最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第315號上 訴 人 周文璇被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年11月15日臺北高等行政法院100年度訴字第1381號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄。
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報所有臺北縣中和市（現改制為新北市○○區○○○段267、349、849地號（持分各為2/32）、淡水鎮○○○區○○○段576之3地號（持分為1/8）土地，捐贈予澎湖縣望安鄉公所之捐贈扣除額新臺幣5,960,000元，及數位光電多媒體平台組捐贈予基隆市政府之捐贈扣除額2,500,000元；經被上訴人初查按上開土地公告現值16％計956,047元及數位光電多媒體平台組實際成本625,000元核定捐贈扣除額，認定上訴人虛報捐贈扣除額6,878,953元，依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額2,751,582元處1倍之罰鍰2,751,582元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追減罰鍰401,582元，變更核定罰鍰為2,350,000元。上訴人仍表不服，提起訴願遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）關於數位多媒體平台組捐贈基隆市政府部分：上訴人業經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官緩起訴處分，並支付緩起訴處分金，應已達處罰之效果。按行政罰法第26條第1項一事不二罰之規定，行政罰得予免除，故被上訴人不得再對上訴人處以罰鍰；縱使要處以罰鍰，也必須扣除上訴人已支付的緩起訴處分金。（二）關於土地捐贈望安鄉公所部分：92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，且政府亦鼓勵納稅義務人捐地節稅。因此，人民依法捐地節稅已行之有年，在法律未修改前，財政部不得任意變更核定基準，故被上訴人不得再對上訴人處以罰鍰。不以捐贈土地之公告現值來核定土地價值，顯然將該土地之財產權價值掏空，不僅違反課稅公平，亦損害人民受憲法保障之財產權。另依稅捐稽徵法第48條之1之規定，上訴人在未經調查前，即已自動向稅捐機關補繳所漏稅額，故被上訴人不得再對上訴人課以罰鍰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）不利上訴人之部份。
三、被上訴人則以：（一）按所得稅法第17條第1項第2款第2目之1明定捐贈之要件，而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。又所得稅法中有關捐贈扣除額之規定，具有其公益之目的，須人民之捐贈能增加政府財力，或有助於教育、文化、公益之機關團體時，始能列為捐贈扣除之範圍。是以捐贈土地作為其綜合所得稅捐贈列舉扣除額，其數額自應以該土地捐贈時客觀之交易價格為準，始符合所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之立法意旨及租稅法律主義所要求之公平原則與實質課稅原則。財政部92年函釋係主管機關財政部就所得稅法第17條第1項第2款第2目之1之規定，於捐贈之內容為土地時，應如何認定其扣除額，依其職權所訂定，以供其所屬作為適用之依據，並非屬法律所未規定，而創造對人民之財產權予以限制，自無違反法律保留之情事。（二）上訴人既明知所捐贈之實質金額並非如所申報之捐贈扣除額，但提出相關資金流程及土地買賣契約書，藉以虛報捐贈扣除額，則其相對應之個人綜合所得淨額，即應申報課稅之所得額相對減少，即為虛列所得額之一類型，而該當所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形，上訴人雖已補繳稅款，惟係於收到本件核定稅額繳款書後所為，並不符免罰之規定，故上訴人主觀上即有可非難性，即無故意也屬應注意能注意而不注意之過失。（三）依行政罰法第26條規定及財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另依刑事訴訟法第253條之2第1項所規定，上訴人向國庫繳納200,000元，係一種特殊之處理措施，並非刑罰；從而被上訴人以上訴人將實際取得成本僅625,000元之數位光電多媒體平台組，不實申報捐贈扣除額為2,500,000元，已違反行政法上義務規定且構成論處行政罰要件，並不涉一事二罰情事等語，資為抗辯。
