最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第31號上 訴 人 王文昌訴訟代理人 卓隆燁被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間扣繳稅款事件，上訴人對於中華民國100年8月31日高雄高等行政法院100年度訴字第262號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回高雄高等行政法院。
其餘上訴駁回。
駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為新安東京海上產物保險股份有限公司（下稱新安東京公司）高雄分公司之負責人，為所得稅法第89條規定之扣繳義務人，該公司於民國98年1月1日至5月31日給付員工薪資所得計新臺幣（下同）14,070,045元，未依規定扣繳所得稅款，計短漏扣繳稅額574,581元，經被上訴人查獲，除責令補繳扣繳稅額574,581元外，並按短漏扣繳稅額處1倍之罰鍰計574,581元。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願及行政訴訟，遭決定及判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：系爭佣金係上訴人按週依各員工業績計算後給付，為職務上或工作上之獎金，該業績獎金非每月皆有領取、給付金額非固定且亦非合併於按月給付之薪資一次給付，上訴人依新安東京公司佣金支付作業辦法(下稱佣金支付作業辦法)於每次給付業務獎金時按給付金額6％扣繳率扣繳，依薪資所得扣繳辦法、98年1月26日修正前各類所得扣繳率標準之規定及財政部97年5月16日臺財稅字第09704525530號函（下稱財政部97年函釋）之規定，並無違悖。另扣繳義務人有依法扣繳納稅義務人所得之義務，又在稅捐秩序罰上，若因納稅義務人與稽徵機關見解不同，致所負納稅義務有所不同，此時納稅義務人已盡其注意義務，而無過失，不應處罰等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人為新安東京公司高雄分公司之負責人，即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司於98年1月1日至5月31日給付員工薪資所得及招攬保險之業務獎金，其中薪資所得係依員工填報之「薪資所得受領人免稅額申報表」按薪資所得扣繳辦法之規定辦理扣繳，另業務獎金係每週核算1次，按每次給付金額6％扣繳率辦理扣繳。惟新安東京公司高雄分公司98年1月1日至5月31日每週核算1次業務獎金，為每月應計給付項目，應與當月給付之薪資合計併入全月給付總額辦理扣繳，98年1月1日至5月31日該公司給付員工薪資所得計14,070,045元，其中8,202,183元所得，未依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳稅款，計短扣繳稅款574,581元，被上訴人依法限期責令補繳短扣稅款574,581元，並無違誤。
至新安東京公司按自行訂定之佣金支付作業辦法，每週依各員工業績計算後給付保險業務員保險業績給付之獎金，每月數額雖有不同，然按月給予業績獎金，已形成每月固定工作中可取得報酬之計價方式，為常態性計付給予方式，是保險業務員因工作而獲得之對價，性質上即屬固定薪資，非各類所得扣繳率標準第2條第1項第1款所稱之非每月給付之薪資，應無給付時得按給付額扣取6％，免併入全月給付總額扣繳之適用。上訴人為扣繳義務人卻疏於注意而未依規定辦理扣繳，致生短漏扣繳稅額情事，縱非故意，亦難卸其應注意、能注意而未注意之過失責任，自應依法論罰。被上訴人衡酌本件違章情節，因短扣之稅額已超過20萬元，乃處上訴人1倍之罰鍰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
