最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第339號上 訴 人 郭秀惠即歡樂飲食店被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年12月6日高雄高等行政法院100年度訴更一字第40號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人係經核定使用統一發票之營業人，於民國（下同）91年1月1日至97年3月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，遭他人向被上訴人檢舉而查獲，經被上訴人查核結果，以上訴人短漏報銷售額計新臺幣（下同）31,476,845元，致逃漏營業稅1,573,844元，除核定補徵營業稅額1,573,844元外，並審酌違章情節，按所漏稅額處1倍之罰鍰計1,573,844元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院以98年度訴字第435號判決（下稱原審前判決）駁回。上訴人仍不服，提起上訴，經本院前以100年度判字第1552號判決廢棄原審前判決，發回原審法院。原審法院更為審理後，以100年度訴更一字第40號判決（下稱原判決）撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）關於罰鍰1,573,844元部分，並駁回上訴人在第一審其餘之訴。上訴人就原判決不利上訴人部分（即本稅部分）不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決不利上訴人部分，發回原審法院（罰鍰部分未據上訴，爰不予論述）。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、依改制前本院75年度判字第1172號判決、臺北高等行政法
院92年度訴字第3205號判決及93年度訴字第2150號判決意旨，凡以應作為而不作為之消極行為規避稅負者，即難認屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐。本件有關稅務申報之部分，上訴人均委由專業記帳士事務所處理，且由訴外人蕭清達將銷售金額及憑證交由記帳士於每年之奇數月15日前按期申報營業銷售額，從未有不報之情。又歡樂飲食店之店務及財務狀況，上訴人均委由蕭清達處理，至於蕭清達為何未如實將銷售額交予記帳士，上訴人亦不知悉，惟不論如何，上訴人確未積極的故意漏開發票，亦未以詐術或其他不正當方法之積極作為逃漏稅捐，故被上訴人就本件核課期間認定上訴人有故意逃漏稅捐之行為，誠與法制及事實不符。
(二)、被上訴人就與本案相同之短漏報銷售額之處分，核課期間
均以5年認定，僅就本件例外認定為7年，究係憑何證據認定上訴人有故意積極逃漏稅捐之行為，更不得因本件為檢舉案件，而違反平等原則及行政自我拘束原則。
(三)、依被上訴人答辯狀所述，其認定上訴人於本件屬積極作為
逃漏營業稅之理由無非係以：其一為檢舉人陳稱，上訴人規定員工開立發票金額，平日2,500元，例假日4,500元乙節，被上訴人顯遭檢舉人矇騙。檢舉人所述完全是子虛烏有。蓋倘上訴人真有此規定，檢舉人有無提出書面證據以證其說？再參諸現今消費意識抬頭，消費者均會向店家收受及要求開立發票並以該發票參加兌獎，上訴人將如何控制每日發票金額？此經原審調查及被上訴人再次自我審查後，發現與檢舉人自行提出之會計營業狀況表完全不符。亦即，倘每月以30日計，平日以22日計，假日以8日計，則上訴人每月之營業額應固定於91,000元（計算式：2,500×22+4,500×8=91,000），而非有鉅額變動狀況，營業額自不可能高於或低於此金額甚多才是，然營業狀況表與此卻完全不相符。此業經被上訴人詳予調查後，可證上訴人確無限制每日開立發票之金額，足證檢舉人所述完全與事實不符。其二為上訴人將每日營業收入匯入訴外人日展開發有限公司（下稱日展公司）之帳戶乙事，然而此係因日展公司為上訴人之配偶所經營，非借用他人名義存款，且將營業收入以匯款方式匯入日展公司之帳戶，係可由稽徵機關方便查獲，並非使稽徵機關不易發現，自不符積極作為之要件。
(四)、本件於原審前審審理期間，上訴人與被上訴人已詳細核對
