最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第322號上 訴 人 朱明珠訴訟代理人 尤中瑛 律師被 上訴 人 新北市政府稅捐稽徵處代 表 人 許慈美上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國100年12月15日臺北高等行政法院100年度訴字第1580號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、坐落新北市○○區○○段○○○○○號土地（重測前為改制前臺北縣土城市○○段○○○段89地號，下稱系爭土地），原為訴外人漳成金屬企業股份有限公司（下稱漳成公司）所有，嗣於民國93年1月19日移轉部分系爭土地予上訴人之配偶鄭榮生（取得應有部分1/10000），形成共有關係。另訴外人黃湮波於93年1月20日移轉臺北市○○區○○段○○段43、56、314、315、340、341地號等6筆土地予鄭榮生（取得應有部分各為9993/10000）及訴外人漳成公司（取得應有部分各為7/10000），再度形成共有關係，旋上開7筆共有土地於同年1月29日辦理共有物分割改算原地價，並向地政機關辦竣登記，鄭榮生取得系爭土地全部應有部分，惟原規定地價或前次移轉現值由每平方公尺新臺幣（下同）1,400元（前次移轉日期：76年5月）提高為38,151元（前次移轉日期變更為：93年1月），其復於同年2月19日以一般贈與原因向臺北縣政府稅捐稽徵處（於99年12月25日改制為被上訴人，以下均以被上訴人稱之）申報移轉系爭土地予上訴人，經被上訴人核發土地增值稅免稅證明書，並已於93年2月26日辦竣土地所有權移轉登記。嗣被上訴人審認本案於短時間內歷經「形成共有關係」、「共有物分割」、「贈與」之程序且共有物分割前後之應稅土地前次移轉現值總金額相差過鉅，顯係利用共有物分割改算地價，藉以墊高前次移轉現值，以規避土地增值稅稅負，爰依稅捐稽徵法第21條規定，重新核算系爭土地漲價總數額補徵土地增值稅共計18,755,739元，而以99年10月22日北稅土字第0990106767號函（下稱原處分）補徵上訴人上開土地增值稅。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以100年度訴字第1580號判決（下稱原判決）駁回，上訴人不服，提起上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠土地贈與人鄭榮生與訴外人漳成公司間共有土地之分割，為
依法行使權利，無以詐欺或不正當手段逃漏稅捐，亦非上訴人所為，被上訴人對上訴人課徵土地增值稅業已逾越5年之核課期間，原處分補徵土地增值稅18,755,739元，實屬違法。
㈡被上訴人主張本件土地增值稅之核課期間為7年，無非是以
稅捐稽徵法第21條第1項第3款之規定為據。按被上訴人於準備程序期日自陳略以，本件核課土地增值稅之原因事實，係上訴人配偶鄭榮生於00年0月00日以「一般贈與」為原因，將系爭土地移轉予上訴人，依土地稅法第5條第1項第2款規定為土地增值稅之納稅義務人，財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號令（下稱財政部93年8月11日號令）發布後，應予核課本件土地增值稅云云。上訴人於93年2月19日受贈系爭土地時，原以「夫妻贈與」為移轉原因申報，嗣經被上訴人人員指導，鄭榮生改以「一般贈與」為移轉原因申報，惟無論以「夫妻贈與」或「一般贈與」為移轉原因，上訴人或鄭榮生均有於規定時間內為申報，亦無被上訴人所稱「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之行為，故本件土地增值稅核課期間依稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定應為5年。從而，被上訴人於99年10月22日始行作出補徵之處分，距財政部93年8月11日號令發布時間已逾5年，依行政程序法第131條第1項規定，被上訴人核課處分之權利已罹於時效而當然消滅等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠依私法上契約自由原則，鄭榮生與漳成公司間之土地安排移
