最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第451號上 訴 人 胡秋鳳訴訟代理人 張藝騰 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 黃麗鈴上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月15日臺北高等行政法院100年度訴字第636號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國96年度有利息及其他所得合計新臺幣（下同）2,945,605元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲，初查乃核定綜合所得總額2,945,605元、淨額2,698,835元及應納稅額526,350元，並依所得稅法第110條第2項規定，按補徵稅額526,350元依有無扣繳憑單分別處以0.4倍及1倍之罰鍰計517,207元。上訴人對其他所得及罰鍰處分不服，申請復查，經被上訴人99年11月23日北區國稅法二字第0990009971號復查決定駁回後，提起訴願亦經決定駁回，遂提起行政訴訟，惟經原審法院以100年度訴字第636號判決（下稱原判決）駁回其訴。上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人配偶周夢濤於66年12月11日與訴外人林阿蟳、唐汝祥、羅傅玲、張陳美玉、楊樹文及李和祺等6人共同出資購買坐落於改制前臺北縣○○鄉○○○段內冷水坑小段第383-3、385-1、385-2、386-2、387-2、387-3、387-4、388-3、382、383-2、383、384、385、386、386-
1、387、388、388-1、388-2、390、383-1號等21筆土地（下稱系爭土地；現重編為臺北縣土城市○○段第27、26、05、06、07、10、11、12、13、15、16、17、18、19、20、21、22、23、24、28、36號等），並信託予林阿蟳管理，且登記於林阿蟳名下，然因當時信託法尚未公布施行，故未辦理信託登記。嗣後因林阿蟳過世，系爭土地因繼承改登記於王福東（林阿蟳之配偶）及王勝暉（林阿蟳之子）名下，繼續信託由王福東及王勝暉管理，並於96年10月31日將系爭土地出售予張竹興，上訴人並因配偶過世，而獲分配2,860,335元（下稱系爭款項）。是以上訴人配偶及上訴人實係系爭土地之實質所有權人，上訴人取得系爭款項係因出售系爭土地而得。則上訴人獲得系爭款項，既係基於信託關係而取回信託財產，依所得稅法第3條之3第1項第3、4款規定，不應課徵所得稅。㈡縱認上訴人就系爭土地與登記名義人間之關係非信託，而屬單純借名登記契約，上訴人所獲系爭款項，亦僅係取回原屬自己之財產，或原有財產之形態變更，而非另有「所得」，與所得稅法第3條之3規定信託關係人間財產之移轉、處分得予免稅之性質相同，舉重以明輕，應仍有本條規定之適用或類推適用。㈢縱假定系爭款項為上訴人所得，然其亦屬因買賣土地所生之價款收入，其性質亦屬「財產交易所得」，而非「其他所得」，依所得稅法第4條第1項第16款規定，仍應免納所得稅。況該土地交易亦已依法繳納土地增值稅，被上訴人對上訴人以「其他所得」核課所得稅，亦違反租稅法定主義，並有重複課稅之違法。㈣上訴人就系爭土地之處分已依法繳納土地增值稅，就一般人民而言，其已盡納稅義務，對於其是否應再依其他所得列入申報，非一般納稅義務人所能瞭解。是以縱使上訴人確有漏報所得，上訴人亦無故意過失，應不予處罰。㈤縱認系爭款項應屬「其他所得」應課徵所得稅，惟依稅捐稽徵法第48條之3及100年5月27日修正發布「稅務違章案件減免處罰標準」第3條第2項第3款「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110條規定應處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：…三納稅義務人於中華民國89年1月27日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得。」