最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第316號上 訴 人 財團法人佛教慈濟綜合醫院代 表 人 釋證嚴訴訟代理人 聶齊桓 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國100年9月1日臺北高等行政法院100年度訴更一字第7號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落改制前臺北縣新店市（現為新北市新店區，下同）復興里建國路289號房屋（下稱系爭房屋），前經改制前臺北縣政府（現為新北市政府，下同）於民國94年4月1日核發94店使字第113號使用執照，上訴人於94年4月25日向被上訴人申報新建房屋設籍，並申請按房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅，經被上訴人所屬新店分處（下稱新店分處）以系爭房屋與房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅之規定不符，而以94年5月2日北稅新二字第0940007360號函核定系爭房屋自94年6月起按非住家非營業用稅率2%核課房屋稅，並開徵94年房屋稅計新臺幣（下同）2,020,033元。嗣新店分處於95年清查系爭房屋使用情形，查獲系爭房屋地下1層部分面積1477.1平方公尺供餐廳、商店使用及地上1層部分面積294.8平方公尺供靜思書軒等營業使用，乃分別依房屋稅條例第5條規定，就供營業使用之面積按營業用稅率3%課徵房屋稅，其餘面積則仍按非住家非營業用稅率計課，核課95年房屋稅計24,099,107元。上訴人就被上訴人課徵94及95年房屋稅處分不服，分別申請復查，經被上訴人各以95年10月27日北稅法字第0950156269號及95年12月6日北稅法字第0950176253號復查決定駁回（下合稱原處分），提起訴願亦遭決定駁回，遂就94年房屋稅全部及95年房屋稅23,713,088元部分，提起行政訴訟，經原審以96年度訴字第2546號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於94年房屋稅全部及95年房屋稅23,713,088元部分均撤銷。被上訴人不服，提起上訴，經本院以99年度判字第1359號判決廢棄發回，經原審判決駁回上訴人之訴，上訴人復提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張略以：(一)按房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟事業」之要件，並無須為政府機關依法應為之社會福利事項之明文限制，復按財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋（下稱財政部98年4月9日函釋）明示財團法人教會醫院以具慈善救濟本質及從事慈善救濟工作據以論斷是否具慈善救濟事業之標準，又行政院衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函釋（下稱衛生署96年12月5日函釋）就醫療財團法人是否持續提供醫療救濟服務作為判斷慈善救濟事業之標準，內政部亦以96年12月17日內授中社字第0960018943號函（下稱內政部96年12月17日函）復上訴人謂該部並無法規規範慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準，故應向其主管機關行政院衛生署（下稱衛生署）洽詢及參考該部相關規定等語。另按醫療法第46條及其施行細則第30條之1、社會救助法、兒童及少年福利法、老人福利法與身心障礙者權益保障法等規定以觀，衛生署不僅係醫療財團法人之主管機關，亦為醫療慈善救濟事業之主管機關，依上訴人「慈善救濟執行報告」所示，已按上開規定從事醫療救濟服務及慈善救濟工作，並提出相關事證為據，復經衛生署認定上訴人為慈善救濟事業，詎被上訴人就房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案」及「慈善救濟事業」等要件所為認定，有違租稅公平原則、逾越法律授權範圍而增加法律所無之限制，故所為處分違法。(二)又上訴人91至96年均呈虧損，迄97、98年始有結餘，縱然虧損卻仍有高額之醫療慈善救濟支出，遠逾醫療法第46條規定結餘10%用於醫療慈善救濟之要求；況按衛生署所公布之各財團法人醫院財務報告及卷附95至98年之「教會醫院慈善救濟支出明細表」所示，上訴人支出「醫療社會服務費用」遠較教會附設醫院或財團法人教會醫院為多，自應認定慈善救濟事業係上訴人主要目的事業。另財政部98年4月9日函釋於當年度認定13間財團法人教會醫院為「慈善救濟事業」，而上訴人當年投入之「社會醫療救濟支出」，遠逾前開各財團法人教會醫院所投入金額，且上訴人從事慈善救濟項目、受惠人次、投入人次、地域範圍、訓練醫療志工人數及慈善救濟支出之金額，均較財團法人老人扶療養機構、教會附設醫院及財團法人教會醫院為多，再者，上訴人章程所載目的事業中，扣除有關醫療財團法人必需之目的事業外，悉為慈善救濟事業，此與教會附設醫院或財團法人教會醫院章程相同，均足證慈善救濟係上訴人主要目的事業等語，求為判決將訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵94至95年房屋稅逾3,138,944元部分均撤銷。