轉過程，法雖未禁止，惟有關土地增值稅課稅要件事實之認定，於土地向稅捐稽徵機關申報移轉後係屬稅捐稽徵機關之權責，自應由稅捐稽徵機關依據土地稅法之相關課稅規定、財政部相關釋令及租稅法學之原理原則為之，始為正辦。又內政部所頒訂「土地分割改算地價原則」係就土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近1次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的係將共有土地分割前多數前次移轉現值簡化為單一數據，方便登錄在分割後之各宗土地登記簿。是共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅，則土地共有人於土地分割後，將取得之土地再出售予第三人，稅捐稽徵機關不以分割時調整之前次移轉現值，而以分割前之前次移轉現值計算土地漲價總數額之基準，核課土地增值稅，始足以反應該土地自然漲價之實際情形，並未增加所有人之負擔。惟鄭榮生先取得部分系爭土地後，蓄意安排與案外土地創設共有事實，再藉辦理共有物分割，以墊高系爭土地之前次移轉現值，並達到系爭土地再移轉時減輕鉅額土地增值稅之目的，顯與共有土地之分割係在消滅共有關係，促進土地利用，增進經濟效益之目的有違，是鄭榮生與其他共有人間利用共有物分割所刻意塑造之法律形式，其目的僅係為出售系爭土地，並規避繳納土地增值稅，其利用私法關係轉換以達規避公法上義務之行為，實已違反憲法第143條及平均地權條例第35條規定之精神，亦與實質課稅及租稅公平原則相違背。
㈡本案縱有上訴人主張之情事，惟行政指導對上訴人並無拘束
力，且據行政程序法第8條規定，行政行為應保護人民正當合理之信賴，此即為信賴保護原則。而該原則之適用，須具備一定之要件，如信賴基礎、信賴表現及信賴值得保護等是。而信賴不值得保護之情形，其以授益處分作為信賴基礎之情形，依同法第119條之規定，信賴基礎之獲得，如係可歸責於行政行為之相對人，則其信賴不值得保護，此由其條文意旨觀之自明。系爭土地係刻意創設共有關係後，嗣再辦理共有物分割登記，並藉地政機關改算地價後墊高前次移轉現值，以規避土地增值稅稅負，其以不正當方法逃避稅捐甚明，上訴人以不正當方式使行政機關作成行政處分，顯無信賴值得保護之行為。且本案補徵之行政處分即有撤銷原免徵行政處分之意。又按財政部99年1月4日台財稅字第09800548120號函釋意旨，上訴人如欲申請不課徵土地增值稅，應於93年2月18日申報之日起5年內申請（即自93年2月18日至98年2月17日止）始得適用，是本案已逾前揭申請期限等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件爭點厥在：被上訴人依稅捐稽徵法第21條規定，重新核算系爭土地漲價總數額補徵土地增值稅共計18,755,739元，是否適法有據？㈠本件如事實概要欄所載之事實，為上訴人所不爭執，從而被
上訴人按實質課稅原則及租稅公平原則，依土地稅法第28條、第31條規定及財政部93年8月11日號令規定，以系爭土地分割前之前次移轉現值（即76年5月每平方公尺1,400元），並認上訴人及其配偶鄭榮生係以前開不正當方法逃漏稅捐，而依稅捐稽徵法第21條規定，於7年核課期間內補徵系爭土地增值稅計18,755,739元，於法洵無不合。是上訴人主張土地贈與人鄭榮生與訴外人漳成公司間共有土地之分割，為依法行使權利，無以詐欺或不正當手段逃漏稅捐，亦非上訴人所為，被上訴人對上訴人課徵土地增值稅業已逾越5年之核課期間等節，委不足採。
㈡於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況
，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。如前所述，漳成公司、上訴人配偶鄭榮生及上訴人係於短時間內歷經「形成共有關係」、「共有物分割」、「贈與」之程序，並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高系爭土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，以規避系爭土地移轉時（於本件為贈與方式之無償移轉）應課徵之土地增值稅；惟如前述，依內政部訂頒之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；另因本件相關土地進行之共有物分割，依相關規定，係免向稅捐稽徵機關提出共有物分割現值申報，而逕向地政機關辦理共有物分割登記；是以，系爭土地於為共有物分割時，未經稅捐稽徵機關就分割前土地自然漲價部分課徵土地增值稅甚明，故被上訴人以其原按該改算之前次移轉現值據以核定系爭土地之土地增值稅係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法關於土地增值稅計算規定為本件土地增值稅之補徵，即屬有據。