(一)本件新安東京公司高雄分公司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並依其招攬保險之業績再按公司規定之報酬支給標準受領報酬，即依業績計算業務獎金，按週給付，則新安東京公司高雄分公司係以保險業務員每週業績達到預期業績金額依規定按週給予獎金，其數額雖有不同，然按週給予業務獎金，已形成每月固定工作中可取得報酬之計價方式，為常態性計付給與方式。是保險業務員因工作而獲得之對價，為該公司按月所應給付，性質上即屬固定薪資，不因公司將薪資分散成每週發放，且因績效不同發放金額不固定，即改變其固定薪資之性質。此與非按月給付薪資以外職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等，或雇主為單方之目的而為任意性、恩給性之給付，如三節加發獎金、結婚、生育、教育補助費、醫藥補助費、休假旅遊補助費、員工紅利等，非逐月固定給與，性質並不相同。上訴人於98年度為新安東京公司高雄分公司之負責人，亦即所得稅法規定之扣繳義務人，該公司98年度給付員工薪資所得係依員工填報之「薪資所得受領人免稅額申報表」按薪資所得扣繳辦法之規定辦理扣繳，另業務獎金係每週核算一次，按每次給付金額6％扣繳率辦理扣繳，此有營業稅稅籍資料查詢作業及該公司編製之98年1月至5月薪資及佣金扣繳明細表、佣金支付作業辦法等資料可稽。新安東京公司高雄分公司98年度給付其保險業務員之業務獎金，核屬按月給付之薪資，尚非97年3月5日修正前薪資所得扣繳辦法第6條所稱非固定性薪資，亦非財政部97年函釋所指非每月給付之薪資，則該公司逕依非固定性薪資且非合併於按月給付之薪資一次給付者，按給付金額扣取6％稅款，於法即有未合。被上訴人依新安東京公司高雄分公司所提示之98年1月至5月薪資及佣金明細表暨員工薪資所得受領人免稅額申報表，就該公司之保險業務員，按98年度薪資所得扣繳稅額表查表扣繳稅款，計短扣繳稅款574,581元，亦有新安東京公司98年1月至5月薪資及佣金扣繳明細表（短扣繳）可參，從而，被上訴人責令補繳扣繳稅額574,581元，自無不合。
(二)再按扣繳義務人應負擔之扣繳義務係屬稅法之強行規定，上訴人於行為時既屬扣繳義務人，自負有繳納扣繳稅款之義務，上訴人確有未依相關扣繳規定為扣繳之行為等情，則上訴人身為新安東京公司高雄分公司之負責人，對該公司於98年度給付系爭業務獎金等事實，自無不知之理，而其應依法扣繳稅款，卻未依規定扣繳稅款以致短扣情事，因無不能注意情事，其疏未注意依規定扣繳稅款，自有過失，依行政罰法第7條第1項之規定，自應受罰。是被上訴人依98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款規定，並參據財政部98年12月8日臺財稅字第09800584140號令修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定審酌違章情節，按應扣未扣稅款處以1倍之罰鍰計574,581元，並無違誤。復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
(一)駁回部分：
1.按「納稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納之：……二、機關、團體、學校、事業、破產財團或執行業務者所給付之薪資、利息、租金、佣金、……執行業務者之報酬……。」「本條各類所得之扣繳率及扣繳辦法，由財政部擬訂，報請行政院核定。」「前條各類所得稅款，其扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、薪資、利息、租金、佣金、權利金、執行業務報酬……，其扣繳義務人為機關、團體、學校之責應扣繳單位主管、事業負責人、破產財團之破產管理人及執行業務者；納稅義務人為取得所得者。」「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日前將上1月內所扣稅款向國庫繳清，並於每年1月底前將上1年內扣繳各納稅義務人之稅款數額，開具扣繳憑單，彙報該管稽徵機關查核；並應於2月10日前將扣繳憑單填發納稅義務人。」「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；其未於限期內補繳應扣未扣或短扣之稅款，或不按實補報扣繳憑單者，應按應扣未扣或短扣之稅額處3倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第88條第1項第2款、第2項、第89條第1項第2款、第92條第1項前段及98年5月27日修正公布所得稅法第114條第1款分別定有明文。
