最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第314號上 訴 人 呂明軒訴訟代理人 黃珊珊 律師
王中騤 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 邱瑤琪上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年11月24日臺北高等行政法院100年度訴字第1259號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人查得短漏報財產交易所得新臺幣（下同）68,062,062元、營利及租賃所得合計633,017元，乃併課上訴人93年度綜合所得稅，核定綜合所得總額77,454,954元，綜合所得淨額77,243,194元，補徵應納稅額27,224,825元，並按所漏稅額27,464,488元有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰13,724,846元（扣除前次漏報營利及租賃所得應處罰鍰112,800元，本次應處罰鍰13,612,046元）。上訴人就財產交易所得及罰鍰處分不服，迭經復查、訴願程序均遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人於92年8月18日以1,500萬元向澤普世公司，承購其對明川公司之債權及其從屬之抵押權。爾後上訴人再於93年1月5日與訴外人方友蓮簽訂「預賣不動產買賣契約書」，將擔保抵押權之不動產以2,000萬元賣給方友蓮。至此，上訴人已在承受該債權之抵押物（下稱系爭不動產）所有權移轉登記前，與方友蓮達成買賣之合意。上訴人於93年1月29日向桃園地院聲明承受系爭不動產，後於93年6月28日取得系爭不動產之產權登記。由於上訴人已於93年1月5日出售系爭不動產予方友蓮，惟因整合土地困難重重，致系爭不動產至95年7月14日始移轉登記予方友蓮。
而方友蓮於取得所有權後，因無法辦妥銀行貸款，致無法支付尾款，經雙方協商後由上訴人再以2,120萬元向方友蓮再買回系爭不動產，扣除之前所欠1,700萬元後，上訴人乃支付420萬元予方友蓮。上訴人於接獲財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號令，已按指示依財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函之規定，自行核算處分債權及系爭不動產所得為5,000,000元，並依限於99年2月26日完成補報補繳，並無規避納稅義務安排或情事。（二）有關本稅部分：本件財產交易過程中，上訴人承購金融機構不良債權，透過拍賣程序，因無人應買而承受抵押物，該抵押物因無人應買而流標，證明是項抵押物拍賣價格與市場價值確實存有明顯落差，並無從計算其真實之價值為何，故被上訴人對上訴人認定產生原財產交易所得，顯有違行政程序法第8、9條等規定。又依金融機構合併法第15條規定之不良債權，多屬收回困難或收回無望者，故其計價應以不良債權之實際交易價格而非其帳面價值，則於抵押債權人因拍賣程序而無人應買時，抵押權人即不得不承受，縱以債權抵銷抵押物之拍賣價款，所剩餘的債權也毫無經濟價值。另本案上訴人除已與方友蓮達成買賣合意，並於93年1月5日與其訂定「預賣不動產買賣契約書」，上訴人承受後再依約將系爭不動產移轉登記予方友蓮，該交易屬實且流程均亦有人證可查，惟被上訴人指稱方友蓮曾為上訴人投資之銘德汽車有限公司員工而否定交易事實之理由、上訴人涉有以簽訂預定買賣契約之方式創造抵押物之市場價格而規避或減少納稅義務等情，均非屬實；退步言，財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函令發布前，國內並無相關財產交易課稅之援用，然被上訴人逕行核定之課稅金額與經濟實質顯有悖離。