銷售金額後，被上訴人對原核定有所高估亦已自認，兩造就91年1月至97年3月間之短漏報銷售額為29,287,683元，漏稅額為1,464,384元均不爭執，有雙方於99年5月15日共同簽立之營業額對帳統計表及被上訴人嗣後出具之歡樂飲食店91年至97年營業稅漏報銷售額及稅額計算表可證。是被上訴人業已自認原核定本稅金額應為1,464,384元，超過此金額之部分確有違誤等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於本稅部分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、納稅義務人違反協力義務時，即產生由稅捐稽徵機關片面
核定等不利益後果，而減輕稽徵機關之證明程度。上訴人非僅有短漏開統一發票行為，且其係實施商業會計法之營利事業，自當依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）及相關法令所訂之方式設置帳冊及詳實登載，惟據被上訴人所屬岡山稽徵所（下稱岡山稽徵所）於97年4月17日及28日分別以南區國稅岡山三字第0970032232號及第0000000000號函，請上訴人提示系爭年度帳簿憑證，經合法送達，上訴人迄未提示。
(二)、上訴人銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報銷
售額，逃漏營業稅，雖事後辯稱係因所僱用店長蕭清達短漏開發票，未善盡管理人責任所致，惟依行政罰法第7條第1項及第2項規定，仍難卸免違失之責，應予論罰；縱所訴屬實，亦屬得否向對方請求損害賠償問題，並無礙構成違章之認定，上訴人更無可以之為免責之理由。
(三)、上訴人銷貨時未依規定開立統一發票，於申報銷售額時明
知不實之事實仍予填報，意圖逃漏稅捐，且違章行為呈持續狀態，時間長達6年4個月（即連續38期），已非單純不作為，而係逃漏稅捐之積極行為，且短漏報銷售額占系爭期間應申報銷售額達72.5%（31,476,845元÷43,421,474元），並將每日銷貨款匯入上訴人之配偶所開設之日展公司帳戶，藉以規避查核，因上訴人有逃漏稅之意圖和積極作為，本件核課期間為7年。
(四)、被上訴人依據檢舉資料，以上訴人於91年1月至97年3月間
銷售貨物，漏開統一發票逃漏營業稅，並將每日營業所得以匯款方式匯入日展公司第一商業銀行富強分行（下稱一銀富強分行）帳戶，經查對該帳戶交易傳票與查得上訴人之會計營業狀況表所載營業金額相符，乃減除系爭期間各期申報銷售額後，核算上訴人漏報之銷售額為31,476,845元（91年7,891,341元、92年5,922,537元、93年5,132,516元、94年4,754,141元、95年3,571,965元、96年3,686,381元及97年517,964元），核定補徵營業稅額1,573,844元，並無不合等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審關於本稅部分之訴。
四、原判決略以：
(一)、按所謂營業稅，係針對貨物或勞務在移轉過程中，就其交
易金額所課徵之租稅，亦即營業稅為一種消費稅，具有向買受人轉嫁之性質，銷售貨物或勞務之營業人於銷售貨物或勞務之時即應依法繳納之稅捐，非以其銷售貨務或勞務後入帳之金額作為課徵營業稅，此觀之加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第1條規定自明。本件上訴人遭他人檢舉涉嫌逃漏稅捐，岡山稽徵所以97年4月17日南區國稅岡山三字第0970032232號函及97年4月28日南區國稅岡山三字第0970032240號函，請上訴人提示系爭年度帳簿憑證，經合法送達，上訴人迄未提示，案經被上訴人查得上訴人於91年1月1日至97年3月31日銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，短漏報銷售額計31,476,845元（91年7,891,341元、92年5,922,537元、93年5,132,516元、94年4,754,141元、95年3,571,965元、96年3,686,381元及97年517,964元）等情，有岡山稽徵所前揭函、上訴人系爭期間會計營業狀況表、一銀富強分行97年6月3日一富強字第48號函、歡樂飲食店91年至97年營業稅漏報銷售額總表及上訴人出具之承諾書等附於原處分卷可稽。又營業稅既應依銷售額課徵，則被上訴人依前揭查得上訴人所不爭執之資料及上訴人出於任意所具之承諾書，計算核定補徵營業稅1,573,844元，並無不合。至被上訴人於原審前訴訟程序中另行製作之歡樂飲食店91年至97年營業稅漏報銷售額及稅額計算表，係依上訴人實際入帳金額所製作，而銷售額並不等於實際入帳金額，蓋上訴人於當日銷售金額收取之現金，尚可能支付其他費用，故兩者未必相等，是揆諸前開說明，營業稅應依銷售額課徵，非以上訴人實際入帳金額為課徵之依據。
