最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第485號上 訴 人 多田股份有限公司代 表 人 張耀坤訴訟代理人 郭賢傳 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年1月18日臺中高等行政法院100年度訴字第278號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人91年度營利事業所得稅結算申報，列報其他收入新臺幣（下同）132,300元，全年所得額負2,499,354元，經被上訴人暫依其申報數核定。嗣經財政部賦稅署通報，查獲上訴人漏報其他收入178,630,924元，重行核定其他收入178,763,224元、全年所得額176,131,570元，除補徵應納稅額44,657,731元外，並依處分時所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額處1倍罰鍰計44,657,731元。上訴人不服，循序提起訴願，經訴願決定將罰鍰部分撤銷，其餘訴願駁回。上訴人就遭駁回部分提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人係因上訴人與訴外人李義正、李亭財及李張月理（下稱李義正等3人）於民國91年間將名下之坐落重測前原臺中縣○○鄉○○○段○○○○號等21筆土地（下稱系爭土地，詳如原判決附表所示）共同出售予矽品精密工業股份有限公司（下稱矽品公司），並以系爭土地係上訴人出資購買，其中登記李義正等3人名義部分係屬信託登記為由，核認上訴人有系爭其他收入。惟上訴人自始至終均未出資，而被上訴人亦未舉證證明上訴人有出資購買系爭土地。又上訴人於59年9月設立，惟訴外人李義正等3人取得系爭土地之時間有屬59年2月者，早於上訴人公司之設立，而公司設立前並無人格，如何能將系爭土地信託予李義正等3人。實則系爭土地係上訴人股東之家族成員所集資購買，與上訴人無關，更無借名登記或信託法律關係存在，故終止信託關係之80年7月10日協議書內容與事實不合。且協議書附表所載信託登記編號9之坐落原臺中縣○○鄉○○○段○○○○號之土地屬建地，核與自耕農身分無關，更可證明該協議書不實之處。而被上訴人將上開私人間協議書之效力，凌駕土地法第43條及民法第758條規定，亦違反登記制度，另被上訴人依財政部84年7月5日台財稅第000000000號函及95年2月23日台財稅字第09504507760號函課徵上訴人所得稅，更於法不合。（二）縱上訴人對李義正等3人有債權請求權，然該債權請求權之權源應係上訴人與訴外人李義正等3人於80年7月lO日訂立之協議書，故應收之收益係發生於00年0月00日，迄今已近20年，已逾民法第125條規定之15年請求權時效，亦已逾稅捐稽徵法第21條規定之稅捐核課期間。
（三）依所得稅法施行細則第72條對「查得資料」之定義及所得稅法第83條規定，本件應以「同業利潤標準」核定取得土地成本，被上訴人以公告土地現值作為取得土地成本，顯有適用法令錯誤情事。又系爭土地總售價計238,413,560元，上訴人於系爭土地出售時，就登記上訴人名義部分係取得帳列價款40,001,295元，縱認上訴人有請求權存在，其金額亦應係總售價扣除40,001,295元後之餘額198,412,265元，非被上訴人主張之211,204,660元等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人因無自耕農身分，於59年至79年間將購買之系爭土地登記於當時負責人李鎮坤及股東李義正等3人名下，其後李鎮坤與李義正等3人於80年7月10日與上訴人簽訂協議書約定終止系爭土地信託登記契約，並返還土地予上訴人。李鎮坤於86年逝世後，李鎮坤之繼承人於87年5月22日與上訴人簽訂協議書，同意履行80年7月10日協議書所約定之返還土地義務。嗣於91年間，上訴人與李義正等3人將各自名下之系爭土地共同出售予矽品公司，出售土地款存入李義正私人帳戶。