之規定，上訴人取得出售系爭19筆農地之分配價款部分，應免予處罰等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠其他所得部分：按行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易之所得免納所得稅，是依上開規定，均限土地所有權人出售其所有之土地時，始得主張免納所得稅，非土地登記簿上之所有權人出售土地，自無免納所得稅之適用。復按信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，並非將自己之財產，以他人名義登記時，雙方之間當然即有信託關係存在。又本件上訴人配偶於66年間與林阿蟳等7人出資購買系爭土地，並以林阿蟳名義辦理所有權登記，依上訴人配偶等人與林阿蟳於66年12月11日簽定共同出資購買土地承諾書觀之，並非信託契約，純粹係借名登記，其契約著重在當事人間之信任關係，性質與委任契約類同。又上訴人配偶於66年間出資時，依當時法令規定原無法取得系爭土地之所得權，而以其他法律關係形態取得對系爭土地主張請求權，自與所有權人有異；況信託法係於85年1月26日始頒訂公布，上訴人於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，自無主張信託關係之餘地。另系爭土地既未曾登記於上訴人配偶名下，依民法第758條規定，上訴人配偶尚非系爭土地之所有權人，其僅取得土地登記返還請求權而已，嗣系爭土地於96年間直接由土地所有權人移轉他人，就上訴人配偶而言，因合資分得出售土地款，其產生之所得非屬土地交易所得，核無所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。則系爭土地出售所獲利益之分配款2,985,335元，減除原出資額125,000元，核屬該法條項第10類規定之其他所得，據以歸課上訴人綜合所得稅並無不合。又本件係針對上訴人取得系爭其他所得課徵綜合所得稅，與土地登記名義人出售土地時，應納之土地增值稅無涉，並無重複課稅之問題，併予陳明。㈡罰鍰部分：上訴人96年度之所得已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，且未依規定辦理96年度綜合所得稅結算申報，為其所不爭，其未就實際所得予以申報，具有過失，原處罰鍰並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：兩造之爭點為上訴人所獲得之系爭分配款，其性質為何？上訴人主張應予免稅有無理由？上訴人就漏報所得有無故意過失？本件罰鍰部分是否適用「稅務違章案件減免處罰標準」？經查：㈠依行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類規定，凡有中華民國來源所得之個人，為綜合所得稅課稅主體，以中華民國來源所得為課稅客體，某項所得歸屬某個人時，該個人成為該綜合所得稅之納稅義務人，反之，某所得不歸屬其個人時，即非納稅義務人。本件上訴人配偶周夢濤與林阿蟳、羅傅玲、唐汝祥、張陳美玉、楊樹文及李和祺7人共同出資於66年間購買系爭土地，並以林阿蟳名義登記為所有權人，嗣林阿蟳過世，由其配偶王福東繼承系爭土地19筆及其子王勝暉繼承系爭土地2筆，該土地於96年間出售，所得價款於扣除有關稅賦及管理費後，按原出資比例發放，上訴人因繼承配偶周夢濤出資比例，取得出售土地分配款2,985,335元，減除購地成本（即原出資額）125,000元，被上訴人核定上訴人上開所得為所得稅法第14條第1項第10類之其他所得計2,860,335元，歸課上訴人96年度綜合所得稅，核與前開規定，並無不合。㈡參照信託法第1條規定及最高法院98年度台上字第990號判決、98年度台上字第76號判決意旨，可知，信託與借名登記契約應予區分，信託契約之受託人不僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，單純將出資購買之土地登記於他人名下，彼此為基於信任關係而登記，該他人未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然成立信託契約。