（三）有關罰鍰部分：依財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號函釋意旨，上訴人已於99年2月26日完成補納稅額並且完成補申報財產交易所得，惟被上訴人仍逕行裁處罰鍰，顯違反財政部函釋之應輔導限期補稅免罰規定。又上訴人所提出交易之流程與事證，均發生於00年0月00日財政部頒台財稅字第09604520160號函令之前，在該函令頒布之前，上訴人實無可供依循之申報規定或依據，亦無能力為事前規劃或創造規避或減少納稅義務之事實，更無所謂就應注意之處盡其注意義務而有過失；退步言，上訴人已依法於限期內計算財產交易所得並完成補稅及申報之程序，縱使被上訴人所計算之財產交易所得金額與上訴人不同，亦僅是雙方舉證或認事上有所分岐，並非上訴人使用不法手段規避或減少納稅義務等語，聲明求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人於93年1月5日與方友蓮簽訂「預賣不動產買賣契約書」，遲至95年7月14日始將該不動產登記予方友蓮，嗣於95年9月14日再與方友蓮訂定不動產買賣契約書，將該不動產買回（買回登記日期：95年9月29日），上訴人未能提示其出售該不動產予方友蓮之完整資金證明文件，難以證明其確係依預賣不動產買賣契約書約定之交易價格20,000,000元完成交易。另就上訴人歷次補充說明及所附相關資料查核，涉有以簽訂預定買賣契約之方式創造抵押物之市場價格，規避或減少納稅義務之情事。又上訴人雖與方友蓮簽訂「預賣不動產買賣契約書」，惟預定買賣契約僅係將來成立買賣契約之預定，尚非買賣契約之本身。再依「預賣不動產買賣契約書」第2條㈠關於第1期款（300萬元）需由現金給付之約定，及上訴人99年4月6日補充說明書㈥、方友蓮遲未能給付尾款等情，均與一般不動產買賣常情有違。且上訴人於92年8月18日以15,000,000元承購系爭債權及其從屬之抵押權，嗣於93年1月29日承受不動產時繳交現金8,808,938元，合計投入成本已達23,808,938元，上訴人主張於93年1月5日以20,000,000元將承受之不動產出售予方友蓮，顯有違常情；上訴人於95年9月14日以21,200,000元向方友蓮買回該不動產（買回登記日期：95年9月29日），嗣於96年11月23日以120,000,000元出售予文鋒實業股份有限公司，其間差額近100,000,000元，顯示上訴人與方友蓮以簽訂「預賣不動產買賣契約書」方式，涉有規避或減少納稅義務之情事。（二）上訴人雖主張其與方友蓮簽訂之「預賣不動產買賣契約書」為真實，惟被上訴人已就該「預賣不動產買賣契約書」之違反常情各節詳為說明，原處分並無違反實質課稅原則。（三）本件系爭財產交易所得既經維持，且被上訴人於99年1月28日以北區國稅審二字第0990010799號函輔導上訴人限期補報財產交易所得73,062,062元並補繳稅款免罰，上訴人於99年2月26日補報所得5,000,000元及補繳稅款2,000,000元，被上訴人就其餘未補報所得68,062,062元部分處罰，惟本件已查得上訴人涉有以簽訂預定買賣契約方式規避或減少納稅義務之情事，其補報所得5,000,000元，核無免罰規定之適用，基於行政救濟不得為更不利於上訴人之決定，原處罰鍰13,612,046元應予維持等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）關於核定財產交易所得並補徵稅額部分：依上訴人與方友蓮於93年1月5日簽訂之「預賣不動產買賣契約書」第2條所載，雙方係約定上訴人於承受系爭不動產後，以總價2,000萬元將系爭不動產出售予方友蓮，其中300萬元由方友蓮於簽約時以現金付訖，餘款1,700萬元則待上訴人併購155-50地號土地、完成鐵路平交道工程、前面通道路面通行權、申請建築線核准且過戶後，再由方友蓮以貸款給付，並參以契約第2條備註1.