而上訴人股東林美娜、林李雅、林益源、李錦益等人於檢察官詢問時之筆錄，均主張李義正等3人出售名下之土地屬上訴人所有，上訴人所稱協議書記載與事實不符一節，核不足採。又李義正於臺中市警察局豐原分局刑事組之偵訊筆錄，亦表示出售之土地屬上訴人所有。至上訴人所提示系爭土地登記簿資料及李義正帳戶94年8月至97年7月間轉存及轉提資料，尚難佐證所稱系爭土地之收益與上訴人無關。（二）又依80年7月10日協議書，上訴人雖於當時即對李義正等人有土地返還請求權，惟僅係請求將實質所有人與登記所有人登記為一致，尚無收益發生。而至系爭土地出售後，土地返還請求權為土地價金返還請求權所替代，而發生土地交易之權責收益，故於91年間方有收益問題。再系爭土地出售總價款238,413,560元，按所有比例核算，屬登記上訴人名下之土地款應為27,208,900元，上訴人如主張此部分銷售金額為4千多萬元，應舉證何以登記於其名下之土地價格會高於其他部分，暨該4千多萬元款項僅及於土地。另上訴人為系爭土地交易並非經常性，核與一般專門從事土地交易之事業不同，自不適用同業利潤標準。系爭土地既屬上訴人出資購買，故被上訴人乃就上訴人應請求李義正等3人歸還出售土地款之利益211,204,660元，扣除取得土地成本6,935,408元及土地增值稅25,638,328元之餘額178,630,924元，核認屬上訴人之其他收入等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人因不具自耕農身分，乃將其於59年至67年間購買之系爭土地信託（借名）登記於李鎮坤及李義正等3人名下，並於80年7月10日與李鎮坤及李義正等3人簽訂協議書，約定其4人應將信託（借名）登記於渠等名下之土地全部返還上訴人。另上訴人之股東林美娜、林李雅、李錦益、林益源於檢察官訊問時均供證李義正等3人出售之土地實際上係上訴人所有。又上訴人係由59年9月9日核准設立之多田金屬台灣股份有限公司變更登記而來，基於「法人同一體說」之當然解釋，上訴人於多田金屬台灣股份有限公司籌備期間之行為，所衍生之債權債務關係，自應均歸上訴人。故雖系爭土地中如原判決附表編號1、5部分之登記日期為上訴人設立登記前之59年2月間，尚難據以認此等土地之登記取得與上訴人無關。（二）上訴人於80年7月10日與李義正等3人簽訂協議書約定終止土地信託登記契約並返還土地予上訴人時，固擁有對李義正等3人返還土地之請求權，惟實無任何收益產生，嗣於91年間李義正等3人將受託土地出售予矽品公司，並取得價金而有收益產生，且上訴人屬公司組織，依權責發生制，於91年間有收益確定產生時即應入帳，上訴人訴稱其收益於80年7月10日即已確定，尚非可採。（三）依上訴人91年8月2日轉帳傳票記載內容，難認上訴人主張其出售潭富段（系爭土地重測後地段名）土地予矽品公司之實質價款為上訴人所稱之40,001,295元。又上訴人係59年至79年購地，其購地成本於上訴人帳上無可稽考，經被上訴人函詢李義正等3人，渠等亦未提示成本及必要費用等資料供核，故被上訴人乃依原臺中縣雅潭地政事務所就李義正等3人登記為系爭土地所有權人時之公告土地現值資料（最早之土地現值為66年度），認列出售此部分土地成本為6,935,408元。而因上訴人並非專門從事土地交易以獲取利潤之事業，並不適用該業之同業利潤標準。且直轄市或縣（市）政府之公告土地現值有嚴謹查定程序，並屬一般性規定，是被上訴人援為取得系爭土地成本之依據，尚無不合等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」行為時所得稅法第24條第1項定有明文。又「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」固為同法第4條第1項第16款所明定，惟「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地交易之所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，……因其未受土地增值稅之核課，……仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」則經本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。再「收入通常於已實現或可實現且已賺得時認列。……」為財務會計準則公報第32號第4段所明定。而所謂已實現係指商品或勞務已轉換成現金或對現金之請求權；所謂可實現係指有活絡市場，無須推銷費用即可立即出售。另所謂已賺得係指賺取收入之活動已全部或大部分已完成，所需投入之成本亦已全部或大部分投入。
