最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第478號上 訴 人 林張雪珠訴訟代理人 黃勝雄律師被 上訴 人 苗栗縣政府稅務局代 表 人 邱顯德上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年1月31日臺中高等行政法院100年度訴字第371號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落苗栗縣○○鎮○○段70-12、70-14、70-16、70-28、70-30、70-32、70-34、70-38、70-43、70-47、70-50地號等11筆土地（分割自同段70地號，下稱系爭土地），持分比例256222/260309，持分面積169,221.33平方公尺，為山坡地保育區農牧用地，原徵收田賦。嗣系爭土地供「崎頂花園新城山坡地住宅社區」整體開發之國土保安用地使用，已無徵收田賦之適用，被上訴人所屬竹南分局於民國99年9月2日以苗稅竹土字第0997012100號函核定自99年起改按一般用地稅率課徵地價稅，計核課99年地價稅額新臺幣（下同）2,988,350元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，乃提起行政訴訟，經原審法院100年度訴字第371號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，提起本件上訴，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分或發回原審法院。
二、上訴人起訴主張略以：
(一)、系爭土地被編定為使用分區：鄉村區、使用地類別：國土
保安用地，為不可開發區及保育區（非都市土地開發審議作業規範所明定），與平均地權條例（同農業發展條例）所定「保育使用」之目的並無差異，被上訴人依財政部99年1月7日台財稅字第09804765270號函釋（下稱財政部99年1月7日函釋）否准系爭土地為農業用地之認定及相關法規之適用，違反行政行為之平等原則、比例原則及誠信原則。
(二)、開發基地是一整體，包括不可開發區（含保育區）及可開
發區（公共設施用地及社區建築用地）。可開發區中的社區建築用地始為真正的建築基地，不可開發區仍應維持農業使用。故開發基地並不等同於建築基地。系爭土地既被編定為國土保安用地，並限定作綠地、保育區使用，不能再作為建築使用，符合土地稅法第22條第1項所稱「農業用地」之定義，不因其係屬「崎頂花園新城山坡地住宅社區」整體開發計畫之範圍，而改變其限於農業使用之農業用地本質，上訴人亦未曾就系爭土地加以開發變更使用，迄今仍維持原來種樹之農業使用狀態，仍屬農業用地。故無論系爭土地被編定之依據為何，均應依土地稅法第22條第1項前段之規定徵收田賦，不應課徵地價稅，始符合租稅法律明確性原則。
(三)、土地稅法並無住宅社區整體開發計畫內編定為「國土保安
用地」即農業用地之土地，縱實際上確係供農業使用，亦不能徵收田賦，應依一般稅率課徵地價稅之規定。準此，主管機關依法不得逾越土地稅法第22條第1項第4款及平均地權條例第22條第1項第4款所規定之法律解釋範圍，增加適用徵收田賦規定所無之要件。
(四)、臺北高等行政法院96年度訴字第668號判決及本院98年度
判字第1222號判決，均係在99年4月2日司法院釋字第674號解釋作成前所為之判決，其所持之見解，與該解釋意旨相違背部分，應自該解釋作成後，不再援用，詎訴願決定仍援引作為決定之基礎，自屬不妥等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人答辯略以：
(一)、土地稅法施行細則第21條第1項所列示國土保安用地如符
合農業使用者，依土地稅法第22條規定徵收田賦。然依行政院農業委員會（下稱農委會）98年12月16日農企字第0980167116號函釋（下稱農委會98年12月16日函釋），及財政部99年1月7日函釋：依非都市土地開發審議作業規範審議通過之住宅社區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，尚無土地稅法第22條規定徵收田賦之適用。
(二)、系爭土地經苗栗縣政府以96年9月20日府地用字第0960139
459號函核准分區及用地變更，限依其「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計畫，變更編定為鄉村區，使用地類別為國土保安用地，且該「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計畫已完成整地工程，系爭土地與開發社區計畫具有不可分離關係，依農委會98年12月16日函釋及財政部99年1月7日函釋，系爭土地已不符土地稅法施行細則第21條第1項所稱農業使用之國土保安用地。又依財政部94年11月28日台財稅字第09404785690號函釋：農地變更編定為非農地，應自變更日之次年期起改課地價稅。被上訴人所屬竹南分局核定自99年起核按一般用地稅率課徵，實已兼顧誠信原則並選擇對上訴人權益損害最少者為之等語，爰求為判決駁回上訴人在第一審之訴。