又依前述，共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值相等者，該共有物分割因非土地稅法第28條所稱之移轉時，故未為土地增值稅之核課，是被上訴人為本件土地增值稅之補徵，其據以計算漲價數額之前次移轉時點及於共有物分割前，亦無不合。
㈢姑不論被上訴人先前是否未依職權調查相關證據，上訴人及
其配偶鄭榮生有利用稅捐稽徵機關之作業習慣，對於其一連串合併及分割等關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之陳述及提供不完全之資料，致被上訴人據以作成原違法處分之情事甚明；況本件漳成公司、上訴人配偶鄭榮生及上訴人間所進行之一連串土地移轉、合併及分割等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由上訴人無償移轉取得系爭土地，卻能規避一般人移轉系爭土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅，參諸行政程序法第119條規定，本件上訴人難謂有信賴保護原則之適用。
㈣依我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或
合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為0元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，本件應以該無償移轉之取得所有權之人即上訴人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違（本院96年度判字第2031號判決意旨參照）。
㈤財政部93年8月11日號令，係在闡明實質課稅原則、租稅公
平原則，及土地稅法第28條、第31條規定之原意，使條文得為正確、正當之適用，其解釋本身並無創設或變更法律之效力，與土地稅法相關法規原意相符。而被上訴人並非以該令釋作為核課系爭土地增值稅之法源依據，其係依土地稅法第28條及第31條規定核課系爭土地增值稅，故無違反租稅法律主義之問題，亦與法律不溯及既往原則無涉。
㈥本件上訴人及其配偶鄭榮生係於93年2月19日共同向被上訴
人提出申請更正為課徵土地增值稅案件之申請書，而依該申請書所載「主旨：請更正貴處93年2月18日收件號碼00000000000號土地增值稅申報之課稅方式，請查照。說明：本案為夫妻贈與申請不課徵土地增值稅案件更正為課徵土地增值稅案件。」之內容觀之，當時上訴人及其配偶鄭榮生已更正選擇為按「一般贈與案件」課徵土地增值稅，此亦為上訴人所是認，縱或被上訴人先前曾為行政指導，惟所謂行政指導乃不具法律上強制力之方法（行政程序法第165條規定參照），究採何種申報課稅方式猶待當事人自行選擇決定，是上訴人聲請傳喚其配偶鄭榮生作證乙節，經核並無必要。再按行政程序法第131條第1項規定及財政部99年1月4日台財稅字第09800548120號函釋，本件上訴人如欲申請改按「夫妻間贈與」不課徵土地增值稅，應於93年2月18日申報之日5年內申請（即自93年2月18日至98年2月17日止），惟上訴人已逾前揭申請期限始主張改按「夫妻間贈與」不課徵土地增值稅，其請求權依法已逾5年請求權時效而消滅。是上訴人主張本件應俟補徵處分送達時起算5年時效，且其依土地稅法第28條之2規定申請不課徵土地增值稅，屬合法行使權利，且未逾越5年請求權時效乙節，並無可採。
㈦綜上所述，上訴人之主張均無可採。被上訴人基於實質課稅
原則及租稅公平原則，依前揭規定，重新核算系爭土地漲價總數額補徵土地增值稅共計18,755,739元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤。上訴人猶執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠上訴人就系爭土地共有、分割過程為當時法律所許，申報過
