最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第479號上 訴 人 王瑞華
王瑞瑜王瑞慧王瑞容共 同訴訟代理人 林恆鋒 律師
林 瑤 律師蔡嘉昇 律師
參 加 人 王月蘭
王貴雲王雪齡王文洋
送達代收人 周晨○○○區○○○路○段○號7樓之2王雪紅王文祥被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年10月13日臺北高等行政法院100年度訴字第1066號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人連帶負擔。
理 由
一、上訴人之父王永慶於民國（下同）97年10月15日死亡，繼承人於核准展延期限內辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）60,258,734,147元，遺產淨額28,048,502,739元，應納稅額14,008,101,869元。嗣因繼承人分別以被繼承人有應納未納96年度綜合所得稅5,961,971元及以其遺產捐贈予財團法人王詹樣社會福利慈善基金會等財團法人計7,569,819,958元，得自遺產總額項下減除及不計入遺產總額為由，申請更正，案經被上訴人准予更正，變更核定遺產總額52,688,914,179元，遺產淨額23,985,670,972元，應納稅額11,976,685,986元。上訴人就配偶剩餘財產差額分配請求權（下稱分配請求權）扣除額不服，申請復查，經被上訴人以99年12月21日財北國稅法二字第0990261411號復查決定：「追認剩餘財產差額分配請求權扣除額26元，其餘復查駁回。」（下稱原處分）。上訴人仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人部分；惟經原審法院以100年度訴字第1066號判決（下稱原判決）駁回其訴。上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠被繼承人之剩餘財產中，須先扣除生存配偶行使分配請求權得受分配之數額「後」，其餘部分始為遺產，分配請求權所得受分配之數額部分，自始並非遺產稅之課徵範圍，遺產及贈與稅法第17條之1僅重申斯旨。然訴願決定竟稱本件應依實體從舊原則，認定上訴人不適用遺產及贈與稅法第17條之1云云，已違反司法院釋字第620號解釋文、法務部85年6月29日（85）法律決字第15978號函及95年12月25日法律決字第0950040750號函之意旨，顯無可採。㈡財政部87年1月22日台財稅第000000000號函（下稱財政部87年函釋）及96年8月24日台財稅字第09604080290號函（下稱96年函釋）未區分捐贈遺產是否將造成「虛增不計入遺產總額金額」之效果，稅務上竟與「遺產總額中包含既成道路、公共設施保留地、農業用地等造成虛增不計入遺產總額金額之情況」為齊頭式平等之處理，加諸人民法律所無之負擔，而有違量能課稅原則及平等原則。本案上訴人捐贈遺產，並無「虛增不計入遺產總額金額」之效果，被上訴人不論捐贈遺產是否有「虛增」不計入遺產總額金額之效果，一律適用上開函釋，顯已違反平等原則及量能課稅原則，從而訴願決定及原處分均應予撤銷。㈢財政部87年函釋並無法律明確授權，擅將「捐贈遺產」與遺產中包含「免計入遺產總額之財產」等同視之，而虛增納稅義務人法律所無之負擔，顯已違反租稅法律主義，而屬無效之行政命令。而被上訴人依無效之財政部87年函釋所為之訴願決定及原處分，亦失所附麗，均應予撤銷。㈣綜上，被上訴人誤認分配請求權所得請求之財產亦屬遺產性質，且無視繼承人嗣後捐贈遺產之行為「並未造成虛增不計入遺產總額金額」之效果，逕適用財政部87年函釋及96年函釋，將本件與其他遺產中包含既成道路、公共設施保留地、農業用地等，將有虛增不計入遺產總額金額效果之案件，等同視之，並調減分配請求權之數額，已違反平等原則、量能課稅原則及租稅法律主義，而應予撤銷等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利上訴人部分。
