最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第484號上 訴 人 多田股份有限公司代 表 人 張耀坤訴訟代理人 郭賢傳 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間未分配盈餘加徵營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年1月18日臺中高等行政法院100年度訴字第316號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人91年度未分配盈餘申報，原列報未分配盈餘新臺幣（下同）負7,867,923元，經被上訴人核定為負7,853,419元。嗣依據財政部賦稅署通報，查獲上訴人漏報其他收入178,630,924元，乃重行核定未分配盈餘126,119,774元，加徵百分之十營利事業所得稅12,611,977元，並按所漏稅額12,611,977元處0.5倍罰鍰計6,305,988元。上訴人不服，循序訴願，經訴願決定將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由原處分機關另為處分。並駁回其餘訴願。上訴人就遭駁回即加徵百分之十營利事業所得稅部分提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：被上訴人係以上訴人因無自耕農身分，於民國59年至79年間將購買之坐落重測前原臺中縣○○區○○○段○○○○號等21筆土地（詳如原判決附表所示，下稱系爭土地）登記於當時負責人李鎮坤及股東李義正、李亭財及李張月理等人名下，嗣於91年將系爭土地出售予矽品精密工業股份有限公司（下稱矽品公司），並就其中仍登記李義正、李亭財及李張月理（下稱李義正等3人）名義部分，認上訴人有178,630,924元之其他收入漏未申報。惟系爭土地關於登記為李義正等3人部分，其土地所有權人迄至出售予矽品公司止，從未登記為上訴人名義，依土地法第43條及民法第758條規定，上訴人並非土地所有權人，則出售該等土地所得價金非上訴人所有，況所得價金亦係存入訴外人李義正個人帳戶，故土地出售價金並非上訴人之其他收入。甚且系爭土地中之部分土地取得日期係在上訴人設立前，被上訴人依協議書內容認系爭土地屬上訴人所有，顯有疑義。縱本件應認列收益，亦應為終止信託契約之80年7月10日協議書簽訂日期，尚非土地出售日。又系爭土地總售價238,413,500元，登記上訴人名義部分，上訴人已帳列售地款40,001,295元，亦即訴外人李義正等3人僅能分得198,412,205元，被上訴人認登記李義正等3人名義部分之售地收入為211,204,660元，係有錯誤。另被上訴人就系爭土地查無成本資料，逕以土地公告現值6,935,408元認定，顯與時價差異過大，並所得稅法施行細則第72條明文規定，被上訴人應依同業利潤標準計算上訴人取得土地之成本。另被上訴人援引關於綜合所得稅之解釋函令，作為課徵營利事業所得稅之依據，其法令適用錯誤等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人因無自耕農身分，於59年至79年間將購買之系爭土地登記於當時負責人李鎮坤及股東李義正等3人名下，其後李鎮坤與李義正等3人於80年7月10日與上訴人簽訂協議書約定終止系爭土地信託登記契約，並返還土地予上訴人。李鎮坤於86年逝世後，李鎮坤之繼承人於87年5月22日與上訴人簽訂協議書，同意履行80年7月10日協議書所約定之返還土地義務。嗣於91年間，上訴人與李義正等3人將各自名下之系爭土地共同出售予矽品公司，出售土地款存入李義正私人帳戶。而上訴人股東林美娜、林李雅、林益源、李錦益等人於檢察官詢問時之筆錄，均主張李義正等3人出售名下之土地屬上訴人所有，上訴人所稱協議書記載與事實不符一節，核不足採。又李義正於臺中市警察局豐原分局刑事組之偵訊筆錄，亦表示出售之土地屬上訴人所有。至上訴人所提示系爭土地登記簿資料及李義正帳戶94年8月至97年7月間轉存及轉提資料，尚難佐證所稱系爭土地之收益與上訴人無關。（二）又依80年7月10日協議書，上訴人雖於當時即對李義正等人有土地返還請求權，惟僅係請求將實質所有人與登記所有人登記為一致，尚無收益發生。而至系爭土地出售後，土地返還請求權為土地價金返還請求權所替代，而發生土地交易之權責收益，故於91年間方有收益問題。再系爭土地出售總價款238,413,560元，按所有比例核算，屬登記上訴人名下之土地款應為27,208,900元，上訴人如主張此部分銷售金額為4千多萬元，應舉證何以登記於其名下之土地價格會高於其他部分，暨該4千多萬元款項僅及於土地。另上訴人為系爭土地交易並非經常性，核與一般專門從事土地交易之事業不同，自不適用同業利潤標準。系爭土地既屬上訴人出資購買，故被上訴人乃就上訴人應請求李義正等3人歸還出售土地款之利益211,204,660元，扣除取得土地成本6,935,408元及土地增值稅25,638,328元之餘額178,630,924元，核認屬上訴人之其他收入等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人因不具自耕農身分，乃將其於59年至67年間購買之系爭土地信託（借名）登記於李鎮坤及李義正等3人名下，並於80年7月10日與李鎮坤及李義正等3人簽訂協議書，約定其4人應將信託（借名）登記於渠等名下之土地全部返還上訴人。另上訴人之股東林美娜、林李雅、李錦益、林益源於檢察官訊問時均供證李義正等3人出售之土地實際上係上訴人所有。