四、原審駁回上訴人之起訴，係以：（一）所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目明定金錢之捐贈，而金錢以外之捐贈，如何計算其扣除額，則未有明文規定。至土地稅法第30條之1第1款之規定，係就依法免徵土地增值稅之土地移轉現值之核定標準所作之規定；而遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項亦對課徵遺產及贈與稅時財產價值之計算所為之規定，均係以特定對象，所為之法定解釋，於該特定對象之外，如無準用之規定，並不當然有其適用。是適用所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目時，既無準用之情形，自不得逕以「土地公告現值」作為土地捐贈時列舉扣除金額計算之依據。（二）依刑事訴訟法第256條、第260條等規定，可知不服緩起訴處分得聲請再議，且緩起訴處分確定後亦發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之「緩起訴」性質上為附條件不起訴處分。既然緩起訴處分確定後，其效力與不起訴處分相同，自不生刑罰效果。且如緩起訴處分經檢察官依職權或告訴人之聲請予以撤銷，並經起訴判刑者，原行政機關就同一行為裁處罰鍰及沒入，已屬違法，應由行政機關依職權予以撤銷，亦不生一事二罰之問題。又於緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分或義務勞務，係由檢察官本諸職權為自由裁量，其金額支付或勞務提供之法律效果，在規範評價上僅屬一種「特殊處遇措施」，支付緩起訴處分金後，仍得再予行政裁罰。（三）按綜合所得淨額之多寡影響適用稅率之高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算，並導致漏繳應納稅額，符合所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形。本件上訴人明知所捐贈之實質金額並非所申報之捐贈扣除額，但提出相關資金流程及土地買賣契約書，藉以虛報捐贈扣除額，以減少相對應之個人綜合所得淨額，進而減少應申報課稅所得額，即為虛列所得額之一類型，而該當所得稅法第110條所謂之漏報或短報情形，主觀上即有可非難性，縱無故意亦有過失，自當受罰。（四）上訴人雖主張於被上訴人未調查前，即已自動向稅捐機關補繳所漏稅額，惟我國訴訟實務，就租稅行政救濟之訴訟標的係採爭點主義，查上訴人於復查、訴願階段均未主張於調查前補稅而有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用，其逕於行政訴訟中主張，程序上於法未合；且上訴人雖已補繳稅款，但係於收到核定稅額繳款書後所為，難認有稅捐稽徵法第48條之1免罰規定之適用等語，為其判斷之基礎。
五、本院按：（一）「納稅義務人已依本法規定辦理結算…申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」所得稅法第110條第1項定有明文。又「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」乃本件裁罰處分作成時（98年12月24日）之行政罰法第26條所明定。又檢察官依刑事訴訟法第253條之1規定所為緩起訴處分之性質，實屬附條件之便宜不起訴處分；檢察官為緩起訴處分時，依同法第253條之2第1項規定，對被告所為之措施及課予之負擔，係一種特殊之處遇措施，並非刑罰。故一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，經檢察官為緩起訴處分確定後，行政機關自得依違反行政法上義務規定裁處，乃上開行政罰法第26條第2項當然之解釋。此觀該條項於100年11月23日修正時，業增列「緩起訴處分確定」為得裁處行政罰之項目（按第26條第2項修正後條文為：「前項行為如經不起訴處分、緩起訴處分確定或為無罪、免訴、不受理、不付審理、不付保護處分、免刑、緩刑之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」）及其修正理由，即可自明。（二）本件上訴人確有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情形，且上訴人申報時非但未提出取得成本之確實證據，以充分揭露其所列報捐贈系爭實物之取得價值，反而提出虛偽之相關資金流程及土地買賣契約書，藉以虛報捐贈扣除額，自屬以積極之行為，虛列土地及數位多媒體平台組捐贈列舉扣除額，對於該行為所造成短漏所得之結果，不得謂無認識，而遭檢察官予以緩起訴處分確定，暨遭被上訴人按所漏稅額處1倍罰鍰2,350,000元等情，為原判決依法確定之事實。