可知，依約上訴人應先完成土地併購、鐵道通行權及建築線申請等事項，迨完成後再過戶予方友蓮以申請貸款用以支付尾款，倘上訴人未能完成相關事項之處理，方友蓮第二次付款條件未成就，並無給付餘款1,700萬元之義務，系爭土地自無過戶予方友蓮以供其申請貸款之必要，且方友蓮亦不待系爭土地之過戶，即可行使其出售土地予上訴人之權利，由上訴人買回。審諸系爭土地已於95年7月14日以「買賣」為原因移轉登記為方友蓮所有，上訴人已完成土地併購、鐵道通行權及建築線申請等事項，應屬合理之推論，然上訴人於過戶2個月後，與方友蓮於95年9月14日簽訂不動產買賣契約書，再由上訴人以總價2,120萬元向方友蓮買回系爭不動產，此顯與「預賣不動產買賣契約書」之約定不符且互相矛盾。又依「預賣不動產買賣契約書」第2條㈠之記載，買賣價金第一期款300萬元已由方友蓮於93年1月5日簽約當日以現金付訖，惟方友蓮未提出資金流程文件供被上訴人查核。參以「預賣不動產買賣契約書」簽訂時，方友蓮為上訴人所投資之銘德汽車有限公司員工，而參考方友蓮93年至95年度綜合所得各類所得清單之內容，則方友蓮所得有限，又以薪資為主，是否有資力以2,000萬元購買系爭土地並一次給付300萬元現金予上訴人，容非無疑。方友蓮雖出具98年12月6日書面說明略以「購買土地資金皆是向友人募資而來，原想轉手獲利……」等語，但未表明資金來源為何，亦未提供相關資料供被上訴人查證，且方友蓮93年度薪資所得僅有810,000元，復無利息或其他收入，竟投資購買2,000萬元不動產，而投資購買之高額不動產又有併購他人土地、鐵路平交道工程、通行權及建築線申請等事項尚待處理，此與常情亦屬有違。另上訴人於99年3月16日提出說明書及尚德公司於台北富邦銀行之對帳單影本供參，然上訴人在對帳單內標示之2筆款項，均無任何關於存入資金來源之註記，自無從證明該等現金係上訴人所存入，且上訴人標示之2筆款項金額共計2,003,026元，與上訴人所稱借款200萬元亦不相符。再依「預賣不動產買賣契約書」約定，尾款1,700萬元應俟上訴人併購155-50地號土地、完成鐵路平交道工程、前面通道路面通行權、申請建築線核准且過戶後，始由方友蓮以銀行貸款給付；上訴人99年4月6日所具補充說明復稱：「……方君遲遲未能給付尾款……」等語，可知方友蓮未給付尾款1,700萬元予上訴人。上訴人嗣以總價款2,120萬元向方友蓮買回系爭土地，雙方於95年9月14日簽訂之不動產買賣契約書第2條約定分四期清償，其中第三、四期共計1,700萬元之部分，上訴人尚需開立同額本票予未依「預賣不動產買賣契約書」給付尾款1,700萬之方友蓮，顯不合交易常情，且上訴人復未提供相關資金流程資料證明確有給付之情，自難認上訴人上開主張為可採。（二）罰鍰部分：本件上訴人有以與方友蓮簽訂「預賣不動產買賣契約書」方式而規避或減少納稅義務之情事，上訴人購得債權後，因處分該債權而取得之財產交易所得，為上訴人所知悉，依法本有自行申報該項所得之義務，其漏未申報，縱無故意亦難認無過失，自應論罰。又上訴人既有規避納稅義務安排之情事，即無財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號函釋之適用，尚難執以免罰。又本件被上訴人係以上訴人93年度綜合所得稅結算申報，經其查得短漏報營利及租賃所得633,017元、財產交易所得68,062,062元，共計68,695,079元，乃按所漏稅額27,464,488元依有無扣免繳憑單分別處0.2倍及0.5倍之罰鍰，並扣除前次已就短漏報營利、租賃所得部分裁處之罰鍰112,800元，再裁處上訴人罰鍰13,612,046元。惟上訴人因有規避納稅義務安排之情事，其補報所得5,000,000元並無財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號函釋免罰規定之適用，被上訴人將之扣除，顯有不當，計入後本應再處罰鍰14,612,046元，然此較原處分對上訴人更為不利，基於不利益變更禁止原則，且訴願決定就此業予糾正，原處分處以罰鍰13,612,046元仍予維持等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）原判決未採納財政部90年5月2日臺財融㈢字第90161965號、92年7月9日臺財融㈢字第0928011066號函釋等意旨，且未說明之所以不予採納之理由，又錯誤援引司法院釋字第287號解釋及財政部94年10月26日台財稅字第09404574090號函釋等意旨，逕自維持96年7月16日臺財稅字第09604520160號函釋之適用，顯有不適用法規、不備理由之違法。