三、參加人王貴雲、王雪齡、王雪紅、王文祥則以:依相關學者及實務見解，可知剩餘財產根本不是遺產，不受到捐贈所影響；連被上訴人本身亦曾於新聞稿中承認剩餘財產不是遺產，需先分配剩餘財產，其後，剩下的才是遺產等語；故本件計算遺產時，自應「先進行生存配偶剩餘財產分配、再扣除繼承人的捐贈」。被上訴人引用財政部87年函釋及96年函釋，認為生存配偶剩餘財產是遺產的一部分，其內包含將來繼承人的捐贈，而認計算遺產時，應該先扣除繼承人的捐贈，剩餘的才進行生存配偶剩餘財產分配，否則剩餘財產會「重複課計」繼承人捐贈的問題云云，顯不可採。是原處分及訴願決定均有違誤之處等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人及參加人部分。
四、參加人王文洋則以:㈠被上訴人最初於核定本件被繼承人之遺產總額時，係適用遺產及贈與稅法第17條之1規定為計算，顯見被上訴人亦認於遺產及贈與稅法第17條之1規定增訂前之繼承案件，亦適用該法之規定，訴願決定認本件並無「從新從輕」原則之適用，實屬錯誤。㈡生存配偶依分配請求權所得受分配數額應依民法第1030條之1規定計算之，另依民法第1030條之4規定，其計算基準點為「法定財產制關係消滅時」，故於繼承發生之日時（即被繼承人死亡時），分配請求權所得受分配之金額，即已「固定」，且該金額非屬遺產，除法院得依法酌減或免除外，無任何因素或主管機構（包括稽徵機關）可自行為任何調整。被上訴人援引無法律明確授權之財政部87年函釋第5點之內容，擬制、虛增遺產總額，而使生存配偶所得請求之分配請求權之數額減少，實已違反民法第1030條之1規定之立法意旨，更增加遺產及贈與稅法第17條之1等相關規定對分配請求權所無之限制，違反租稅法律主義。㈢生存配偶依民法第1030條之1行使分配請求權，請求分配之標的為被繼承人死亡時之婚後財產，扣除生存配偶行使分配請求權所得受分配數額後，始屬繼承人得繼承之遺產；而繼承人依遺產及贈與稅法第16條第3款捐贈予符合行政院規定標準之財團法人，該捐贈部分雖不計入遺產總額，但仍屬被繼承人遺產，二者性質不同，縱繼承人就遺產為捐贈或為任何處分行為，亦不得影響生存配偶依民法第1030條之1規定分配請求權所得受分配之請求數額，被上訴人於99年7月26日所為之「（更正核發）遺產稅核定通知書」，竟將於被繼承人死亡時即確定之生存配偶按民法第1030條之1所得受分配數額27,934,853,222元，因繼承人於繼承「遺產」後所為之捐贈或處分行為而變更為24,424,883,407元，顯與民法第1030條之1、司法院釋字第620號解釋、本院判決及法務部函釋意旨相悖。原處分及訴願決定均有違誤等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴人及參加人部分。
五、被上訴人則以：計算遺產稅之稅基時，固應扣除生存配偶分配請求權所應分得之價額，不過若該被繼承人之遺產有部分不在遺產稅之稅捐客體範圍內，此時遺產之範圍即會大於遺產稅稅捐客體之範圍，若仍將生存配偶應分得之遺產價額，自遺產稅之稅基中扣除，則遺產稅稅基會因較大比例之分配請求權價額而被不當縮小，使遺產稅之量能課稅目標難以達成，此為立法者始料未及之事項，自有法律漏洞存在，而財政部87年函釋及96年函釋，正用以填補前開法律漏洞，且其規範內容為「遺產價額與不納入遺產稅稅捐客體價額比例」，計算不應扣除之剩餘財產差額分配請求權，符合量能課稅之精神，自為規範遺產稅稅基計算之適格法規範。本件遺產稅事件因繼承人將被繼承人所遺7,569,819,958元之遺產捐贈予財團法人王詹樣社會福利慈善基金會等財團法人，依遺產及贈與稅法第16條第3款規定，得不列入遺產總額課徵遺產稅，此有遺產稅核定通知書可據。因該遺產同時屬於生存配偶所得請求之剩餘財產範圍內，乃發生前述具有法律競合適用之情形，被上訴人依財政部上開函釋意旨重行計算可予扣除之分配請求權為24,424,883,433元，自屬適法等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
六、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：本件爭執之重點在於被上訴人以因繼承人捐贈予財團法人王詹樣社會福利慈善基金會等財團法人，依遺產及贈與稅法第16條第3款規定，得不計入遺產總額，復為生存配偶所得請求之剩餘財產範圍內，將被繼承人遺產捐贈予財團法人王詹樣社會福利慈善基金會等財團法人計7,569,819,958元，適用財政部87年函釋及96年函釋，調減分配請求權之數額，追認分配請求權扣除額26元，是否適法？有無違反平等原則、量能課稅原則及租稅法律主義？