三、被上訴人則略以：(一)依財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函釋意旨，財團法人從事營利目的之活動，比照適用營利事業所得稅查核準則課徵所得稅，是機關團體有無繳納所得稅之義務，非僅依其登記事業名稱是否為財團法人或營利事業而定，係取決於有無營業事實，此觀所得稅法第11條第2項係就營利事業之營利目的實質規範。另所得稅法第4條第1項第13款規定得免稅之教育、文化、公益、慈善機關團體本身所得及其附屬作業組織所得，亦以該機關或團體，符合行政院規定標準者為限，行政院據此制定免稅標準第2條，以「銷售貨物或勞務之收支」及「銷售貨物或勞務以外之收支」為區分應稅、免稅之標準，將銷售貨物或勞務所得排除於免納所得稅之適用範圍，乃鑑於機關團體及其附屬作業組織如有銷售貨物或勞務之行為，即與一般營利事業無異，卻享有免稅利益致生稅制不公平現象；但為鼓勵教育、文化、公益、慈善機關或團體從事與其創設目的有關之活動，故於免稅標準第2條規定，若已用於上開活動支出者，仍不予課稅。至上訴人是否經營虧損無礙認定上訴人有營業之事實，且上訴人收費標準乃根據中央健康保險局（下稱健保局）標準向就醫民眾收取自費額而向健保局請款，與一般診所收費標準無異，自已具備營利之行為及目的。另按醫療法第1條、行為時內政業務財團法人監督準則第2條及行為時行政院衛生署監督衛生財團法人準則第2條，顯見衛生署僅為從事醫療、衛生等相關業務之財團法人主管機關，並非私立慈善救濟事業之主管機關，其業務權責機關應屬內政部，是上訴人亦不符「須經慈善救濟事業主管機關立案」之要件。上訴人雖合於房屋稅條例第15條第1項第2款「完成財團法人登記者」之規定，但不符「不以營利為目的」及「經慈善救濟事業主管機關立案」二項要件，自不得享有免稅優惠。(二)又慈濟基金會係經內政部核准立案，並依創設目的經營業務，而上訴人則係衛生署准予設立，向法院聲請設立登記單獨成立之財團法人，非屬內政部等相關主管機關核准立案之私立慈善救濟事業，亦非慈濟基金會附設醫院，二者分屬單獨成立之財團法人；而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然從事慈善救濟事業。內政部93年7月1日內授中社字第0930020564號函（下稱內政部93年7月1日函）僅係肯認上訴人之捐助人慈濟基金會依創設目的經營業務，為辦理具有成績之基金會，非為上訴人屬慈善救濟事業之證明，上訴人雖由該基金會捐助，然究非其附設醫院，自無財政部64年11月4日台財稅字第37824號及64年12月19日台財稅字第38987號函釋（下稱財政部64年11月4日函釋、64年12月19日函釋）之適用。難認合致房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之法定要件。(三)再按財政部85年7月5日台財稅字第851116753號函釋（下稱財政部85年7月5日函釋）意旨，須收費非以營利為目的且不違反相關從事社會福利之目的，並將全部收益直接用於各該目的者，始得認屬慈善救濟事業。上訴人依醫療法僅應提撥年度醫療收入結餘10%以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，且依上訴人捐助章程所載，上訴人決算後有結餘，應先提撥結餘50%充實自身資本，餘始得撥充社會慈善救濟事業之用，是上訴人依其章程及醫療法規定，核與內政部主管辦理社會福利慈善救助之財團法人，乃營收全部及資本孳息僅能辦理社會福利慈善救助事項，顯然有別。(四)上訴人捐助章程第16條及第17條僅係說明其為公益性質之財團法人，與房屋稅條例所定合於免稅條件之財團法人，需經慈善救濟事業主管機關立案者之目的、要件顯非相同。揆諸上訴人捐助章程第16條規定，再對照94年及95年比較平衡表，上訴人之待登記基金科目93至95年呈逐年遞增，卻未見上訴人有撥充社會慈善救濟，亦無上訴人所稱經營虧損情事，其是否為慈善救濟事業尚有疑義，故免徵房屋稅之主張即無可採。(五)復按救濟物資進口免稅辦法第2條，所稱慈善救濟團體應係指國內依法成立或經政府核准設立，以辦理公益、慈善救濟為職志而不求報償之法人，所從事者概為無償救助老弱貧病傷殘及緊急災害之重建等事項，從而慈善救濟事業雖具公益之本質，然公益事業未必具有慈善救濟之性質，是慈善救濟事業其定義應是狹義性之公益，必須有「救助」之行為始足當之。次以上訴人對其經濟個案醫療補助費用支出皆可向政府機關申請相對補助款收入，是上訴人非係對該等個案直接行使救助行為，亦非不求報償之行為，難謂為慈善救濟行為；此外，舉凡提高公共事務效能及增進社會公益之各項輔助性服務，均可成立志願服務隊召募志工從事自願服務工作，且志願服務運用單位理應就個別要求對志工辦理特殊訓練，亦難謂訓練醫療志工即為慈善救濟事業。(六)又按財政部98年4月9日函釋係就原經核准立案屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣因醫療法改設為醫療財團法人者，惟慈善救濟工作並未更易，自不因管理權責劃分而使其權益受損，核與上訴人原即屬醫療財團法人之情事有別。又公益乃社會公共利益，而慈善救濟則係對貧困或危難之救助，是慈善救濟事業當然是公益事業，然公益事業並不當然等於慈善救濟事業，是上訴人成立骨髓幹細胞中心、安寧療護病房及居家安寧療護為社會公益事業，並於章程明定不以營利為目的，且完成財團法人登記，僅能證明上訴人所經營之事業符合「公益性」，尚不足證明合乎「慈善救濟事業」。