程所提供之文件亦均為真實，上訴人客觀上無施以詐欺或不當方法逃漏稅捐，主觀上亦欠缺故意，顯與稅捐稽徵法第21條第1項第3款「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之構成要件不符。原判決對於系爭土地於93年1月19日至93年2月19日辦理合併、分割過程，客觀上乃當時法制所允許之合法行為，是否可因事後財政部93年8月11日號令公佈施行即變成「不正當方法逃漏稅捐」之方法，上訴人是否主觀知悉該過程乃以不正當方法逃漏稅捐具有故意，均恝置不論，原判決對於上訴人是否符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款主觀、客觀要件，判決理由付之闕如，即認定原處分依照稅捐稽徵法第21條第1項第3款補徵上訴人土地增值稅，於法有據，顯有判決不備理由之違誤。
㈡原判決理由謂，原處分非以財政部93年3月11日號令為依據
法律，而係以土地稅法第28條及第31條規定為原處分之依據法律云云。惟原處分業已於處分欄中載明其係以財政部93年8月11日號令為辦理依據，並將該函令內容全文寫明，足見原處分非單以土地稅法第28條及第31條規定為法律之依據，而係另以財政部93年8月11日號令作為補徵上訴人土地增值稅之法律依據，顯見原判決理由具有與卷證不符之違誤、證據理由矛盾。再者，原判決亦認定財政部93年8月11日號令係屬解釋性行政規則，對外不生拘束力，原處分卻作為處分之法源依據，顯然違背行政程序法第4條依法行政之規定，原判決未予指責反而予以肯認，判決實有違背法令之違誤。㈢原判決對於以何種證據可證上訴人與其配偶鄭榮生有為何種
不完全之陳述、抑或提供何種不正確資料，均未論斷，更嚴重的以「共有物分割」或「贈與」兩件分別獨立事實予以混淆，以共有物分割來論斷贈與行為，即率然認定上訴人欠缺信賴基礎，無行政程序法第119條「信賴保護原則」之適用，原判決論理顯屬跳躍，具有判決不備理由之違誤。
㈣土地增值稅應向獲得土地增值稅漲價利益之人課徵，本案上
訴人非享有土地增值稅漲價利益之人，原處分卻命上訴人補繳土地增值稅，顯然已牴觸司法院釋字第180號、第190號解釋及本院82年12月庭長評事聯席會議決議意旨，原處分顯適用法規不當，原判決對此未予指正違誤，顯有判決違背法令之違誤。
㈤系爭土地於93年2月19日由鄭榮生移轉予上訴人時，鄭榮生
與上訴人係配偶關係（雙方至今仍維持配偶關係），因之系爭土地案發當時之事實即為夫妻間贈與，至臻明確，依土地稅法第28條之2規定，當然免課徵土地增值稅。而申報文件勾選「一般贈與」抑或「夫妻間贈與」只是行政文件上技術選項，申報文件勾選「一般贈與」抑或「夫妻間贈與」，均不影響、改變鄭榮生以配偶關係為贈與之事實，應有土地稅法第28條之2適用。殊料，原判決無視系爭土地於93年2月19日由鄭榮生移轉予上訴人時，鄭榮生與上訴人係配偶關係，本質上乃夫妻之間贈與，片面採信被上訴人之說詞，應申報文件勾選「一般贈與」，故上訴人欲改以「夫妻贈與」，已罹於5年時效，顯然牴觸土地稅法第28條之2規定，判決違背法令甚明等語。
六、本院按：㈠處理本案爭點應確認之背景法理說明：
⒈按現行稅捐法制對土地交易所生所得之稅捐課徵，採取「
分離課稅」之設計，不併入所得總額中課徵所得稅，卻單獨對之課徵土地增值稅。不僅如此，並在土地交易所得稅捐客體之稅基量化上，不以反應實質稅負能力之市場獲利（即實際出售價格減除原始買入價格與相關費用後之價差）為準，而改以土地移轉前後時點之土地公告現值價差，來進行稅基量化。因此基本上土地交易之成交實際價格為何，對土地增值稅之課徵，實質上並無任何影響。
⒉而在土地之分割與合併上，是否有土地增值稅之發生，以及其計算方式，現行法制之基本構想，可簡言如下：
⑴其規範基礎為土地稅法施行細則第42條第2項及第4項之規定。另平均地權條例施行細則第65條亦有類似規定。
⑵依前開法規範所示，在土地分割、合併之情形，有關土
地增值稅之有無及其稅基計算，實證法之基本構想是，以土地合併或分割之前後比較，若同一所有權人「置換」前後之土地持分或土地，各自乘以「當期公告土地現值」單位價格，若二者等額，則視為完全沒有土地交換及移轉之事實，只有在分割或合併結果，其取得之土地或土地持分乘當期公告土地現值，有超過或不足原來之持分或土地面積乘當期公告土地現值時，才例外認為有土地移轉（交易）行為，而對減少者課徵土地增值稅（因為認定其有取得對價才會如此安排）。