經查：㈠參照本院98年度裁字第397號裁定、98年度裁字第689號裁定及100年度判字第1163號判決意旨，上訴人主張財政部87年函釋並無法律明確授權，擅將「捐贈遺產」與遺產中包含「免計入遺產總額之財產（例如：既成道路、公共設施保留地、農業用地）」等同視之，而虛增納稅義務人法律所無之負擔，違反租稅法律主義，而屬無效之行政命令云云，尚非可採。㈡本件上訴人於98年5月13日辦理遺產稅申報，列報分配請求權扣除額27,792,220,127元，原核定以被繼承人於婚姻關係存續期間取得之財產金額60,258,734,147元（含公共設施保留地12,685,770元），債務金額4,242,312,059元，剩餘財產56,016,422,088元，生存配偶剩餘財產128,989,414元，因上開公共設施保留地已於遺產總額中扣除，依前揭函釋規定計算重複扣除金額為5,882,758元，核算分配請求權為27,937,833,579元。嗣因繼承人等向被上訴人申請增列被繼承人應納未納96年度綜合所得稅扣除額5,961,971元及不列入遺產總額之捐贈7,569,819,958元，案經被上訴人准予增列扣除額及扣減遺產總額，並依財政部87年函釋及96年函釋意旨，重新計算分配請求權扣除額24,424,883,407元。上訴人不服，向被上訴人申請復查，經被上訴人審理後，認本件分配請求權計算式之金額誤繕，正確金額為24,424,883,433元【（56,010,460,107元－128,989,414元）/ 2－3,515,851,914元＝24,424,883,433元】（原判決誤植為24,242,883,433元）等由，准予追認（原判決誤植為追減）分配請求權扣除額26元(計算式詳見原審卷第125頁)，揆諸遺產及贈與稅法第1條、民法第1030條之1第1項規定，及財政部87年函釋及96年函釋意旨，於法尚無不合。㈢上訴人雖主張被上訴人誤認分配請求權所得請求之財產亦屬遺產性質，且無視繼承人嗣後捐贈遺產之行為「並未造成虛增不計入遺產總額金額」之效果，逕適用財政部87年函釋及96年函釋，將本件與其他遺產中包含既成道路、公共設施保留地、農業用地等，將有虛增不計入遺產總額金額效果之案件，等同視之，並調減分配請求權之數額，已違反平等原則、量能課稅原則及租稅法律主義，而應予撤銷云云。惟查，本件遺產稅事件因繼承人將被繼承人所遺7,569,819,958元之遺產捐贈予財團法人王詹樣社會福利慈善基金會等財團法人，依遺產及贈與稅法第16條第3款規定，得不列入遺產總額課徵遺產稅，有遺產稅核定通知書在卷可按。因該遺產同時屬於生存配偶所得請求之剩餘財產範圍內，乃發生前述具有法律競合適用之情形，被上訴人依財政部上開函釋意旨重行計算可予扣除之分配請求權為24,424,883,433元。揆諸前開說明，此計算方式係因同一標的發生扣除額法律適用競合時，為避免重複扣除之違誤所設計，合於法律意旨，自屬適法。再按，民法第1030條之1分配請求權制度之規定，係為使聯合財產關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。故於聯合財產關係消滅，夫妻為剩餘財產差額分配計算時，應以夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務，作為計算之基礎；至於遺產及贈與稅法關於不列入遺產總額及應自遺產總額中扣除財產之規定，乃關於遺產稅核算之規定，核與應否列入計算夫妻剩餘財產計算範圍之財產無涉，自不得作為應否列入計算夫妻剩餘財產範圍之論據。又按稽徵機關核算分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，包括不計入遺產總額之捐贈財產、應自遺產總額中扣除之公共設施保留地及農業用地等，固應一併列入計算。然於核算遺產稅額時，該等未計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，自應予按比例減除其中屬於配偶請求分配為其所有部分之價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入分配請求權扣除額，致造成同一筆財產卻重複計算扣除之情形。故被上訴人以被繼承人所遺公共設施保留地及捐贈財產已分別計入扣除額12,685,770元及不計入遺產總額7,569,819,958元，減免遺產稅在案，為避免分配請求權扣除額計算上重複免稅，於計算被繼承人計入民法第1030條之1之分配請求權時，核算分配請求權重複扣除之金額據以減除，於法並無違誤。是上訴人此部分之主張，尚非可採。