(二)、上訴人銷貨時未依規定開立統一發票，於申報銷售額時，
卻填報明知不實之銷售金額，並將每日銷售金額存入其配偶所設立之日展公司一銀富強分行帳戶內，意圖逃漏稅捐，且違章行為呈持續狀態，時間長達6年4個月（即連續38期），其填報不實之銷售額，係逃漏稅捐之積極行為，並非單純不作為，且短漏報銷售額占系爭期間應申報銷售額達72.5%（31,476,845元÷43,421,474元），顯係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間應為7年，此亦為本院100年度判字第1552號判決所是認，上訴人主張其並無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，核課期間應為5年，被上訴人認定本件核課期間為7年，明顯違反平等原則及行政自我拘束原則云云，並不可採。從而，被上訴人以上訴人前揭違章，核定補徵營業稅額1,573,844元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審關於本稅部分之訴。
五、本院查：
(一)、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依
本法規定課徵加值型及非加值型之營業稅。」、「（第1項）營業人銷售貨物或勞務，除本章第2節另有規定外，均應就銷售額，分別按第7條或第10條規定計算其銷項稅額，尾數不滿通用貨幣1元者，按四捨五入計算。（第2項）銷項稅額，指營業人銷售貨物或勞務時，依規定應收取之營業稅額。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人會計帳簿憑證之管理辦法，由財政部定之。」、「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」及「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：……四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統一發票或於統一發票上短開銷售額者。」分別為營業稅法第1條、第14條、第32條第1項前段、第34條、第35條第1項及第43條第1項第4款、第5款所明文。次按「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿：一、買賣業：(一)日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。(二)總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。……(四)其他必要之補助帳簿。」及「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」分別為管理會計帳簿憑證辦法第2條第1款第1目、第2目、第4目及第21條第1項前段所明定。再按「（第1項）稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。……三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為7年。（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」為稅捐稽徵法第21條第1項第1款、第3款、第2項所規定。
(二)、原審為原判決時，業已斟酌全辯論意旨及調查證據之結果
，依論理及經驗法則認定事實，且原判決就上訴人係經核定使用統一發票之營業人，於91年1月1日至97年3月31日間銷售貨物，未依規定開立統一發票及未依限申報當期銷售額，遭他人檢舉涉嫌逃漏稅捐，岡山稽徵所以97年4月17日南區國稅岡山三字第0970032232號函及97年4月28日南區國稅岡山三字第0970032240號函，請上訴人提示系爭年度帳簿憑證，經合法送達，上訴人迄未提示，案經被上訴人查核結果，以上訴人短漏報銷售額計31,476,845元，致逃漏營業稅1,573,844元，乃核定補徵營業稅額1,573,844元，並無不合。至被上訴人於原審前訴訟程序中另行製作之歡樂飲食店91年至97年營業稅漏報銷售額及稅額計算表，係依上訴人實際入帳金額而非銷售額所製作，不得為計算銷項稅額之依據。