又房屋稅條例並無如土地稅減免規則第8條第1項第5款對私立醫院辦妥財團法人登記減免地價稅之規定，是系爭房屋尚無免徵房屋稅之適用等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：(一)依房屋稅條例第15條第1項第2款，房屋稅之免徵應具備⑴須為立案之私立慈善救濟事業；⑵完成財團法人登記者；⑶不以營利為目的；⑷直接供辦理事業所使用之自有房屋等要件；而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。查上訴人係依醫療法第5條及第11條規定，經主管機關衛生署（73年12月27日函）許可准予設立，並經臺灣花蓮地方法院同意聲請財團法人設立登記，然上訴人就系爭房屋未能提出已向內政部或縣市政府辦理慈善救濟事業財團法人之登記，核與內政部96年12月17日函有關「社會福利事業」須具備「依法經社會福利事業主管機關許可設立」之要件未合，況上訴人於原審亦當庭否認係經社會福利事業主管機關許可設立之社會福利慈善事業基金會興辦福利事業，或係社會救助法等社會福利相關法規經直轄市、縣（市）社會福利事業主管機關許可設立之社會福利機構興辦社會福利事業及財團法人附設之社會福利機構興辦社會福利事業，自難認係房屋稅條例第15條第1項第2款之「業經立案之私立慈善救濟事業」。(二)又慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟上訴人係經衛生署准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人。上訴人所提內政部93年7月1日函僅係肯認上訴人之捐助人慈濟基金會依創設目的經營業務，為辦理具有成績之基金會，非為上訴人屬慈善救濟事業之證明，上訴人雖由慈濟基金會捐助，然非該基金會之附設醫院，自無財政部64年11月4日函釋及64年12月19日函釋之適用，難認合致房屋稅條例第15條第1項第2款要件；況按上訴人之捐助章程第4條，所列業務事項中與慈善救濟有關者僅第10項、第12項「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬上訴人主要目的事業，已非無疑，且依其捐助章程第16條規定，其慈善救濟事業係就決算後之結餘款50%為之，惟上訴人稱經營20餘年均呈虧損狀態，迄97年始轉虧為盈等語，足認上訴人91至96年度決算後確無結餘可撥充社會慈善救濟事業。(三)又縱令上訴人確有依醫療法及自身章程提撥年度醫療收益結餘10%至50%辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，惟依財政部85年7月5日函釋意旨，其收費須非以營利為目的且不違反相關從事社會福利目的，並將全部收益直接用於各該目的者，始得認屬慈善救濟事業。而房屋稅條例第15條第1項第2款乃基於辦理社會福利慈善救助事業者，其營收全部及資本孳息僅能辦理社會福利慈善救助事項，始有房屋稅免稅獎勵之必要。查上訴人收費標準乃根據健保局之標準向就醫民眾收取自費額，並依該局標準請款，與一般診所收費標準無異，上訴人僅依醫療法及自身章程提撥年度醫療收益結餘10%至50%辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，未將全部收益用於各該目的事業，核與房屋稅條例第15條第1項第2款立法精神及上開函釋意旨相違。另依上訴人94、95年度教育文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書所示，上訴人實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業，復按上訴人自己之計算結果，其95年慈善救濟支出僅佔收入之1.63%，未將全部收益直接用於各該目的事業，又依上訴人所提出91至98年度醫療社會服務費用與醫務收入比例表觀之，上訴人於94、95年度亦未將全部收益直接用於各該目的事業，而依上訴人各年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書所示，上訴人申報之各年期餘絀處理分析表，亦顯示其收入結餘均未見全部投入慈善救濟工作，自難謂上訴人係以從事慈善救濟為其主要目的事業。(四)再依上訴人向國稅局申報之94年至95年度所得稅結算申報書及會計師之稅務簽證申報查核報告書觀之，上訴人從事醫療服務，收入來源大部分為醫務收入，並非無償。除醫療法人財務報告編製準則第20條所規定之醫務成本、管理費用、非醫務活動費損，未見帳列有其他之貧困優免或無償救助支出；再依上訴人94年及95年比較平衡表觀之，上訴人之待登記基金科目93至95年呈現逐年遞增，惟未見有撥充社會慈善救濟情事。另由上訴人帳載91年至98年度平衡表觀之，亦未設有社福基金，顯見上訴人決算後結餘只提存充實該院登記（創設）基金及擴建基金，足認上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」，而非以「從事慈善救濟為主要目的的事業」。