四、原判決略以：
(一)、系爭土地原係山坡地保育區農牧用地而徵收田賦，嗣後系
爭土地為供「崎頂花園新城山坡地住宅社區」整體開發，經苗栗縣政府以96年9月20日府地用字第0960139459號函核准分區及用地變更國土保安用地，此有原處分卷附之苗栗縣○○鎮○○段非都市土地使用編定清冊、土地建物查詢資料可稽，是系爭土地雖為國土保安用地，但仍係「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計畫之一部分，應依核定之開發計畫使用，即系爭土地已屬「崎頂花園新城山坡地住宅社區」整體開發建築計畫不可分割之一環，尚非可視為農業用地，與徵收田賦之要件即有未合，自無土地稅法第22條第1項規定之適用（本院98年度判字第1222號判決、100年度判字第11號判決參照）。上訴人訴稱系爭土地依法變更為國土保安用地，即應徵收田賦等語，核非可採。
(二)、土地稅法施行細則第21條第1項雖明定國土保安用地為農
業用地；惟屬母法性質之土地稅法第10條第1項所定農業用地之定義，必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，是判斷應否屬農業用地，尚難僅以土地編定（國土保安用地）為準，仍應斟酌其實際之使用狀況。經核內政部係非都市土地開發審議作業規範之主管機關，其所屬營建署98年9月24日營署綜字第0980059615號函說明二略以：「……有關非都市土地開發案件所劃設之保育區，依上開規定，其70%應維持原始之地形地貌，而其劃設係為基地之水源涵養及生態保育為目的，而就國土合理利用而言，係整體開發案（住宅社區、遊憩設施區……）不可或缺之一部分。至前開國土保安用地得否比照建築基地之法定空地，認與平均地權條例第3條第3款所定「保育使用」之農業用地有別，而依稅法相關規定予以課徵稅賦，因涉前揭條例及有關稅法規定之實務認定，仍應由業管機關卓處。」因此，依土地主管機關見解，當成為整體開發案（住宅社區、遊憩設施區……）不可或缺之一部分時，雖然名稱是國土保安用地，但其實質意義卻是住宅社區、遊憩設施區整體開發的一部分，其實質用途就已經是住宅使用、遊憩使用之目的，而非土地稅法第10條所稱事實意義的特定使用。另農地使用之業管機關為農委會，農委會98年12月16日函釋：「……二、查農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用。其中作『保育使用』之農業用地係指本會基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例以及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，以防止天然災害之發生。三、復查非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育區……』『列為不可開發區及保育區者，應編定為“國土保安用地”……』前開國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款（同農業發展條例第3條第10款）所定『保育使用』之農業用地有別。」因此，不能以土地是否編定為國土保安用地為標準，就非都市土地開發審議作業規範而言，列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地者，屬性仍與整體開發具有不可分離關係，而非單純保育使用之農業用地。是財政部99年1月7日函釋：「……依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」與前揭法規範意旨無違，而得適用。上訴人訴稱被上訴人違背租稅法律主義，增加法律所無之要件，核非可採。
(三)、司法院釋字第674號解釋係就都市土地依法不能建築，仍
作農業用地使用之畸零地應否徵收田賦所為之解釋，與本件事實並非相同，尚難比附援引。
(四)、綜上，被上訴人所為核課系爭土地地價稅之原處分，核無
違誤。訴願決定予以維持，亦無不合，乃判決駁回上訴人在第一審之訴。
五、本院查：
(一)、按「本法所稱農業用地，指非都巿土地或都巿土地農業區