本件上訴人配偶周夢濤於66年間與林阿蟳等6人出資購買系爭土地，並以林阿蟳名義辦理所有權登記，依上訴人配偶與林阿蟳等人於66年12月11日簽定共同出資購買土地承諾書（附於處分卷第112頁）觀之，契約之首即明載「茲借本人（指林阿蟳）名義」，已有共同出資借用林阿蟳名義購買系爭土地之意思，又96年12月27日上訴人與其他共同出資人等簽訂之「共同出資購買之土地、出售款分配協議書」第1項亦記載：「立協議書人於民國66年12月11日曾借林阿蟳名義，共同出資買入（系爭土地）」等語（見處分卷第131頁），則原共同出資人已有採借用林阿蟳名義登記方式取得系爭土地；又上述承諾書雖約定產權出售應徵得共同出資人3分之2以上之同意，收益、稅賦、管理費用應依股金比例分配等事項，惟當時系爭土地登記於林阿蟳名義之下，乃因當時土地法令限制（指土地法第30條限定農地買受人須以自耕農為限），上訴人配偶周夢濤無從以本人名義登記移轉，故約定以具有農民身分之林阿蟳登記等語，亦據上訴人於說明書陳明（復查案件審查報告書第156頁），此外別無由林阿蟳為共同投資人積極管理系爭土地之約定，是其法律性質與信託行為有別，被上訴人認定係借名登記契約，尚非無由。再者，信託法於85年1月26日始頒訂公布，上訴人於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，上訴人主張其配偶與林阿蟳等人間就系爭土地成立信託關係乙節，自難採憑。從而，上訴人主張本件應有所得稅法第3條之3第1項第3款、第4款規定之適用，難認有據。㈢上訴人復主張系爭所得性質屬財產交易所得乙節，惟依民法第758條及土地法第43條、所得稅法第4條第16款規定，可知，個人出售土地，其交易之所得固免納所得稅，惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無免納所得稅規定之適用（本院100年度判字第742號判決、100年度判字第282號判決參照）。
據此，即便就不動產有出資行為，若未辦理所有權登記，仍不能視為不動產之所有權人。本件上訴人與林阿蟳等人於66年共同出資購買土地，既以林阿蟳名義辦理登記為該土地所有權人，為上訴人所不爭執，按民法第758條規定，上訴人即非系爭土地之所有權人，是以系爭土地出售，上訴人亦不能逕向買受人請求給付土地價款，上訴人對系爭土地借名登記之名義人林阿蟳（嗣登記予林阿蟳之繼承人王福東、王勝暉），僅得依其等共同出資之借名登記契約關係終止後，依約請求返還土地或請求返還土地出售後減除必要費用後所獲價款等收益分配，故本件上訴人取得系爭土地出售所獲利益之分配款，應屬上訴人與共同出資人間收益分配請求權之實現，屬所得稅法第14條第1項第10類規定之「其他所得」，應可認定，上訴人既自始未取得系爭土地之所有權，則上訴人受分配之款項，即難謂係其個人出售土地之交易所得，從而，上訴人主張系爭所得應屬財產交易所得，有所得稅法第4條第1項第16款免徵所得稅之適用，要難憑採。㈣上訴人又主張系爭土地之買賣，業經繳納土地增值稅一節，經查：土地增值稅係針對「自然漲價」非因施以勞力資本而使土地價值增加部分所課之稅，其課徵時機為土地所有權移轉或設定典權時，應按其土地漲價總數額徵收之，並由土地之原所有權人（有償移轉）、取得所有權之人（無償移轉）或出典人（設定典權）繳納，其納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項，皆與所得稅有所不同，自難相互比擬。本件上訴人係因共同出資土地出售，致獲配利益所得，應課徵所得稅，與系爭土地出售因自然漲價而使土地價值增加，應課徵土地增值稅之原因明顯不同。系爭土地於96年出售時，登記所有權人為林阿蟳之繼承人王福東及王勝暉，有土地登記謄本可憑，依土地稅法第5條第1項規定，土地增值稅應由王福東及王勝暉繳納，而上訴人基於共同出資關係自王福東及王勝暉所分得出售價款，屬上訴人之其他所得，兩者納稅義務人並不相同，尚無重複課稅情形，故上訴人此部分之主張，亦非可採。㈤現行綜合所得稅制係採自行申報制，納稅義務人須誠實報繳，有所得即應課稅，乃所得稅制之基本原則，亦為憲法第19條所明定之國民義務，是納稅義務人皆有誠實納稅之注意義務。租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，納稅義務係在納稅事實發生時即已成立，並非經稅捐稽徵機關核課後始形成，且納稅事實之發生皆與納稅義務人之生活息息相關，是納稅義務人亦有能力加以注意。如因故意或過失有短漏報所得稅，稽徵機關自得依規定裁處罰鍰。本件上訴人取得出售系爭土地所獲配利益之所得額，係屬所得稅法第2條所規定之中華民國來源所得，且無免徵所得稅規定之適用，自為應稅之對象，上訴人於申報96年度綜合所得稅時，對應如何申報，理應參照相關法律規定辦理，若對法律之適用及解釋產生疑義時，上訴人亦非不可向相關專業機構及人員查詢，於獲得正確及充分之資訊後申報，上訴人未洽稅捐機關或稅務專業人員諮詢，而自行定性、解釋系爭所得性質，致有前揭漏報所得額之情形，由納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任。