復按司法院釋字第537號解釋理由書意旨，房屋稅條例第15條第3項所規定之納稅義務人申報義務，係適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序，是上訴人得否免徵房屋稅之免稅要件事實，即實質上是否以從事慈善救濟事業為「主要目的」之相關證據資料，均由上訴人管領，自應由其舉證以實其說；經查，上訴人所示慈善救濟支出明細表及慈善救濟執行報告均係其自行製作之文書資料，其項目雖載明經濟個案補助費用、器官捐贈補助費用、辦理病友團體費用等，惟各項費用之實際支出情形尚乏單據供核，雖經原審要求上訴人補具相關事證，然上訴人迄言詞辯論終結時止，均未提出各項費用實際支出單據及資料供核，難認已盡協力義務，自無從查知上訴人是否確實從事社會慈善救濟事業。且器官捐贈補助費，尚難認屬醫療補助項目，又上訴人補助捐贈者醫療費用與喪葬費用顯非災害救助，是否符合急難救助要件，亦乏相關單據及資料佐證，尚有未明。(五)又上訴人社服室設有社工與志工兩組，負責低收入戶、身心障礙者、老人、兒童及少年等弱勢族群之福利服務，屬從事醫療慈善救濟或慈善救濟工作之單位，然所列「社服室費用」係人事、耗材與差旅事務等相關費用，而非針對社會救助法、老人福利法及身心障礙者權益保障法與兒童及少年福利法所規定之對象進行支出，其工作項目為病人與家屬之就醫說明、器官捐贈、遺體捐贈、病理解剖等事務說明及相關諮詢及轉介服務，並非社會救助法規定之「生活扶助、醫療補助、急難救助及災害救助」各項，核與內政部96年12月17日函復意旨未盡相符。至於其他「社區居家關懷費用（未含人力成本）」係上訴人醫護團隊結合醫療志工到府為身心障礙者、老人、兒童及少年做醫護保健服務、醫療衛生諮詢、關懷訪視服務及至國內外各地義診之費用，均係於院外進行醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務，且上訴人自承義診費僅醫材藥品費用，不符房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件。其他貧病生活補助則係由上訴人將需生活扶助的病患轉介由慈濟基金會提供生活扶助，而非上訴人對個案直接行使救助行為，尚難認屬從事慈善救濟。另查上訴人94年度醫療優免轉列慈濟救濟支出統計表之醫療優免措施，較現行社會救助法、老人福利法及身心障礙者權益保障法所規定之補助範圍寬，應係上訴人基於公益目的而自行辦理之優免措施，核與內政部96年12月17日函意旨不符；而上訴人訓練志工乃為提升該院服務品質，且為醫療財團法人為公眾利益應辦之服務事項，與「慈善救濟事業」係從事慈善救濟為主要目的事業不能並論。至上訴人主張成立骨髓幹細胞中心、安寧療護病房及居住安寧療護為社會福利事業乙節，核與慈善救濟乃對貧困或危難之救助，未盡相符。且上訴人提出之醫療社會服務費用支出各項，並未列入上揭費用，亦無從勾稽審核。至上訴人所提其所屬臺北分院94、95年慈善救濟醫療成本占醫療收入比率表，將其醫療虧損及人事成本納入計算其醫療成本占醫療收入比例，顯有違誤，故上訴人主張免徵房屋稅，自應就其直接供辦理事業使用之自有房屋，提出相關數據資料佐參；至所稱喜憨兒麵包工作坊案例，與上訴人情形並不相同，自不能比附援引。(六)復按政府對醫療財團法人實施租稅優惠政策，主要目的係藉租稅減免之誘因，鼓勵醫院多從事醫療公益服務活動。慈善救濟之舉本非慈善救濟事業始得為之，其所舉慈善救濟支出係上訴人遵行醫療法第46條及其施行細則第30條之1所提撥之醫療社會服務費用，其每年期提撥比例約為醫療收入淨額之1%至4%左右，自與「慈善救濟事業」為主要目的事業有別，更不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據。(七)另按行為時內政業務財團法人監督準則第2條（96年5月30日廢止，現規定於內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點第2點）、行為時行政院衛生署監督衛生財團法人準則第2條（96年7月10日廢止，現規定於衛生財團法人設立許可及監督要點第1點）與醫療法第1條等規定以觀，顯見衛生署僅為從事醫療、衛生等相關業務之財團法人主管機關，故其私立慈善救濟事業之業務權責機關為內政部。再依醫療法第1條及第5條第2項，可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立，而醫療法第46條係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘10%」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」，故上訴人所舉衛生署96年12月5日函釋即不可採。至財政部64年11月4日函釋及64年12月19日函釋，係針對有為財團法人登記之教會所附設醫院之釋示，即其似認教會屬經立案之慈善救濟事業，進而認所附設之醫院合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件，核與本件係屬醫療財團法人，係經醫療財團法人許可之事實有別，亦有別於公立醫院或私立醫學院附設醫院而免徵房屋稅之情形。至財政部98年4月9日函釋係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法改設為醫療財團法人者所為釋示，核與上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別，自無比附援引之餘地；另財團法人老人扶療養院業經內政部主管機關認屬社會福利事業，與上訴人非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，二者情形亦有不同。