2.次按「凡公教軍警人員及公私事業或團體按月給付職工之薪資，除依所得稅法准予免徵所得稅者外，所有薪資之受領人，均應向其服務機關、團體或事業之扣繳義務人填報免稅額申報表，載明其依所得稅法第17條規定准予減除免稅額之配偶及受扶養親屬之姓名、出生年月日及國民身分證統一編號等事項。」「扣繳義務人於每月給付薪資時，應按各薪資受領人有無配偶及受扶養親屬人數，適用薪資所得扣繳稅額表之規定，就其有無配偶、受扶養親屬人數及全月薪資數額，分別按表列應扣稅額，扣取稅款。但依薪資所得扣繳稅額表未達起扣標準者，免予扣繳。」「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，如係合併於按月給付之薪資一次給付者，可就給付總額依第4條第1項規定扣繳稅款；其非合併於按月給付之薪資一次給付者，應按其給付金額扣取6％。薪資受領人之兼職所得，應一律按給付額扣取6％。」分別為薪資所得扣繳辦法第1條、第4條第1項及97年3月5日修正前薪資所得扣繳辦法第6條所明定。而財政部97年3月5日臺財稅字第09704510980號令修正前後「各類所得扣繳率標準」第2條第1項第1款則分別規定：「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、薪資按下列二種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：（一）凡公、教、軍、警人員及公、私事業或團體按月給付職工之薪資，依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。……。（二）按全月給付總額扣取10％。」「納稅義務人如為中華民國境內居住之個人，或在中華民國境內有固定營業場所之營利事業，按下列規定扣繳：一、薪資按下列二種方式擇一扣繳，由納稅義務人自行選定適用之：
（一）按全月給付總額依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳之。……。（二）按全月給付總額扣取6％。」查上述行為時薪資所得扣繳辦法及各類所得扣繳率標準之規定，均為行政院及財政部依據行為時所得稅法第88條第2項規定之授權，所發布關於薪資所得扣繳之細節性及執行性之法規命令，核與所得稅法規定意旨無違，本院自得予以援用。
3.上訴人為新安東京公司高雄分公司之負責人，該公司於98年1月1日至5月31日給付員工薪資所得及招攬保險之業務獎金，其中薪資所得係依員工填報之「薪資所得受領人免稅額申報表」按薪資所得扣繳辦法之規定辦理扣繳，另業務獎金係每週核算1次，按每次給付金額6％扣繳率辦理扣繳。然新安東京公司高雄分公司98年1月1日至5月31日每週核算1次業務獎金，為每月應計給付項目，應與當月給付之薪資合計併入全月給付總額辦理扣繳，98年1月1日至5月31日該公司給付員工薪資所得計14,070,045元，其中8,202,183元所得，未依薪資所得扣繳辦法之規定扣繳稅款，計短扣繳稅款574,581元，被上訴人依法限期責令補繳短扣稅款574,581元一節，已經被上訴人陳述甚明，並有復查決定書及訴願決定書可按。另本件被上訴人認應屬固定薪資部分，係因新安東京公司高雄分公司之保險承攬人員工作性質屬按績效計酬，並按月給付，雖其數額每月有所不同，然此取得報酬之計價方式，屬常態性計付給與，性質上屬固定薪資，與非按月給付薪資以外之職務上或工作上獎金、津貼、補助費等，或雇主為單方之目的而為任意性、恩給性之給付，均有不同等情，亦經原判決依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，認定甚明。而依行為時薪資扣繳辦法第6條：「薪資受領人除按月給付之薪資以外尚有職務上或工作上之獎金、津貼、補助費等非固定性薪資者，……」規定之意旨，足知按月給付之薪資，縱每月金額不一，亦非屬非固定性薪資，是原判決關於系爭薪資應屬固定薪資之認定，核無不合。上訴人主張系爭佣金為職務上或工作上之獎金，給付金額非固定且亦非合併於按月給付之薪資一次給付，非屬固定薪資，以此指摘原判決違法云云，要不足採。
4.又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言。本件原審本於職權調查證據後，認定系爭佣金為固定薪資等情，業已在判決理由欄詳敘其採證之依據及得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；經核並無判決理由不備之違法。上訴人指摘其為不當，亦無可採，此部分上訴為無理由，應予駁回。