㈣再按遺產及贈與稅法第1條明定，中華民國國民死亡時，應就其全部財產課徵遺產稅，至於生存配偶依民法第1030條之1請求分配剩餘財產1/2時，無論係98年1月21日增訂遺產及贈與稅法第17條之1或修法之前，該請求權均係列入遺產稅扣除額之計算標的，遺產及贈與稅法並未改變其債權性質，至於前揭法務部85年6月29日（85）法律決字第15978號函及95年12月25日法律決字第0950040750號函釋亦僅釋明，生存配偶除得依民法第1030條之1要求分配請求權外，尚得與其他繼承人共同繼承清算剩餘之遺產，惟並未涉及遺產稅扣除額之計算，尚難據為有利於上訴人之認定。㈤至上訴人主張本件以被繼承人名義捐贈金額7,569,819,958元，係屬擬制、虛增遺產總額部分，經被上訴人將是項捐贈財產比照「擬制財產」或「被繼承人之應付債務」方式，所試算之分配請求權扣除額均小於被上訴人所核定分配請求權扣除額（見原審卷第66頁試算表），附此敘明。㈥綜上，上訴人所訴各節，均非可採，原處分認事用法核無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷原處分不利上訴人部分及訴願決定，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列。
七、上訴意旨略謂：㈠上訴人針對被上訴人所援引之本院98年度裁字第397號裁定
、98年度裁字第689號裁定、100年度判字第1163號判決，均係針對公共設施保留地或農地之個案審理，其相關裁判於援引財政部87年函釋及96年函釋並未表示前揭函釋亦適用於公益捐贈之情況此一重要爭點，於原審屢次檢證並主張，惟原判決未依職權調查相關證據，又未於判決中交代其不採納上訴人主張之理由，即逕認本院裁判已認定前揭函釋亦適用於本案公益捐贈之情況，自有判決不備理由之違法。
㈡上訴人已檢證說明本案繼承人於就扣除生存配偶分配請求權
後之可繼承之遺產所為之事後公益捐贈部分，並無重複計入生存配偶分配請求權扣除額，而發生虛增不計入被繼承人遺產數額之效果，即並未造成被繼承人遺產重複扣除之效果；此不同於「繼承發生時已既存於被繼承人遺產中之公共設施保留地或農地」，於計算生存配偶行使分配請求權時將重複計算減除公共設施保留地或農地數額，造成虛增不計入被繼承人遺產數額之情況。而被上訴人亦未舉證繼承人(不含生存配偶)之公益捐贈將造成被繼承人遺產重複扣除之結果。原判決僅以財政部87年函釋及96年函釋將公益捐贈與會造成虛增不計入被繼承人遺產數額之公共設施保留地及農地併列，且前揭財政部函釋經本院判決援引於審理遺產中包括公共設施保留地及農地之個案，即遽認定公益捐贈與公共設施保留地及農地等，同將造成虛增不計入被繼承人遺產數額之效果，其認定事實顯與卷內事證相左，有違證據法則。
㈢原判決之認定結果無異逕自認定本件生存配偶與其他繼承人
共同以部分繼承之遺產及部分生存配偶分配請求權數額為公益捐贈，顯與本件僅有多數繼承人（不含生存配偶及部分繼承人）以其可繼承之遺產（經全體繼承人同意）為公益捐贈之事實不符。且原判決其實質效果將限制繼承人(含生存配偶)不得選擇全數自繼承之遺產為公益捐贈，而必須由繼承人及生存配偶以部分繼承之遺產及部分生存配偶分配請求權數額的方式，共同為公益捐贈，此不僅限制人民自由處分繼承之遺產之權利，且已違反論理法則及經驗法則。
㈣司法院釋字第620號解釋已闡明民法第1030條之1第1項生存
配偶分配請求權得受分配之金額，於繼承發生之日時，即屬「固定」，此部分並非遺產，自非稽徵機關所得進行調減之範圍。況且本件完全未發生被繼承人遺產數額發生重複扣除公益捐贈數額之結果，依遺產及贈與稅法第17條之1，被上訴人不應恣意調減生存配偶依民法第1030條之1規定得自遺產總額中扣除的生存配偶分配請求權數額。財政部87年函釋及96年函釋欠缺法律明確授權且增加繼承人法律所無之限制，違反租稅法律主義。原判決竟援用財政部87年函釋及96年函釋，而謂被上訴人於稅務處理上得自行調整生存配偶分配請求權云云，加重上訴人法律所無之負擔，原判決未予糾正，竟謂稅法得獨立於民法，被上訴人稅務處理上得自行調減生存配偶分配請求權云云，與民法第1030條之1第1項、遺產及贈與稅法第17條之1及司法院釋字第620號解釋不符，加重上訴人法律所無之負擔，違反憲法第15條財產權保障及憲法第19條租稅法律主義，有判決適用法令不當之違法。
㈤原判決認財政部87年函釋及96年函釋僅適用於填補遺產重複