依行為時所得稅法第13條、第17條第1項第2款第2目第1小目及98年5月27日修正公布所得稅法第110條第1項之規定，足知綜合所得稅結算申報列報之捐贈扣除額若屬不合規定而應予剔除者，因其申報課稅之所得額即少於依法應申報課稅之所得額，其行為自合致所得稅法第110條第1項規定之「漏報」。上訴意旨雖以92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，在法律未修改前，財政部不得任意變更核定基準云云，惟查稅捐機關以往以公告現值計算捐贈列舉扣除額，業已造成租稅不公及國家巨額稅收損失，上訴人尚不得信賴此種不合理之情形永遠存續，是上訴人主張其確有捐贈行為，並無漏報之故意或過失，並已受刑事之緩起訴處分，不應再處以行政罰云云，尚無可採。原判決以上訴人之行為已該當所得稅法第110條第1項之處罰要件，應依該條規定處以罰鍰，依行政罰法第26條第2項規定，即無不合。（三）又行政罰法第1條規定：「違反行政法上義務而受罰鍰、沒入或其他種類行政罰之處罰時，適用本法。但其他法律有特別規定者，從其規定。」第5條規定：「行為後法律或自治條例有變更者，適用行政機關最初裁處時之法律或自治條例。但裁處前之法律或自治條例有利於受處罰者，適用最有利於受處罰者之規定。」。行政罰法第26條於100年11月23日修正公布增訂第3項為：「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」同時增修之行政罰法第45條第3項規定：「本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」其修正理由說明四載明：「本法修正施行前，一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定，其經檢察官為緩起訴確定後，行政機關依第26條第2項規定裁處行政罰者，因已為裁處，不宜再適用修正條文第26條第3項規定，以免有違法安定性原則。
…」，可知若非屬上開第26條第3項修正施行前未裁處之案件，或曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，依第45條第3項規定，並無適用第26條第3項規定之餘地。本件裁處時間係98年12月24日（原查核定，原處分卷第54頁），及100年3月1日（復查決定，原處分卷第73頁），非屬上開第26條第3項100年11月23日修正施行前未裁處之案件，核無上開第26條第3項規定之適用。（四）惟按「行政機關依裁量權所為之行政處分，以其作為或不作為逾越權限或濫用權力者為限，行政法院得予撤銷。」行政訴訟法第201條定有明文。又「裁處罰鍰，應審酌違反行政法上義務行為應受責難程度、所生影響及因違反行政法上義務所得之利益，並得考量受處罰者之資力。」為行政罰法第18條第1項所明定。審酌行政罰法第18條第1項係為「求處罰允當」之立法理由，並參酌行政罰法之主管機關法務部曾以98年12月1日法律決字第0980049815號函，就裁處罰鍰時得否減除行為人因緩起訴處分之支付金錢負擔一節，釋示得斟酌行政罰法第18條第1項規定，於法定罰鍰金額範圍內裁量減輕罰鍰額度等語之見解，應認就同一行為已受緩起訴處分而附有支付金錢負擔之受罰者，另為行政罰之裁處時，關於該受罰者是否因緩起訴處分所應履行之金錢支付而影響其資力，屬裁處罰鍰時應予審酌之事項。依原處分卷附台灣台北地方法院檢察署檢察官98年度偵續字第319號緩起訴處分書所載，上訴人應自緩起訴處分確定之日起3個月內向國庫支付20萬元。而被上訴人就上訴人本件違章行為裁處所漏稅額1倍之罰鍰所援引之稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，其係規定「虛報扣除額」致構成所得稅法第110條第1項規定之違章者「處所漏稅額1倍之罰鍰」，即其僅就客觀上屬「虛報扣除額」之違章事實而訂定「處所漏稅額1倍罰鍰」之裁罰倍數，顯未將受罰者有因同一違章行為而受緩起訴處分者，若因緩起訴處分有應履行支付金錢負擔，該支付金錢負擔是否影響該受罰者之資力一節，列入「處所漏稅額1倍之罰鍰」之審酌因素。則被上訴人就本件違章裁罰，未慮及上訴人有否因本件違章之同一行為受緩起訴處分而支付之金錢負擔致影響其資力，即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表，按所漏稅額處以1倍罰鍰，依上述規定及說明，其裁量即有怠惰，而構成裁量濫用權力之違法。是原判決仍予維持，即有判決不適用法規之違法，且與判決結論有影響，故上訴論旨，執以指摘原判決違背法令，即有理由。又因罰鍰之裁處涉及被上訴人之裁量權，故將原判決廢棄，並撤銷訴願決定及原處分（復查決定），由被上訴人另為適法之處分。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 13 日
書記官 張 雅 琴