(二)廢棄部分：
1.按「違反行政法上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」行政罰法第7條第1項及第18條第1項分別定有明文。又「扣繳義務人如有下列情事之一者，分別依各該款規定處罰：一、扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應扣未扣或短扣之稅額處1倍以下之罰鍰；……」則為修正後所得稅法第114條第1款前段所明定。查本款原規定處以「1倍」罰鍰，嗣因考量個案之違章事實情形不一，不宜逕採劃一之處罰方式，以利稽徵機關得按個案違章情節輕重，彈性調整其罰度，而為如上述「1倍以下」之處罰倍數之修正。
2.復按：98年5月27日修正後裁罰金額或倍數參考表，就修正後所得稅法第114條第1款前段部分，固規定：「（一）應扣未扣或短扣之稅額在20萬元以下者，處0.5倍之罰鍰。(二)應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰。」依行政罰法第18條第1項規定，罰鍰之裁處，除應審酌違反行政法上義務之所得利益外，尚應審酌違反行政法上義務行為之應受責難程度。而違反行政法上義務之行為人，其主觀責任條件復有故意及過失之分，並因故意或過失致有違反行政法上義務之行為，其受責難程度本屬有別，是98年修正後裁罰金額或倍數參考表就修正後所得稅法第114條第1款前段所定之「裁罰金額或倍數」，其中關於「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者」，所定處以「1倍」罰鍰之裁罰標準，因屬「法定最高額」之罰鍰，是此法定最高額之處罰，是否應屬針對「故意」之違章行為者，斟酌其「故意」為違章行為之受責難程度而為。準此，並參酌修正後所得稅法第114條第1款之立法理由，暨依98年修正後裁罰金額或倍數參考表使用須知第4點：「參考表訂定之裁罰金額或倍數未達稅法規定之最高限或最低限，而違章情節重大或較輕者，仍得加重或減輕其罰，至稅法規定之最高限或最低限為止，惟應於審查報告敘明其加重或減輕之理由。」之規定，應認修正後所得稅法第114條第1款前段規定之違章行為人，雖其應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元，然若其主觀上僅屬「過失」者，原則上應屬上述使用須知第4點所稱之違章情節較輕，而得減輕其罰之情形。即於此情形，除個案敘明須裁處應扣未扣或短扣稅額1倍罰鍰之具體理由外，尚非得逕援引上述「應扣未扣或短扣之稅額超過20萬元者，處1倍之罰鍰」之裁罰標準，即處違章行為人應扣未扣或短扣稅額1倍之罰鍰，否則即有裁量怠惰之違法。
3.查本件被上訴人係援引修正後所得稅法第114條第1款前段規定，並參據98年修正後裁罰金額或倍數參考表，以上訴人短扣稅額超過20萬元，而處以短扣稅額1倍之罰鍰等情，已經原判決認定甚明。而上訴人未依規定辦理扣繳，為有過失，應依法論罰一節，復經原判決依調查證據之辯論結果敘明在案，依上述規定及說明，上訴人既僅係因過失致有本件之違章行為，除個案敘明須為法定最高處罰倍數之具體理由外，尚非得逕援引98年修正後裁罰金額或倍數參考表，即處以法定最高額之「1倍」罰鍰。是原判決僅以上訴人有過失，即認被上訴人按98年修正後裁罰金額或倍數參考表處以1倍罰鍰，係屬對上訴人違章程度之適切裁罰，依上述說明，即有判決不適用法規及理由不備之違法，並於判決結論有影響，是上訴論旨據以指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。復因關於本件違章行為，上訴人僅屬過失，被上訴人就個案是否有須為法定最高額裁罰之理由等事實，均尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決。故將原判決關於此部分廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為一部有理由，一部無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
書記官 彭 秀 玲