另上訴人是否經營虧損無礙於上訴人有營業之事實認定，且上訴人收費標準乃根據健保局標準向就醫民眾收取自費額後向健保局請款，與一般診所之收費標準無異，實已具備營利之行為及目的，並不符合「不以營利為目的」之要件，因認原處分並無違誤，而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：(一)房屋稅條例第15條第1項第2款係規定慈善救濟事業免徵房屋稅，故社會福利事業即無該條款之適用，原判決謂醫療財團法人應向社會福利事業主管機關立案，顯不符憲政體制；又財團法人應向法院辦理登記，內政部或縣市政府並無慈善救濟事業財團法人之登記，況依內政部最新函釋，內政部否認其為慈善救濟事業之主管機關，認應由醫療事業主管機關衛生署據以認定，另內政部函釋實質認定上訴人為慈善救濟事業並實質從事慈善救濟，而財政部函釋亦表明尊重內政部之認定，衛生署96年12月5日函釋亦已依職權認定上訴人屬慈善救濟事業。再參99年2月3日公佈「行政院組織法」第3條第11款，自101年1月1日起，無論社會福利事業或醫療財團法人事實上祇能向衛生署（即衛生福利部）立案等規定，原判決認應向內政部或縣市政府辦理慈善救濟事業財團法人之登記，卻未指明其法律依據；復認內政部是慈善救濟事業之中央主管機關，有判決不適用法規或適用不當之違背法令及不備理由之違法。（二）復按原判決以懷疑之態度，認定依上訴人章程得以作為慈善救濟事業非上訴人主要目的事業之證據，有違論理法則；上訴人章程所載目的事業經歸納有「醫療財團法人」及「慈善救濟事業」兩部份，與「教會附設醫院」或「財團法人教會醫院」之章程相同，另觀上訴人章程第4條第1項第13款「其他有關事項」是概括條款，足已涵蓋可以從事一切慈善救濟項目，故上訴人所為之相關慈善救濟行為，並未逾越章程目的事業範圍，原判決對此未予以指駁，有判決不適用法規或適用不當及判決不備理由之違法。(三)上訴人於91至96年度呈現虧損狀態下，仍提撥相當金額辦理慈善救濟工作，並提出慈善救濟執行報告等相關事證為據，詎原審無視上訴人有利事證，復未善盡職權調查之責，率認上訴人非屬慈善救濟事業，亦有違證據法則，且有判決不適用法規或適用法規不當及不備理由之違法。(四)原判決無視財政部85年7月5日函為一般行政函文，並非函釋，無法規命令之效力；另財政部64年12月19日函釋已認定教會附設醫院為慈善事業，只須房屋係直接供醫院使用即得免徵房屋稅，而上訴人同屬醫院，當得免徵房屋稅，然被上訴人未為相等之對待，係違法之行政處分。又依衛生署98年1月12日函釋暨財政部98年4月9日函釋可知，並未以全部收益用於目的事業之標準適用於具宗教慈善救濟性質之醫療財團法人，原判決以必須「將全部收益直接用於各該目的事業」作為是否慈善救濟事業之論斷基礎，其判決違反論理法則；被上訴人以上開標準適用於上訴人，其行政處分違法，原判決予以肯認，有違司法院釋字第530號及第478號解釋而增加法律所無之限制；再者，天主教聖保祿修女會醫院與屏東基督教醫院所提撥的醫療慈善救濟支出金額遠低於上訴人，然前開醫院可認定為醫療及慈善救濟事業，上訴人亦應為相同對待；又原審顯不認可上訴人可援引財團法人老人扶、療養院有關之函釋，但又以財團法人老人扶、療養院認定慈善救濟事業之標準套用於上訴人，其判決理由顯矛盾；又國內各財團法人之成本及費用占其醫療收入之平均約在97%，若醫療財團法人必須將醫療收益全部投入慈善救濟者，幾無醫療財團法人可達成，是原判決有違證據法則、經驗法則、平等原則、租稅法定主義與租稅公平原則，復有判決不適用法規或適用法規不當及不備理由之違法。(五)原判決認上訴人未將「醫療收入」全部用於慈善事業，而否定上訴人為慈善救濟事業；並就上訴人從事慈善救濟工作之絕大多數證據不問，徒以「全部收益直接用於目的事業」之標準為判決基礎，係判決違背法令。又上訴人每年皆有高額之醫療慈善救濟支出，且逐年增加，原審推認「其收入結餘均未見全部投入慈善救濟工作」，明顯違反證據法則；另原判決以未設社福基金作為是否慈善救濟事業之論斷基礎，顯違反經驗法則及論理法則。復依上訴人所提「慈善救濟執行報告」，詳記相關社會福利項目之支應及執行，慈善救濟應視實質上有無持續提供醫療救濟服務或從事慈善救濟工作而定。依上訴人對於「社服室費用」等支出項目及金額以觀，益證上訴人確為「慈善救濟事業」，原判決認定亦有悖於論理法則。(六)又上訴人主張土地稅減免規則第8條第1項第5款並無私立醫院不得為慈善救濟事業之法規意涵，況土地稅減免規則並非房屋稅條例之授權命令，當不得作為房屋稅條例之解釋依據，且該減免規則亦無房屋稅條例第15條第1項第2款「私立慈善救濟事業」之用語，而係規範「社會救濟慈善事業」，此有別於房屋稅條例第15條第1項第2款「私立慈善救濟事業」用語，又不問私立醫院抑或社會救濟慈善事業均為土地稅減免規則列為免徵地價稅之對象，而上訴人既是私立醫院，亦屬慈善救濟事業，當無據此認醫療財團法人不得視為慈善救濟事業等，均未據原判決指駁，自有判決不備理由之違法。(七)財團法人在本質上屬不以營利為目的，不因有無收費而生影響，原判決認上訴人有收取醫療費用即屬以營利之目的之見解違反法理，有判決不適用法規或適用不當之違法。又上訴人與教會附設醫院同質性高，然被上訴人未為相等之對待，其行政處分違法。財政部98年4月9日函釋係就獨立之醫療財團法人教會醫院函釋，以具備「慈善救濟本質」及「從事慈善救濟工作」兩項標準，認定為慈善救濟事業。故同屬獨立之醫療財團法人，均向衛生署立案，而未向內政部立案，且同樣具備上揭標準。原判決為不同認定，亦違反課稅公平原則。(八)又按教會免徵房屋稅係依房屋稅條例第15條第1項第3款規定，非依同條例第15條第1項第2款免徵房屋稅。原判決誤以為財政部係認教會屬經立案之慈善救濟事業，進而認所附設之醫院得免徵房屋稅，而認與上訴人不同，惟此一推論，因與房屋稅條例第15條第1項第3款不合，亦有判決不適用法規或適用不當及判決不備理由之違法等語。