扣除之法律漏洞，然原判決及被上訴人在無法說明繼承人就扣除生存配偶分配請求權後之可繼承遺產全數公益捐贈，將如何造成遺產重複扣除的結果，而有填補法律漏洞之必要，仍適用上開財政部函釋，有判決適用法令不當之違法。本件繼承人俟生存配偶行使分配請求權後，就其可支配之可繼承遺產為公益捐贈，並無「虛增」不計入被繼承人遺產數額之虞，原判決援引之系爭財政部87年函釋及96年函釋，卻將事後公益捐贈與「被繼承人遺產中以既存之既成道路、公共設施保留地、農業用地等造成虛增不計入被繼承人遺產數額之情況」為齊頭式平等之處理，造成高估各繼承人之負擔稅捐能力，違反量能課稅原則及平等原則。
㈥繼承人就扣除生存配偶分配請求權後之可繼承遺產所為之公
益捐贈，並無「重複扣除」不計入被繼承人遺產總額之效果，財政部87年函釋及96年函釋卻將「繼承後公益捐贈」與「被繼承人遺產中既存之公共設施保留地或農業用地等造成虛增不計入被繼承人遺產總額之情況」，於稅務處理上同為調減「生存配偶之分配請求權扣除額」之處理，顯有違反憲法第7條平等原則及量能課稅原則，原審未拒絕適用上開函釋，仍採為判決基礎，自有判決適用法令不當之違法。
八、本院查：㈠被上訴人之代表人原為陳金鑑，於上訴審程序中依序變更為
周賢洋、吳自心，茲據被上訴人新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
㈡按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時，遺有
財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」為遺產及贈與稅法第1條所明定。又「法定財產制關係消滅時，夫或妻現存之婚後財產，扣除婚姻關係存續所負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。…」為民法第1030條之1第1項所規定。另「檢送研商『民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜』會議決議，請依決議事項辦理。…決議：依據法務部85年6月29日法85律決15978號函復『生存配偶之剩餘財產差額分配請求權，性質為債權請求權，…係為貫徹夫妻平等原則，並兼顧夫妻之一方對家務及育幼之貢獻，使剩餘財產較少之一方配偶，對剩餘財產較多之他方配偶得請求雙方剩餘財產差額1∕2，並非取回本應屬其所有之財產，故非物權請求權』，該項請求權價值，於核課遺產時，准自遺產總額中扣除。」、「稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算。嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部分之價值（即准自遺產總額中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值，所含上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除部分之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。」及「按本部87年1月22日台財稅第000000000號函規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，被繼承人遺產中如有不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產，應列入計算。準此，旨揭應自遺產中扣除之剩餘財產差額分配請求權價值中，已包含部分免稅財產價值，致該部分會自遺產中重複扣除，該重複扣除部分自應予減除。三、上開應予減除數額之計算公式如下：剩餘財產差額分配請求權價值中，應減除重複扣除之金額＝剩餘財產差額分配請求權價值×【（不計入遺產總額之財產價值+應自遺產總額中扣除之財產價值）∕被繼承人所遺列入差額分配請求權計算範圍之財產價值】」為財政部86年2月15日台財稅第000000000號函所附研商「民法第1030條之1剩餘財產差額分配請求權於核課遺產稅時如何適用事宜」會議決議及經財政部87年函釋及96年函釋分別釋示在案。此乃財政部基於中央財稅主管機關職權，就生存配偶主張民法第1030條之1分配請求權時，該請求權扣除額如何計算之解釋，經核與民法關於夫妻剩餘財產差額分配之規定及遺產及贈與稅法關於遺產淨額核算規定之意旨相符，亦符合實質課稅原則，被上訴人於核算遺產稅額時予以援用，尚無不合。
㈢本件被上訴人以系爭遺產稅事件因繼承人將被繼承人王永慶