⑶而這樣的立法設計，與現行所得稅法對所得之認知，有
所差異。事實上土地分割或合併，在民事法上大體上被理解為：「土地或其持分」之對立交換，而是一種「互易」行為。又因為所得稅法上之「所得」是採「時間差」之觀念，因此在互易之情形下，因為不同權利主體均有「新」得到之財產權，並有互易時點之「新」市場價格，此一新財產之新價格，若與互易移轉出去之既有財產，在過去取得時點之取得價格相比較，即有損益發生，因此認為互易有所得產生，但依上開說明，土地稅法上對土地分割合併之土地增值稅設計，卻只就其互易差額認定為稅基。
⒊在上開實證法設計下，於土地分割、合併之情形，若不課
徵土地增值稅，即表示該等土地或土地持分未移轉。因此土地或分割或合併後，各土地所有權人對其取得之土地或土地持分之「原地價」（在該土地以前未有移轉事實者，指「原規定地價」，在該土地以前有移轉事實者，為「前次移轉申報現值」），原則上應反應其等在分割合併以前，取得該等土地或持分之原始地價。在此規範規劃基礎下，有以下現象必須予以重點指明：
⑴首先要特別澄清者為，雖然在土地分割或合併之時點，
該分割或合併後土地之地價（包括「原規定地價」或「前次移轉申報現值」以及「最近一次申報地價」、「當期公告土地現值」），在法律形式上均有「重為計算」之外觀，但計算時所應反應之實質內涵，仍然應該是分割或合併前一次之權利變動狀態。即形式上的新計算之「原規定地價」或「前次移轉申報現值」，其金額應該如實反映分割或合併以前，該土地權利前次變動時點，從土地增值稅觀點所為之稅上評價，而不是此次分割或合併時點之土地增值稅稅上評價（即不能以分割或合併時點之土地當期公告現值金額，當成此分割或合併後新計算之「原規定地價」或「前次移轉申報現值」）。
⑵但上述涉及土地增值稅計算應考量之地價評定因素，負
責擬定地價之行政機關內政部卻沒有清楚認知，而在制定行為時適用之「土地分割改算地價原則」法規範時，反以分割或合併時點之當期地價來認定新地價，結果就造成相互矛盾之規範現象（一方面對土地之合併分割，在交換之土地標的公告現值相近時，不認有新所得之發生。但另一方面又提高合併分割後土地之公告現值，使其下次移轉時點之稅基減項被提高），這樣的矛盾現象實際上是一個一望即知的「法律漏洞」（規範體系碰撞而生之漏洞），填補之方法當然應該是其分割合併之當期移轉現值實質回復分割合併時點之前一次移轉現值，而財政部93年8月11日號令之規範意旨即在於此。
㈡在上開法理基礎下，對本案上訴爭點之判斷結論及其理由形成。
⒈由於實證法之缺失如此明顯，以致稍有稅捐作業經驗者均
可輕易查覺上開法律漏洞之存在，故因此造成利用此等漏洞規避稅捐之行為大量發生。上訴人之配偶鄭榮生於00年0月00日因分割而取得土地編號為「新北市○○區○○段○○○○○號」之系爭土地，並墊高該土地之移轉現值為每平方公尺38,151元，其所使用之手段（詳前所述），正是前述標準稅捐規避行為之預備階段（等到將來再次移轉時墊高前次移轉現值，稅捐規避行為才真正發生）。
⒉鄭榮生上述行為之所以被評價為稅捐規避之預備行為，則
是因為，行為人利用了稅捐實證法之破綻，其利用手段又欠缺經濟上之合理性（分割合併本身沒有實質經濟作用）。等到其於93年2月26日其再次以贈與為原因事實，移轉該土地予上訴人時（此時依法納稅義務人為上訴人），上開稅捐規避行為即在上訴人與其配偶鄭榮生之通力合作下，經由不當墊高前次移轉現值（即分割時點經地價管理機關認定之當次移轉現值），達成本次稅捐規避之結果。
⒊而依我國現行司法實務見解，認為：
⑴不違反誠實義務之稅捐規避行為，雖然與違反誠實義務
之稅捐逃漏行為不同，而不會受到漏稅罰，但仍然認為符合稅捐稽徵法第21條第1項第3款所定「故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」之構成要件，而認其核課期間仍為7年。也正是因為如此，在本案中被上訴人於99年間補徵本件土地增值稅，被認為未違反稅捐稽徵法第21條第1項所定核課期間之原因（但被上訴人也未對上訴人課以漏稅罰，而目前司法實務見解對稅捐規避行為所生稅捐補徵核課期間長短之判準是否正確，在理論上固有討論空間，但既為目前司法實務見解所採，本院仍應遵守其法律見解）。
⑵至於稅捐規避之法律效果部分，基本上是將規避行為「
視為」不存在，回復到沒有規避行為之情況下，決定稅捐之歸屬。而在本案中因為土地移轉之原因事實為「無償之贈與」，依土地稅法第5條第1項第2款之規定，規屬對象應為上訴人，故被上訴人對其課徵土地增值稅，尚無錯誤。