六、本院查：
(一)按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：……非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。」「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：……業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」房屋稅條例第5條第2款、第6條、第15條第1項第2款定有明文。又依臺北縣政府所訂之房屋稅徵收率表規定，系爭房屋分屬「……營業用房屋按房屋現值課徵3%。私立醫院……等非營業用房屋按房屋現值課徵2%」。查依房屋稅條例第15條第1項第2款所規定房屋稅之免徵，應具備：⑴須為經立案之私立慈善救濟事業。⑵已完成財團法人登記。⑶不以營利為目的。⑷直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然係從事慈善救濟事業。次按「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之10%以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；10%以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」醫療法第1條、第5條第2項、第46條定有明文。可知醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立，而醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至醫療法第46條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立。且既言「慈善救濟事業」，自係以從事慈善救濟為主要目的之事業，則規範提撥下限為收入「結餘10%」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項之醫療法第46條規定，自不得作為醫療財團法人即為慈善救濟事業之依據。況依土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益見所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，於稅法上，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。
(二)查原判決依調查證據結果，並斟酌全案辯論意旨，詳述上訴人因僅係依醫療法設立經衛生署核准設立之醫療財團法人，且依其捐助章程，並未以慈善救濟為其設立之業務範疇，保留之結餘亦不必然投入慈善公益事業，且事實上亦未將其收入結餘全部投入慈善救濟工作，並所從事醫療服務亦非無償，收費標準則與一般醫院診所無異，實具備營利之行為及目的，故與房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件有間等由，並就上訴人所舉衛生署函釋、財政部98年4月9日函釋等主張何以不足為有利於上訴人之認定，分別予以指駁在案，核其認定並無與卷內證據相牴觸之情。又原判決係依其調查證據結果而為上訴人並非「經立案之私立慈善救濟事業」之事實認定，復詳敍其認定理由及依據，核屬有據。次查原判決載明依上訴人94、95年度教育文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書顯示，94、95年度與創設目的有關支出（包括銷售與非銷售貨物或勞務之支出）申報金額，與創設目的有關收入，其中器官捐贈、社區居家關懷等社會醫療救助費用，分別占與創設目的有關支出0.33%、1.36%；占與創設目的有關收入3.35%、1.31%，可知，上訴人實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業。原審復請上訴人說明慈善救濟支出占收入比例多少？上訴人訴訟代理人答稱略以，因為報表的編制準則是95年度才開始適用，所以94年度各醫院沒有資料，95年度占收入
1.63%、97年是1.52%等語，可見依上訴人自己計算結果，95年慈善救濟支出僅占其收入之1.63%，並未將全部收益直接用於該目的事業，實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業。另依上訴人提出91-98年度醫療社會服務費用與醫務收入比例表觀之，上訴人94、95年度之醫療社會服務費用及醫務收入比例分別為4.26%、1.62%，足見上訴人94-95年度並未將全部收益直接用於各該目的事業，故認實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業；復依上訴人申報之各年期餘絀處理分析表顯示，其收入結餘均未見全部投入慈善救濟工作，自難認慈善救濟事業為上訴人的主要目的事業；再依上訴人向國稅局申報之94至95年度所得稅結算申報書及會計師之稅務簽證申報查核報告書觀之，上訴人從事醫療服務，收入來源大部分來自醫療收入，並非無償；復依上訴人94及95年度比較平衡表觀之，上訴人之待登記基金科目93至95年觀之，呈現逐年遞增，卻未見上訴人有撥充社會救濟情事。