（二）關於系爭土地買賣相關事實，原審未曾傳喚方友蓮到庭作證調查、未調查原始債權人第一銀行出售系爭不良債權之價額過低致該系爭不良債權實際交易價格確實過低，顯有應調查而不調查之違誤。又原判決以上訴人承受之拍定價格為市價基礎，進而認定上訴人交易所得獲利達7,306餘萬元，顯有違反實質課稅原則之要求。（三）依民法第758條第1項、759條第1項、土地法第43條等規定以觀，本件物權移轉行為既已完成，縱買賣契約債務履行尚有爭議，無礙於系爭土地物權移轉之效力，惟被上訴人及原判決僅以方友蓮未能提供完全資金證明文件，及方友蓮遲至95年7月14日始將系爭土地完成買賣移轉登記為由，否定系爭土地之買賣事實，顯有違證據法則。（四）上訴人本件系爭不良債權暨其抵押物之交易，均發生於00年0月00日台財稅字第09604520160號函令頒布之前，惟原判決認本件上訴人不適用財政部98年12月2日台財稅字第09804567520號函釋，進而裁處上訴人罰鍰，有不適用法規之違法等語。
六、本院按：（一）「本法稱財產交易所得及財產交易損失，係指納稅義務人並非為經常買進、賣出之營利活動而持有之各種財產，因買賣或交換而發生之增益或損失。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：
一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。」行為時所得稅法第9條、第14條第1項第7類第1款分別定有明文。又金融機構合併法第15條所稱之「不良債權」，係指符合財政部規定應列報逾期放款之各項放款及其他授信款項，並包括准免列報之協議分期償還案件，亦經財政部90年5月2日臺財融㈢字第90161965號函釋在案。（二）查財政部92年7月9日臺財融㈢字第0928011066號函釋所謂「授信放款值之決定，應以不良債權之實際交易價格而非其帳面價值為之」，與財政部96年7月16日臺財稅字第09604520160號函釋所謂「購入債權之個人得以其與該第三人之實際交易價格作為取得該抵押物之成本」，兩者均以實際交易價格作為計算之基準，並無歧異或衡突，上訴意旨認原判決未適用財政部92年7月9日臺財融㈢字第0928011066號函釋（包括90年5月2日臺財融㈢字第90161965號函釋），顯有誤解。又被上訴人於原核階段，即於98年11月25日函請方友蓮提供支付、收取土地價金流程及出售土地資金去向等相關資料，方友蓮亦於同年12月6日以書面答復被上訴人有關資金來源及土地買賣過程之詢問，嗣後在復查、訴願及原審審理中，亦隨時可提供資料或証明，原審從相關証據資料，認本件事証已臻明確，因而未傳訊方友蓮，尚無應調查之証據未予調查之違法。至於澤普世公司之前手第一銀行出售系爭不良債權之價額是否過低，並非本件之爭點，原審未予調查，亦無違誤。又債權行為與物權行為本可獨立發生效力，本件被上訴人認上訴人與方友蓮簽訂之「預賣不動產買賣契約書」並非實在，與上訴人已完成系爭土地移轉登記之物權行為係屬兩事，上訴人將兩者混為一談，自無足取。又本件事實雖發生於財政部96年7月16日台財稅字第09604520160號函釋頒布之前，惟依司法院釋字第287號解釋之意旨，該函釋自法規生效之日起有其適用，故本件仍有該函釋之適用，原審亦已闡述甚明。（三）綜上所述，原判決對於上訴人之主張何以不足採，分別予以指駁甚明，上訴意旨所陳各節均無足採，其仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 13 日
書記官 張 雅 琴