㈢上訴人主張之各項上訴論點，在現行司法實務見解基礎下，其不可採之理由則如下述。
⒈上訴人認「其配偶鄭榮生於00年0月00日因分割而取得系
爭土地並墊高該次移轉現值為每平方公尺38,151元」之行為，完全符合實證法之規定，則鄭榮生及上訴人主觀上有無逃漏稅捐之故意應依證據資料認定，但原判決對此重要事實未為認定，顯有理由不備之違法。實則上開法律漏洞極其明顯，任何稍具常識者均知該漏洞之存在。現行司法實務又認稅捐機關得依實質課稅原則對稅捐法之法律漏洞為填補，且人民仍有遵守義務。而以上體系碰撞之法律漏洞太過明顯，依日常經驗法則言之，納稅義務人沒有不知之理，上訴人與其夫卻特意為此安排而生土地增值稅少繳之結果，即使上訴人未參與前階段之規劃，但其卻繼受後階段稅捐債務短少之優惠，客觀言之，難謂其與鄭榮生間無稅捐規避之合謀。
⒉又上訴人主張：「本案之稅捐核課違反稅捐法定原則（即
法律保留原則在稅捐法制上之實踐）」云云，不過依目前司法實務見解，稅捐法定原則下仍許可法律漏洞之填補（包括體系碰撞所生之漏洞），是其此等主張尚非有據。⒊上訴人復謂：「其配偶於93年3月26日移轉系爭土地所有
權時，原來是以夫妻間贈與為申報（依土地稅法第28條之2規定，夫妻間贈與免徵土地增值稅，但再移轉時要以前次移轉現值為稅基減項），但因為稅捐機關承辦公務員之建議，才改按一般贈與申請，故其在原審原來主張對『行政指導之信賴保護』，同時主張：其請求回復到原先『夫妻贈與』原始狀態，而免徵土地增值稅。但原判決以其『有稅捐規避行為，且行政指導沒有強制力，故其信賴不值得保護』，復認該回復請求逾越行政程序法第131條所定公法上請求權之5年消滅時效，而認其主張於法無據。但此等論述對『上訴人對稅捐規避知情而信賴不值得保護』一節推理上有跳躍，而有理由不備之違法情事。且上訴人未實際享有土地自然漲價利益，對其課徵稅款亦違司法院釋字第190號解釋意旨與本院82年12月庭長評事聯席會議之決議意旨。且既然本案贈與為夫妻間贈與，即應當然適用土地稅法第28條之2之規定，並無選擇之問題存在」等語。經查：
⑴本案構成稅捐規避之理由已如前述，事實上本案中由墊
高土地前次移轉現值時起（93年1月29日）到以贈與原因移轉予上訴人時止（93年2月26日），時間不到一個月，上訴人復因土地所有權之移轉而取得該等土地，由此可間接推論其對前階段稅捐規避之預備行為知情，並承受該前階段之成果而續行完成後階段之稅捐規避行為，並取得系爭土地之所有權。而稅捐機關對其之行政指導即使存在，也是在錯誤的規範及實證認知基礎下（以為系爭土地前次移轉價值確為被墊高之每平方公尺38,151元），但這個錯誤認知基礎之所以錯誤，以上訴人擁有之資訊（土地價格資訊）單憑常識即可推知，上開墊高之前次移轉地價核定，不符合規範本旨。又豈能以交給專業代書辦理來卸責，即使上開規劃出於專業代書之唆使，其憑單純之公平信念，亦當知其中有非分之利，稅捐規避意圖應可明確認定。在此情況下，依日常經驗法則推知，即可確知本案中之上訴人信賴不值得保護，故原判決認無信賴保護之適用，尚無違誤。
⑵至於在無償移轉時，土地稅法將土地增值稅之稅捐主體
規劃為取得土地所有權人之理由，本來即係因其取得土地所有權之增值利益。本案上訴人既為土地受贈人，又豈可謂「未實際享有該土地自然漲價利益」。
⑶又土地稅法第28條之2規定之適用利弊參半（本次之夫
妻間移轉不繳稅，但以後再為移轉時，因為稅基較高，面臨依累進稅率計算之稅額），國家賦予人民選擇權（選擇依一般移轉課徵或依夫妻間移轉不課徵），實屬有利於人民，難因本案之特殊性而否認該等選擇權之正當性。
⑷實則本案真正有意義而有待討論之法理實在於：「當行
政機關執法有誤在先，而人民惡意依循在後。事後發現上開錯誤予矯正時，基於法之安定性考量，矯正應至何等程度」。在稅捐法制上處理此等議題，首應注意不得因此對違規短繳稅款之人民處以漏稅罰（本案無此問題），下來則應在矯正措施手段上考量人民與行政機關間利益之對稱性，若在本案中，補稅之核課期間為7年，而人民之選擇權卻因實證法之規定而僅有5年，其間似有不對稱之情事，惟此屬立法政策之議題，又因目前實證法已有明文（行政程序法第131條），法院亦無從自行造法，而有待將來之修法，爰在此附帶說明之。㈣總結以上所述，依目前司法實務見解，原判決維持被上訴人
所為之補稅處分，尚無違誤。上訴論旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 13 日
書記官 葛 雅 慎