另由上訴人帳載91年至98年度平衡表觀之，其91年至98年度淨值之變動，由原有永久受限淨值－登記（創設）基金及暫時受限淨值－擴建基金有增加情事，亦未見有社福基金，顯見上訴人決算後結餘只提存充實該院登記（創設）基金及擴建基金，故認上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的」而非以「從事慈善救濟事業為主要目的事業」乙節，已據原審依調查證據結果查明甚詳；至上訴人固主張其91年至98年歷年累計之「慈善救濟支出」已超過歷年累計「盈餘」之大半，甚至已高出其歷年來累計之「盈餘」甚多，足證其確為「慈善救濟事業」云云，然查慈善救濟之舉，本非慈善救濟事業始得為之，況前揭金額係上訴人遵行醫療法第46條及同法施行細則第30條之1規定所提撥之醫療社會服務費用，其每年期提撥比例約為醫療收入淨額之1%左右，自與「慈善救濟事業」為主要目的事業有別，更不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據，是上訴人主張，即無足採。故而原判決認上訴人非屬以從事慈善救濟為主要目的之事業，並無不合。
(三)又按判斷事業是否為慈善救濟事業，非僅以其立案之名稱為準，且依內政部100年5月23日、100年5月31日、100年7月19日等函釋，內政部有關法規並未就慈善救濟事業之型態、範圍、及其設立之法令依據、認定標準加以規範，原判決就上訴人是否為慈善救濟事業，綜合各種事證從實質上加以判斷，認上訴人雖屬醫療財團法人，但非屬慈善救濟事業，並無違誤。再查依內政部組織法第4條及第13條規定，內政部設社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，是關於慈善救濟事業之立案及監督，在中央應屬內政部掌管事項，故財團法人如經內政部為私立慈善救濟事業之立案，原則上固得認合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件，但非謂未經內政部為私立慈善救濟事業之立案者，即當然不該當此款之「經立案之私立慈善救濟事業」要件。至內政部96年12月17日函係謂：「……財團法人醫院是否屬慈善救濟事業宜向其主管機關行政院衛生署洽詢，並參考本部上開相關規定」等語，此函釋非認得逕按洽詢衛生署之結果為是屬「經立案之私立慈善救濟事業」之判定，尚須參考內政部相關規定予以審究。茲查上訴人因僅屬經衛生署核准設立之醫療財團法人，並因依醫療法設立之醫療財團法人，尚非當然即屬「經立案之私立慈善救濟事業」，已如上述，是原判決就無經內政部為私立慈善救濟事業立案之上訴人，核認其是否合致房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「經立案之私立慈善救濟事業」要件，乃依個案實質審核後始為認定。則原判決自無上訴意旨所稱之一方面援引內政部組織法第4條、第13條規定，另方面又否認內政部96年12月17日函，有理由矛盾及增加房屋稅條例第15條第1項第2款所無限制之違法情事。至上訴人固已辦理財團法人登記，且不以營利為目的，然已辦理財團法人登記之醫療財團法人，得認具公益性質，惟非即當然為經立案之慈善救濟事業，且醫療法第46條並不能作為認定事業是否為慈善救濟事業之依據，原判決因而未直接援引衛生署96年12月5日函釋意旨為上訴人本件有利之認定，並無不合。又慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟與上訴人係經衛生署准予設立並完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人，不容混為一談。上訴人固由慈濟基金會捐助，然非慈濟基金會之附設醫院，自無財政部64年11月4日、64年12月19日及98年4月9日函釋之適用，上訴意旨指摘原判決有違證據法則、經驗法則、平等原則、租稅法定主義與租稅公平原則，復有判決不適用法規或適用法規不當及不備理由之違法云云，均不足採。
(四)再者，慈善救濟事業之認定應以主要成立目的及核心業務係為從事社會福利或社會援助為主。查上訴人係根據健保局所訂標準向就醫民眾收取自費額，並向健保局請款，與一般診所收費標準無異，而上訴人僅依醫療法第46條規定提撥年度醫療收入結餘之10%辦理醫療救濟、社區醫療服務事項，非將全部收益直接用於慈善救濟事業，亦非以慈善救濟事業為其主要目的事業及核心事業，核與房屋稅條例第15條第1項第2款規定之立法精神有違。復觀諸上訴人捐助章程第4條關於上訴人業務範圍之規定，其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟事務實質上是否屬上訴人主要目的事業，已非無疑。又依上訴人之捐助章程第16條所載，決算後有結餘，應先提撥結餘50%充實該院基金，餘始得撥充社會慈善救濟事業之用，是慈善救濟事務實質上顯非上訴人主要目的之事業。再依財政部85年7月5日函釋，財團法人老人福利機構其收費非以營利為目的且將全部收益直接用於各該目的事業者，得認屬慈善救濟事業。而本件依上訴人94、95年度教育文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書顯示，其中器官捐贈、社區居家關懷等社會醫療救助費用分別占與創設目的有關支出0.33%、1.36%；占與創設目的有關收入3.35%、1.31%，可知上訴人實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業。