是以上訴人主張其無漏報稅捐之故意過失云云，即非可採。上訴人96年度利息與其他所得，合計2,945,605元，已超過當年度規定免稅額及標準扣除額之合計數，上訴人未依規定辦理綜合所得稅結算申報，經被上訴人查獲，乃依所得稅法第110條第2項規定，按補徵稅額526,350元依有無扣繳憑單（有扣繳憑單部分85,270元；無扣繳憑單部分2,860,355元），分別處以0.4倍及1倍之罰鍰合計517,207元，未逾越法定裁量範圍，且亦無裁量濫用或裁量怠惰情事，自難認有違誤。㈥上訴人另主張縱認系爭款項應屬「其他所得」應課徵所得稅，惟依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定，本事件應屬免罰案件等情，惟參照本院100年度判字第2032號判決意旨，稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」原則適用範圍限於裁處依法律本身，而不包括屬法規命令性質之「稅務違章案件減免處罰標準」。本件系爭土地雖有19筆農地屬於稅務違章案件減免處罰標準規定，惟依前揭判決意旨，本件仍無稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則之適用。上訴人此部分主張，尚不可採。㈦綜上所述，被上訴人就上訴人基於共同出資關係取得系爭土地分配款2,985,335元，經減除購地成本（即原出資額）125,000元，認符合所得稅法第14條第1項第10類其他所得規定，核定上訴人綜合所得淨額2,698,835元，應補徵稅額526,350元，並按此部分所漏稅額，依有無扣繳憑單，分別處以0.4倍、1倍之罰鍰合計517,207元，經核並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，從而上訴人訴請撤銷，為無理由，應予駁回等由，乃駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：㈠上訴人之代表人原為吳自心，於上訴審程序中變更為李慶華，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合。
㈡按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」、「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰…第10類：其他所得︰不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。」分別為行為時所得稅法第2條第1項、第14條第1項第10類所明定。又「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額..之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除..扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第2項所明定。
㈢次按信託與借名登記契約有別，信託契約之受託人不僅就信
託財產承受權利人之名義，且須就信託財產，依信託契約所定內容為積極的管理或處分，單純將出資購買之土地登記於他人名下，彼此為基於信任關係而登記，該他人未就土地取得實質上之管理、使用、處分權能者，僅屬借名登記，並非當然成立信託契約。經查，原判決就上訴人配偶周夢濤於66年間與林阿蟳等6人出資購買系爭土地，並以林阿蟳名義辦理所有權登記，依上訴人配偶與林阿蟳等人於66年12月11日簽定共同出資購買土地承諾書（附於處分卷第112頁）觀之，契約之首即明載「茲借本人（指林阿蟳）名義」，已有共同出資借用林阿蟳名義購買系爭土地之意思，又96年12月27日上訴人與其他共同出資人等簽訂之「共同出資購買之土地、出售款分配協議書」第1項亦記載：「立協議書人於66年12月11日曾借林阿蟳名義，共同出資買入（系爭土地）」等語（見處分卷第131頁），則原共同出資人已有採借用林阿蟳名義登記方式取得系爭土地；又上述承諾書雖約定產權出售應徵得共同出資人3分之2以上之同意，收益、稅賦、管理費用應依股金比例分配等事項，惟當時系爭土地登記於林阿蟳名義之下，乃因當時土地法令限制，上訴人配偶周夢濤無從以本人名義登記移轉，故約定以具有農民身分之林阿蟳登記等語，亦據上訴人於說明書陳明（復查案件審查報告書第156頁），此外別無由林阿蟳為共同投資人積極管理系爭土地之約定，是其法律性質與信託行為有別；再者，信託法於85年1月26日始頒訂公布，上訴人於該法公布後亦未將其所稱信託財產依信託法規定辦理信託登記，上訴人主張其配偶與林阿蟳等人間就系爭土地成立信託關係乙節，自難採憑等情，已詳予論明其事實認定依據及得心證之理由，核無違誤。