪萬成等6人於89年1月28日以後，亦未向陳正雄行使所有物返還登記請求權，系爭抵價地係因系爭農地經區段徵收而發給，並非上訴人洪萬成等6人等安排所致，故應類推適用前揭新修正減免處罰標準第3條第2項第3款規定，就系爭抵價地移轉於第三人所獲取之所得免予處罰，因而撤銷罰鍰處分，固非無據。惟前揭修正發布之減免處罰標準第3條第2項第3款規定，應係考量土地法在89年1月26日修正刪除該法第30條「私有農地所權之移轉，其承受人以能自耕者為限」之限制規定前，土地實質所有人受限於法令規定，借用自耕能力者之名義登記為所有權人，將其嗣後以被借名者之名義出售土地之所得，從寬為免罰之規定。惟該等所得原屬應稅所得，立法僅放寬對89年1月27日以前購買之農地，借用具有自耕能力者之名義登記為所有權人，且登記後該農地直接移轉第三人以獲取所得，為免稅標的，並不及於其他，自不得類推適用於其他情節不同之個案。本件系爭農地雖購於68年間，惟於86年間被徵收後領取系爭抵價地，本件所得即源自於出售系爭抵價地而來，而非出售系爭農地而來，與前揭免罰規定之要件不符，情節不同，原判決以類推適用上開免罰規定，而撤銷原裁罰處分，適用法規即有違誤。
（三）經查，原判決業已認定上訴人洪萬成與訴外人陳正雄等9人共同出資購買系爭農地，以陳正雄為登記所有權人，並共同聲請調解同意分配售地價款，且認定系爭所得為其他所得，具應稅性質，則上訴人臺北市國稅局斟酌客觀情狀，審認上訴人洪萬成等6人受配取得售地款，使所得巨額增加，應注意其有所得稅法第71條規定誠實申報繳納該部分綜合所得稅之義務，且無不能注意之情事，乃竟未予注意，具有過失之違章責任，而依所得稅法第110條第1項及稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之規定，區別上訴人洪萬成等6人於各該所得年度有無填報扣免繳憑單，各按所漏稅額予以0.2或0.5倍之罰鍰，自屬適法。原判決逕依要件不合之減免處罰標準第3條第2項第3款規定，撤銷訴願決定及原處分罰鍰部分，核有判決適用法令不當之違誤。上訴意旨請求撤銷，即屬有據。
七、綜上，本件原判決關於本稅補徵處分部分，認事用法並無違誤，上訴人洪萬成等6人指摘原判決此部分違背法令，請求廢棄，為無理由；另關於罰鍰部分，原判決既有前述適用法規不當之違誤，上訴人臺北市國稅局請求廢棄，即屬有據，又此部分因事實已臻明確，自應由本院將上訴人洪萬成等6人於第一審之訴關於罰鍰部分予以駁回。
八、據上論結，本件上訴人臺北市國稅局之上訴為有理由，上訴人洪萬成等6人之上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 4 月 5 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 5 日
書記官 吳 玫 瑩