又上訴人持續長達6年4個月（即連續38期）於銷貨時未依規定開立統一發票，且於申報銷售額時填報明知不實之銷售金額，並將每日銷售金額存入其配偶所設立之日展公司一銀富強分行帳戶內，係屬逃漏稅捐之積極行為，並非單純不作為，且短漏報銷售額占系爭期間應申報銷售額達72.5%，顯係故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，依稅捐稽徵法第21條第1項第3款規定，其核課期間為7年而非5年。被上訴人在核課期間內，經另發現應徵之稅捐，核定補徵上訴人營業稅額1,573,844元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審關於本稅部分之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。是上訴意旨仍執前詞主張，依被上訴人於另案791次復查委員會議決議意旨，本件亦屬漏開統一發票並漏報銷售額，並無以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，自非屬故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐，故本件稅捐之核課期間為5年而非7年。被上訴人認定本件稅捐之核課期間為7年而非5年，除與卷證資料不符外，亦有悖於經驗法則及論理法則之違法。原判決不查，於本件並無以積極之行為，完成某種不實之態樣或證據下，遽認本件稅捐之核課期間為7年而非5年，顯有判決適用法令不當之違法云云，尚難採信。又上訴人獨資經營歡樂飲食店，在該店內銷售貨物，自應就銷售額，依法計算其銷項稅額，並開立統一發票交付買受人，且先繳納應納營業稅額後，填具申報書，檢附繳納收據及相關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納營業稅額，縱上訴人於系爭年度將該店之店務及財務委由蕭清達處理，上訴人尚難卸免其於營業稅法上之義務。且該店之實際入帳金額源自於銷售額，上訴人既知悉該店之實際入帳金額，並將之存入其配偶所設立之日展公司一銀富強分行帳戶內，自亦知悉該店之銷售額，尚難將其未就銷售額計算其銷項稅額，並未開立統一發票交付買受人，且未先繳納應納營業稅額後申報當期銷售額、應納營業稅額之違章行為，諉責於蕭清達未如實將銷售額交予專業記帳士事務所申報營業稅。是上訴意旨主張，上訴人不知悉蕭清達為何未如實將銷售額交予專業記帳士事務所申報營業稅，故上訴人非「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，稅捐之核課期間為5年而非7年。被上訴人認上訴人「未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐」，稅捐之核課期間為7年而非5年，明顯違反平等原則及行政自我拘束原則。原判決不查，認同被上訴人之見解，顯有判決適用稅捐稽徵法第21條第1項規定不當之違法云云，亦不足採。
(三)、被上訴人固於99年5月25日原審前訴訟程序中傳真陳報「
歡樂飲食店91-97/3年營業稅漏報銷售額及稅額計算表」（蓋有被上訴人承辦人職章）及「歡樂飲食店（及郭秀惠）91-97年營業稅事件營業額對帳統計表」（經上訴人代理人及被上訴人承辦人簽名）予原審法院，惟此乃係因上訴人向原審法院陳明希望被上訴人依銀行資料核定，故被上訴人應原審法院之要求，於兩造核對銀行資料後傳真陳報上開計算表及統計表予原審法院審酌（參見原審法院99年2月10日準備程序筆錄），但此並不意謂被上訴人業已認定上訴人91年1月至97年3月間短漏報銷售額為29,287,683元，漏稅額為1,464,384元，超過此金額部分確有違誤等節。且本院100年度判字第1552號判決係認原處分認定之金額與上開計算表及統計表認定之金額並不一致，原審未予調查審認，尚嫌欠洽，乃廢棄原審前判決，著由原審法院調查審認，另為適法之裁判，並非採認上開計算表及統計表認定之金額。是上訴意旨主張被上訴人於原審法院更為審理時，否認上開計算表及統計表認定之金額，且未依本院100年度判字第1552號判決意旨予以更正金額，原判決亦未予糾正，於法不合云云，委無可採。
(四)、綜上所述，原判決維持訴願決定及原處分關於本稅部分，
而駁回上訴人在第一審關於本稅部分之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決不利上訴人部分（即本稅部分）違背法令，求予廢棄，發回原審法院，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 4 月 12 日
書記官 莊 俊 亨