又上訴人於原審審理中雖提出慈善救濟支出明細表、慈善救濟執行報告為憑，惟上揭資料均係上訴人自行製作之文書資料，其實際支出情形如何，上訴人迄原審言詞辯論時，均未能提供相關實際支出之單據供核，亦未見列於上訴人之醫療社會服務費用，即經濟個案補助費用、器官捐贈補助費用、辦理病友團體費用、社區居家關懷費用、社會公共衛生教育費用、辦理社區義診費用及志願服務教育訓練費用等7項，無從勾稽，原判決因認依上難認上訴人已盡協力義務，而為上訴人不利之認定，即無不合。且查原判決係實質認定上訴人非屬房屋稅條例第15條第1項第2款所稱「經立案慈善救濟事業」之要件，乃認其無該款免徵房屋稅規定之適用，已如上述；原判決援引財政部85年7月5日函釋意旨，亦係說明上訴人不合於上揭條例規範之立法精神，並無不合。又上揭函釋，係財政部基於職權所為釋示，就非以營利為目的，而將全部收益直接用於其慈善目的之事業，屬房屋稅條例第15條第1項第2款規定之「慈善救濟事業」，得免徵其房屋稅，核無違房屋稅條例規範意旨及法律保留原則，自得為所屬稽徵機關所援用。上訴人指摘原判決違反證據法則、論理法則及有不適用法規之違法云云，即有誤解，自難採取。
(五)至臺大醫院係國立臺灣大學醫學院附設醫院，屬公立醫院性質，適用房屋稅條例第14條第1項第4款免稅規定；中山醫院係中山醫學大學附設醫院，依財政部62年1月9日台財稅第30490號令釋，如經查明該醫學院已依法辦妥財團法人登記，予以免徵。然上訴人係經衛生署准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，其性質非屬公立醫院或私立醫學院附設醫院，尚難與臺大醫院、中山醫院免徵房屋稅情形比附援引。至上訴人主張「教會附設醫院」是「慈善救濟事業」的原因，在於其醫院的本質及所從事之慈善救濟工作是「慈善救濟事業」。茲因醫院不是教會，故不適用房屋稅條例第15條第1項第3款，而應歸類房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟事業」及認定財政部實係因「教會附設醫院」是醫院，故以其為「慈善救濟事業」而免徵房屋稅云云。惟按「教會附設醫院」是「慈善救濟事業」的原因，是教會屬經立案之慈善救濟事業，是其所附設醫院合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定。若如上訴人所述「教會附設醫院」是「慈善救濟事業」的原因，在於其醫院的本質是「慈善救濟事業」，則凡屬立案的醫療財團法人醫院皆可認定為「慈善救濟事業」，其所有房屋適用房屋稅條例第15條第1項第2款免稅規定，自有未合。是醫事財團法人所屬房屋除符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟事業外，其餘尚無特別減免，是上訴人此項主張，尚有誤解。另關於財政部98年4月9日函釋，係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別，是亦無比附援引上述財政部函釋免徵房屋稅之餘地。另財團法人老人扶、療養院業經內政部主管機關認定屬社會福利事業，與上訴人非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，二者情形亦有不同。故上訴人主張其歷年來慈善救濟支出皆高於財政部上揭函釋核定之教會醫院，原處分違反租稅公平原則云云，亦因彼等情形與上訴人不同，自無從比附援引。上訴人與慈濟基金會二者分屬單獨成立之財團法人，並非慈濟基金會之附設醫院，已如前述，核與上揭規定不符，即無免徵房屋稅之適用。上訴人指摘原判決違反平等原則云云，亦屬誤解。
(六)又查上訴人得否免徵房屋稅之免稅要件事實，亦即實質上是否以從事慈善救濟事業為主要目的之相關證據資料，諸如上訴人直接從事慈善救濟事業之比例，均由上訴人所管領，自應由上訴人舉證以實其說。至上訴人聲請命被上訴人舉證證明老人扶養機構及原審函查教會醫院等執行慈善救濟工作乙節，核與本件判決無因果關係及關聯性可言，亦與課稅公平原則無涉，原審就此未予調查，亦難認有何違誤。上訴人據此指摘原判決有判決不適用法規或適用法規不當及判決不備理由云云，亦顯不足採。
(七)末查醫療法第38條第3項明定「醫療財團法人所得稅、土地稅及房屋稅之減免，依有關稅法之規定辦理。」本案上訴人自有房屋之房屋稅減免與否，應依房屋稅條例之減免規定辦理，惟查房屋稅條例並無如同土地稅減免規則第8條第1項第5款對私立醫院辦妥財團法人登記減免地價稅之規定，本案上訴人自有房屋可否免稅，按租稅法定主義，租稅之徵納及減免悉以法律為據，是系爭房屋即無免徵房屋稅之適用。
(八)綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。此外，上訴人其餘所訴各節，無非重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，再予爭執，或就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，或係以其一己對法規之主觀見解，任意指摘原判決有適用法規不當或判決不備理由等，均無足採。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
書記官 邱 彰 德