又上訴人係由59年9月9日核准設立之多田金屬台灣股份有限公司變更登記而來，基於「法人同一體說」之當然解釋，上訴人於多田金屬台灣股份有限公司籌備期間之行為，所衍生之債權債務關係，自應均歸上訴人。故雖系爭土地中如原判決附表編號1、5部分之登記日期為上訴人設立登記前之59年2月間，尚難據以認此等土地之登記取得與上訴人無關。（二）上訴人於80年7月10日與李義正等3人簽訂協議書約定終止土地信託登記契約並返還土地予上訴人時，固擁有對李義正等3人返還土地之請求權，惟實無任何收益產生，嗣於91年間李義正等3人將受託土地出售予矽品公司，並取得價金而有收益產生，且上訴人屬公司組織，依權責發生制，於91年間有收益確定產生時即應入帳，上訴人訴稱其收益於80年7月10日即已確定，尚非可採。（三）依上訴人91年8月2日轉帳傳票記載內容，難認上訴人主張其出售潭富段（系爭土地重測後地段名）土地予矽品公司之實質價款為上訴人所稱之40,001,295元。又上訴人係59年至79年購地，其購地成本於上訴人帳上無可稽考，經被上訴人函詢李義正等3人，渠等亦未提示成本及必要費用等資料供核，故被上訴人乃依原臺中縣雅潭地政事務所就李義正等3人登記為系爭土地所有權人時之公告土地現值資料（最早之土地現值為66年度），認列出售此部分土地成本為6,935,408元。而因上訴人並非專門從事土地交易以獲取利潤之事業，並不適用該業之同業利潤標準。且直轄市或縣（市）政府之公告土地現值有嚴謹查定程序，並屬一般性規定，是被上訴人援為取得系爭土地成本之依據，尚無不合。從而，被上訴人以上訴人漏報其他收入178,630,924元，重行核定未分配盈餘126,119,774元，加徵百分之十營利事業所得稅12,611,977元，核無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「（第1項）自87年度起，營利事業當年度之盈餘未作分配者，應就該未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅，不適用第76條之1規定。（第2項）前項所稱未分配盈餘，係指經稽徵機關核定之課稅額，加計同年度依本法或其他法律規定減免所得稅之所得額、不計入所得課稅之所得額、已依第39條規定扣除之虧損及減除左列各款後之餘額：……（第4項）第二項未分配盈餘之計算，如於申報時尚未經稽徵機關核定者，得以申報數計算之。其後經核定調整時，稽徵機關應依第100條規定辦理。」行為時所得稅法第66條之9第1項、第2項及第4項分別定有明文。可知，91年度關於應加徵百分之十營利事業所得稅之未分配盈餘，係以「經稽徵機關核定之課稅額」作為核算之基礎。
而行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。且對稽徵機關核定之課稅額有爭議，核屬對該課稅處分依法定程序請求救濟之問題。是就未分配盈餘加徵百分之十營利事業所得稅處分提起之行政救濟事件，因據以核算未分配盈餘之「經稽徵機關核定之課稅額」屬另一課稅處分，尚非該加徵百分之十營利事業所得稅之行政救濟事件，行政法院所要審查之行政處分，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之行政處分應予尊重。
（二）經查：本件上訴人91年度營利事業所得稅結算申報非屬會計師簽證申報案件，因遭查獲與訴外人李義正等3人於91年間共同出售予矽品公司之系爭土地，係上訴人出資購買，乃將其中屬登記李義正等3人名義部分之售地款扣除取得土地成本及土地增值稅等成本費用，核認上訴人有其他收入178,630,924元漏未申報，並重行核定上訴人當年度課稅所得額為179,070,898元。故被上訴人就上訴人91年度未分配盈餘申報，亦重行核定當年度課稅所得額為179,070,898元，應加徵百分之十營利事業所得稅12,611,977元等情，業經原判決依調查證據之辯論結果，依法認定在案。而上訴人不服本件之加徵百分之十營利事業所得稅12,611,977元處分，循序提起之行政救濟，均係就其是否有其他收入178,630,924元一節為爭執。然上訴人有否漏報其他收入178,630,924元，因所關係者係據以核算未分配盈餘之「經稽徵機關核定之課稅額」，而此併計其他收入178,630,924元之課稅所得額既已經稽徵機關另案核定，且上訴人亦未主張該核定91年度課稅所得額179,070,898元之行政處分有已遭撤銷等影響其效力情事，並該核定上訴人91年度課稅所得額之行政處分亦非本行政訴訟事件所要審查之行政處分，是依上述規定及說明，行政法院於本件就核定上訴人91年度課稅所得額179,070,898元之行政處分構成要件效力即應予尊重，而不宜再就上訴人是否有「其他收入178,630,924元」之爭執為實體審究。故原判決就上訴人所為其無「其他收入178,630,924元」之爭議逕予實體審查，並為被上訴人所為上訴人有漏報其他收入178,630,924元之核定係無違誤之認定，雖未臻妥適，然被上訴人以上訴人漏報其他收入178,630,924元所為上訴人91年度課稅所得額179,070,898元之核定，既仍具效力，是被上訴人據之而為加徵百分之十營利事業所得稅12,611,977元之核定，即無上訴意旨所指摘之違法情事，而原判決駁回上訴人原審之訴之結論，亦無不合。至上訴意旨再執其無「其他收入178,630,924元」之實體爭議，指摘原判決違法云云，因與判決結論無影響，本院自無再予審究之必要，而其據以請求廢棄原判決，自無可採。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，其結論尚無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
書記官 張 雅 琴