上訴意旨略謂綜觀信託法並無規定於該法公布施行前之信託關係，需辦理信託登記之規定，更無若未辦理信託規定，即不成立信託關係之條文，85年1月26日信託法公布施行後，成立在前之信託契約並不因此失效，林阿蟳有積極之管理使用事實，非僅單純借名登記，否則何來分配收益，上訴人因出售系爭土地於96年間所獲系爭款項，確係基於信託關係取回信託財產，依所得稅法第3條之3第1項第3、4款規定，不應課徵所得稅，原判決有不適用信託法第4條第1項規定之錯誤及理由不備之違法云云；並非可採。
㈣復按所得稅法第4條第1項第16款規定個人及營利事業出售土
地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重覆課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。惟得以免稅之對象僅土地所有權人，非土地登記簿上之所有權人，其出售土地，自無上揭免納所得稅規定之適用。據此，即便就不動產有出資行為，若未辦理所有權登記，依民法第758條第1項規定，仍非屬不動產之所有權人。上訴人與林阿蟳等人於66年共同出資購買土地，既以林阿蟳名義辦理登記為該土地所有權人，依上說明，上訴人即非系爭土地之所有權人，上訴人取得系爭土地出售所獲利益之分配款，並非個人出售土地之交易所得，而應屬上訴人與共同出資人間收益分配請求權之實現，核屬所得稅法第14條第1項第10類其他所得之性質。又系爭土地於96年出售時，當時登記所有權人分別為林阿蟳之繼承人王福東及王勝暉，為原審認定之事實，依土地稅法第5條第1項規定，土地增值稅應由王福東及王勝暉繳納，而上訴人基於共同出資關係所分得之出售價款，屬上訴人之其他所得，兩者納稅義務人並不相同，尚無重複課稅情形。是被上訴人就上訴人基於共同出資關係取得系爭土地分配款2,985,335元，經減除購地成本（即原出資額）125,000元，認符合所得稅法第14條第1項第10類其他所得規定，核定上訴人綜合所得淨額2,698,835元，應補徵稅額526,350元，並按此部分所漏稅額，依有無扣繳憑單，分別處以0.4倍、1倍之罰鍰合計517,207元，於法並無不合；原判決予以維持，亦無違誤。又依上說明，本件既無信託關係之存在，且上訴人基於共同出資關係取得系爭土地分配款，應認屬其他所得性質；則上訴意旨主張系爭款項非「其他所得」，依所得稅法第4條第1項第16款規定，仍應免納所得稅；況上訴人僅係取回原屬自己之財產，或原有財產之形態變更，而非另有「所得」，應有所得稅法第3條之3規定信託關係人間財產之移轉、處分得予免稅之適用或類推適用；原判決認定系爭所得為「其他所得」，顯然違反租稅法定主義，且重複課稅，有適用法規錯誤及理由不備之違法云云；均非可採。
㈤再按稅捐稽徵法第48條之3「從新從輕」原則適用範圍限於
裁處依法律本身，而不包括屬法規命令性質之「稅務違章案件減免處罰標準」。上訴人主張縱認系爭款項應屬「其他所得」應課徵所得稅，惟依稅務違章案件減免處罰標準第3條第2項第3款規定，本事件應屬免罰案件，原判決不查，竟未予適用，即有判決不適用法規之違法云云，亦非可採。
㈥綜上所述，原判決認事用法並無違誤，上訴意旨乃上訴人以
其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，惟原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，依論理及經驗法則判斷，並無違背論理法則或經驗法則，又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 17 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 李 玉 卿法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 18 日
書記官 楊 子 鋒