、保護區範圍內土地，依法供下列使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」及「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。」分別為行為時土地稅法第10條第1項第1款、第14條及第22條第1項前段所明文。土地稅法第10條第1項對於農業用地業已加以定義為：指非都市土地（或都市土地農業區、保護區範圍內土地），依法供下列使用者……；亦即土地稅法上所謂農業用地必須同時係供農業或農業有關之使用時，始得稱為農業用地，若僅編定為農業用地而未作農業使用時，尚不得稱為土地稅法第22條第1項之農業用地，此觀諸66年7月1日制定之土地稅法第22條第1項第6款規定：「左列土地，在作農業用地使用期間徵收田賦：……六、非都市土地限作農業用地使用者。」自明。次按「本法第22條第1項所稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」為同法施行細則第21條第1項所明定。再按「九、基地內之原始地形在坵塊圖上之平均坡度超過55%以上之地區，其面積之80%以上土地應維持原始之地形面貌，為不可開發區。其餘部分得就整體規劃需要開發建築。……十、基地開發應以保育與利用並重為原則，劃設必要之保育區，以維持山林景觀、淨化空氣、涵養水源、平衡生態之功能。……(二)保育區面積，不得小於扣除規範九不可開發區面積後之剩餘基地面積的30%。保育區面積之70%以上應維持原始之地形面貌，不得變更地形。
……十一、列為不可開發區及保育區者，應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之保育區。」分別為內政部79年10月30日台內營字第847109號函訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」第9點前段、第10點第2款及第11點所規定。復按「主旨：課徵田賦之農業用地，在依法辦理變更用地編定或使用分區前，變更為非農業使用者，應自實際變更使用之次年期起改課地價稅。說明：……二、主旨所稱實際變更使用，凡領有建造執照或雜項執照者，以開工報告書所載開工日期為準；未領取而擅自變更為非農業使用者，例如：整地開發供高爾夫球場使用、建築房屋、工廠、汽車保養廠、教練場等，稽徵機關應查明實際動工年期，依主旨規定辦理。」及「……依非都市土地開發審議作業規範審議通過之高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等開發計畫，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體上仍認屬該開發計畫之一部分，應依該作業規範規定及經核定之開發計畫用途使用，其與農業發展條例所稱保育使用之農業用地有別，則本案系爭土地尚無土地稅法第22條規定課徵田賦之適用。」分別為財政部79年6月18日台財稅字第790135202號函釋及99年1月7日函釋所明釋。且按「……二、查農業發展條例以賦稅減免優惠措施，獎勵農地農用。其中作『保育使用』之農業用地係指本會基於國土保安及水土保持之需要，依森林法、山坡地保育利用條例以及製定非都市土地使用分區圖及編定各種使用地作業須知等相關規定，將保安林及加強保育地等編定為國土保安用地，以防止天然災害之發生。三、復查非都市土地開發審議作業規範總編第17點及第19點分別規定：『基地開發應保育與利用並重，並依下列原則，於基地內劃設必要之保育區……』『列為不可開發區及保育區者，應編定為“國土保安用地”……』前開國土保安用地經內政部函釋略以，依前開審議作業規範審議通過，其土地經變更編定為國土保安用地者，整體使用上與高爾夫球場、住宅社區、遊憩設施區、工業區等之開發具有不可分離關係，而與平均地權條例第3條第3款（同農業發展條例第3條第10款）所定『保育使用』之農業用地有別。」及「……三、有關依非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範規定所編定之國土保安用地，是否為農業用地一節，經查不可開發區及保育區，編定為國土保安用地，係為符合非都市土地住宅社區開發申請案必須依前開審議規範規定辦理所為之變更編定，亦即土地變更編定為國土保安用地，係主管機關許可開發建築之必要條件，該土地既屬整體開發計畫之一部分，實際上與農地原編定目的使用有別，倘視為與農業發展相關之農業用地，與立法意旨確有扞格。……是以土地變更編定為國土保安用地，惟其已供整體開發用途，本質上已非作為農業使用，尚非符合土地稅法第10條（同農業發展條例第3條第10款）所謂之農業用地，故無從適用同法第22條第1項所謂非都市土地依法編定農業用地徵收田賦之規定……。」分別為農委會98年12月16日函釋及100年1月20日農企字第1000102587號函釋所明釋。
(二)、本件系爭土地原為山坡地保育區農牧用地，徵收田賦，於