所遺7,569,819,958元之遺產捐贈予財團法人王詹樣社會福利慈善基金會等財團法人，依遺產及贈與稅法第16條第3款規定，得不列入遺產總額課徵遺產稅，此有遺產稅核定通知書可據；因該遺產同時屬於生存配偶所得請求之剩餘財產範圍內，依上揭財政部87年函釋及96年函釋意旨，重行計算可予扣除之分配請求權，依法並無不合，訴願決定及原判決遞予維持，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當等違背法令之情形。
㈣次按對於夫妻財產制中之原聯合財產制，法律係透過前揭民
法第1030條之1之分配請求權制度之設計，以貫徹男女平等之原則。而自此條規範之內容觀之，分配請求權之發生係以聯合財產制關係消滅為要件，而不限於夫妻之一方死亡之情形；該制度之規定，則係為使聯合財產制關係消滅，夫妻進行財產分割及清算時，其清算及分割得符合男女平等原則。由是，民法第1030條之1第1項前段規定核與是否應列入被繼承人遺產總額範圍之規範無涉，僅係採聯合財產制之夫妻，其生存配偶得於遺產稅申報時主張此條所規範之分配請求權，致影響遺產之『淨額』而已。又「遺產總額應包括被繼承人死亡時依第1條規定之全部財產，及依第10條規定計算之價值。但第16條規定不計入遺產總額之財產，不包括在內。
」、「被繼承人之配偶依民法第1030條之1規定主張配偶剩餘財產差額分配請求權者，納稅義務人得向稽徵機關申報自遺產總額中扣除。」遺產及贈與稅法第14條、第17條之1第1項分別定有明文。是遺產及贈與稅法第14條對於「遺產總額」之範圍已有規定，且同法第17條之1亦明定生存配偶剩餘財產分配請求權屬於遺產總額之扣除項目，並未排除於遺產總額之外。又遺贈人、受遺贈人或繼承人捐贈於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產，不計入遺產總額，復為遺產及贈與稅法第16條第3款所明定。稅捐稽徵機關於核算分配請求權之價值時，被繼承人於婚姻關係存續中取得，包括不計入遺產總額之捐贈財產、應自遺產總額中扣除之公共設施保留地及農業用地等，固應一併列入計算；然於核算遺產稅額時，該等未計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，自應予按比例減除其中屬於配偶請求分配為其所有部分之價值（即配偶請求分配部分亦應按比例分擔該等不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產價值），俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入分配請求權扣除額，致造成同一筆財產卻重複計算扣除之情形。又繼承人「捐贈」於被繼承人死亡時，已依法登記設立為財團法人組織且符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產，不計入遺產總額，為上揭遺產及贈與稅法第16條第3款所明定；因該捐贈之財產，仍屬被繼承人於死亡時存在之財產，倘屬婚姻關係存續中取得，即應列入核算分配請求權之價值；而繼承人嗣後將部分繼承之財產（仍屬被繼承人婚姻關係存續中取得之財產）捐贈予符合行政院規定標準之教育、文化、公益、慈善、宗教團體及祭祀公業之財產，依法固得不計入遺產總額；惟於計算分配請求權扣除額時，自應將分配請求權按比例所應負擔該等不計入遺產總額之捐贈或應自遺產總額中扣除之財產價值予以扣除，方得避免重複計算扣除之情事；尚不因繼承人於繼承後為捐贈，而得謂計算分配請求權扣除額時，毋須按比例分擔該不計入遺產總額之捐贈財產價值。是上揭財政部函釋意旨，就稽徵機關核算分配請求權之價值時，將繼承人之捐贈財產，與政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等財產，等同處理，認均應列入計算；惟於核算遺產稅額時，配偶請求分配部分亦應按比例分擔該等不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入分配請求權扣除額，並無不合；原判決就此雖未論及，惟尚不影響上訴人在原審之訴，應受駁回之結果。上訴意旨主張繼承人之剩餘財產中，須先扣除生存配偶行使分配請求權得受分配之數額「後」，其餘部分始為遺產，被上訴人誤認分配請求權所得請求之財產亦屬遺產性質，且無視繼承人「嗣後捐贈遺產」之行為「並未造成虛增不計入遺產總額金額」之效果，逕適用財政部87年函釋及96年函釋，將本件與其他遺產中包含既成道路、公共設施保留地、農業用地等之案件，等同視之，並調減分配請求權之數額，已違反平等原則、量能課稅原則及租稅法律主義云云，並非可採。
㈤另按「……夫妻於婚姻關係存續中共同協力所形成之聯合財
產中，除因繼承或其他無償取得者外，於配偶一方死亡而聯合財產關係消滅時，其尚存之原有財產，即不能認全係死亡一方之遺產，而皆屬遺產稅課徵之範圍。夫妻於上開民法第1030條之1增訂前結婚，並適用聯合財產制，其聯合財產關係因配偶一方死亡而消滅者，如該聯合財產關係消滅之事實，發生於00年0月0日增訂民法第1030條之1於同年月5日生效之後時，則適用消滅時有效之增訂民法第1030條之1規定之結果，除因繼承或其他無償取得者外，凡夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬分配請求權之計算範圍。生存配偶依法行使分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅……。」為司法院釋字第620號解釋揭明在案；該號解釋係在闡明夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，並不區分此類財產取得於74年6月4日之前或同年月5日之後，均屬分配請求權之計算範圍，生存配偶依法行使分配請求權者，依遺產及贈與稅法之立法目的，以及實質課稅原則，該被請求之部分即非屬遺產稅之課徵範圍，故得自遺產總額中扣除，免徵遺產稅之意旨；，至於具體個案於核課遺產稅時，如何計算遺產總額？如何自遺產總額中扣除生存配偶分配請求權數額？並非該號解釋所及，仍應適用上揭遺產及贈與稅法等相關規範。復按聯合財產關係消滅，夫妻為剩餘財產差額分配計算時，應以夫妻於婚姻關係存續中取得，而於聯合財產關係消滅時現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中所負債務，作為計算之基礎；至於遺產及贈與稅法關於不列入遺產總額及應自遺產總額中扣除財產之規定，乃關於遺產稅核算之規定，核與應否列入計算夫妻剩餘財產計算範圍之財產有別。本件遺產稅事件因繼承人將被繼承人所遺7, 569,819,958元之遺產捐贈予財團法人王詹樣社會福利慈善基金會等財團法人，依遺產及贈與稅法第16條第3款規定，得不列入遺產總額課徵遺產稅，為避免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，而仍計入分配請求權扣除額，致造成有重複扣除之情形；被上訴人依財政部上開函釋意旨，以被繼承人所遺公共設施保留地及捐贈財產已分別計入扣除額12,685,770元及不計入遺產總額7,569,819,958元，減免遺產稅在案，為避免有重複扣除之情形，於計算被繼承人計入民法第1030條之1之分配請求權價值時，扣除按比例應分擔該等不計入遺產總額或應自遺產總額中扣除之財產價值，於法並無不合。原判決因而駁回上訴人在原審之訴，並無違背法令情事。上訴意旨主張本件完全未發生被繼承人遺產數額發生重複扣除公益捐贈數額之結果，被上訴人不應恣意調減生存配偶依民法第1030條之1規定得自遺產總額中扣除的生存配偶分配請求權數額；財政部87年函釋及96年函釋並無法律明確授權，原審未拒絕適用上開函釋，仍採為判決基礎，不僅限制人民自由處分繼承遺產之權利，且已違反論理法則及經驗法則；與民法第1030條之1第1項、遺產及贈與稅法第17條之1及司法院釋字第620號解釋不符，違反憲法第15條財產權保障及憲法第19條租稅法律主義，自有判決適用法令不當之違法及認定事實與卷內事證相左，而有違證據法則云云，尚非可採。
㈥上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上
訴人以其對法律上見解之歧異，指摘原判決不當，均非可採；原判決將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
九、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第2項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 24 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 鴻 斌法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 25 日
書記官 楊 子 鋒