94年間取得(94)栗建管竹雜字第00005號雜項執照，開挖整地，建屋規劃，從事「崎頂花園新城山坡地住宅社區」整體開發，於95年間取得(95)栗商建竹雜字第00002號雜項使用執照，嗣經苗栗縣政府以96年9月20日府地用字第0960139459號函核准分區及用地變更，限依其「崎頂花園新城山坡地住宅社區」開發計畫，作「綠地、保育區使用」，編定為鄉村區及國土保安用地等情，為原審依法認定之事實；則系爭土地雖原屬農業用地，惟已變更為非作農業使用，依上揭規定、函釋意旨及說明，並非土地稅法所稱之農業用地，不得依該法規定徵收田賦，而應課徵地價稅。是被上訴人對系爭土地課徵99年地價稅，核無不合。
(三)、上訴人就系爭土地從事「崎頂花園新城山坡地住宅社區」
整體開發計畫，即應遵照上揭內政部所訂定之「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」辦理，亦即非都市土地整體開發時應保留一定面積之土地列為不可開發區及保育區，該不可開發區及保育區，應維持原始之地形面貌，且應編定為國土保安用地，嗣後不得再申請開發，亦不得列為其他開發申請案件之保育區。查系爭土地列為不可開發區及保育區，編定為國土保安用地，係為符合非都市土地山坡地住宅社區開發申請案必須依「非都市土地山坡地住宅社區開發審議規範」規定辦理所為之變更編定。原審已就系爭土地係屬「崎頂花園新城山坡地住宅社區」整體開發計畫不可分割之一環，雖然名稱是國土保安用地，但其實質意義卻是該整體開發計畫（住宅社區、遊憩設施區……）不可或缺之一部分，其實質用途已作住宅、遊憩等目的使用，而非土地稅法第10條第1項第1款所稱實質意義之作農業使用，尚非可視為農業用地，核與徵收田賦之要件不合，自無同法第22第1項規定之適用等情，詳為論述。
且對照原處分卷第54頁與第55頁之開發前、後航照圖影本以觀，上訴人所謂系爭土地維持原始之地形面貌乙節，尚屬牽強。是上訴意旨主張，系爭土地依法編定為鄉村區、國土保安用地，限定作「綠地、保育區使用」，且維持原來種樹（森林）之農業使用，符合平均地權條例施行細則第35條規定，並維持原始之地形面貌，即應自該開發計畫中切割，單獨視為作農業使用，而徵收田賦，始符合租稅法律明確性原則。原判決以系爭土地與「崎頂花園新城山坡地住宅社區」整體開發計畫具有不可分離之關係，實質用途已是住宅等目的使用，與農業用地有別等由，逕認系爭土地應課徵地價稅等節，顯係捨系爭土地實際使用狀況，而依其主觀意識遽為不利於上訴人之認定，且增加法律就徵收田賦所無之要件，逾越法律解釋之範圍，而有判決不適用法規、適用法規不當、不備理由及理由矛盾之違法情事云云，尚不足採。
(四)、財政部97年6月19日台財稅字第0970164510號函係該部針
對立法委員函詢之答覆，依其說明三所示：依非都市土地開發審議作業規範，對於不可開發區及保育區列為國土保安用地，固仍符合農業用地之定義，是如未有變更為非農業使用之事實，仍可適用土地稅法第22條規定，徵收田賦。然如前所述，本件既有變更非作農業使用之情事，故尚難援引該函釋而為有利於上訴人之論據。
(五)、又按「財政部於中華民國82年12月16日發布之台財稅字第
820570901號函明示：『不能單獨申請建築之畸零地，及非經整理不能建築之土地，應無土地稅法第22條第1項第4款課徵田賦規定之適用』；內政部93年4月12日台內地字第0930069450號令訂定發布之『平均地權條例第22條有關依法限制建築、依法不能建築之界定作業原則』第4點規定：『畸零地因尚可協議合併建築，不得視為依法限制建築或依法不能建築之土地』。上開兩項命令，就都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用之畸零地適用課徵田賦之規定，均增加法律所無之要件，違反憲法第19條租稅法律主義，其與本解釋意旨不符部分，應自本解釋公布之日起不再援用。」固經司法院釋字第674號解釋在案，惟此乃係就都市土地依法不能建築，仍作農業用地使用之畸零地，有無土地稅法第22條第1項第4款徵收田賦規定之適用所為之解釋，核與本件系爭土地已供整體開發用途，本質上已變更非作農業使用之案情不同，是原判決認尚難比附援引乙節，並無上訴意旨主張之違反舉重以明輕法則，而有判決不適用法規之違法情事。
(六)、綜上所述，原判決就被上訴人所為核課系爭土地之地價稅
之原處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人訴請撤銷，為無理由，而判決駁回上訴人在第一審之訴等情，業已詳述其得心證之理由及法律意見，且就上訴人所主張之論點何以不足採，分別予以指駁甚明，本院核無不合。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，並撤銷訴願決定及原處分或發回原審法院，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿法官 吳 慧 娟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 25 日
書記官 莊 俊 亨