（二）經查：
１、本件系爭土地何以係上訴人所出資購買，而借名（信託）登記於李鎮坤及李義正等3人名下，暨系爭土地中之2筆土地雖登記李鎮坤及李義正等3人名義時係在上訴人公司設立登記前，亦不足為有利於上訴人之認定等情，業經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由在案，核其認定與卷內證據並無牴觸，亦無違反經驗法則或論理法則情事。上訴意旨以訴外人李鎮坤及李義正等3人取得系爭土地中之2筆土地日期在上訴人公司成立前，爭議80年7月10日協議書之真正，進而指摘原判決理由矛盾云云，無非係就原審之事實認定及證據取捨事項再執原審所不採之陳詞為指摘，並無可採。又被上訴人係以上訴人及李義正等3人於91年間共同出售系爭土地於矽品公司，其中關於登記為李義正等3人名義部分，因屬上訴人所出資購買，而認上訴人因此有系爭其他收入一節，已經原判決敘明在案。而參諸上述本院決議，系爭土地關於登記李義正等3人名下部分，於91年間出售於矽品公司時，因上訴人未受土地增值稅之核課，故無行為時所得稅法第4條第1項第16款所規定出售土地交易所得免納所得稅規定之適用。是上訴人因實際出資所取得請求返還之權利而衍生之系爭其他收入，自不因出售土地於矽品公司時之土地增值稅核課致有重複課稅情事。故而上訴意旨以李義正等3人出售系爭土地於矽品公司時，已依法繳納土地增值稅，被上訴人再就出售土地價金課徵上訴人營利事業所得稅，係雙重課稅云云，指摘原判決有違反土地法第143條、第144條規定之不適用法規之違法，核屬其歧異意見，亦無可採。再土地法第43條及民法第758條係關於土地登記效力及土地所有權須登記始取得之規定。而本件則係因上訴人被認定有出資購地卻未登記為土地所有權人之情，致遭核認有系爭其他收入。是上訴意旨援引之土地法第43條及民法第758條規定，既與上訴人有否出資購買系爭土地之認定無影響，更與應否核認上訴人有系爭其他收入無涉。故本件自不因上訴人為土地法第43條及民法第758條規定之援引，而得對其為有利之認定。是雖原判決就上訴人此一爭執未詳予論述，亦因與判決結論無影響，而上訴意旨據以指摘原判決有不適用法規之違法云云，亦無可取。
２、又所謂借名登記契約，係指當事人約定一方經他方同意，就屬於一方現在或將來之財產，無使他方取得實質所有權或其他權利之意思，但以他方名義為所有人或權利人登記而成立之契約。至所謂信託，則指委託人為自己或第三人之利益，將信託財產移轉於受託人，由受託人管理或處分，以達成一定經濟上或社會上目的之行為。可知，借名登記契約與信託契約雖屬有別，然不論係借名登記契約或信託契約，於其契約終止後，出名者或受託人負返還標的物義務之點則屬相同。查：（1）本件原判決援為論據之80年7月10日協議書，固記載系爭土地係信託登記為李鎮坤及李義正等3人名義，然上訴人與訴外人李鎮坤及李義正等3人間就系爭土地究屬信託關係或僅係借名登記關係，原判決雖為「信託（借名）」之方式予以表現，而未予明確認定。然本件既係因該信託或借名登記契約終止，並由登記名義人李義正等3人將系爭土地出售，所衍生上訴人是否有因權利實現所致「其他收入」之爭執。且如上所述，不論借名登記契約或信託契約，於契約終止後，出名者或受託人均負返還標的物之義務，即借名者或信託人均享有請求返還標的物之權利，是縱本件有上訴意旨所稱：被上訴人忽而主張借名，忽而主張信託，而原判決就究屬信託或借名登記之法律關係亦未釐清情事，亦因與上訴人享有請求返還標的物之權利的認定無影響，是上訴意旨據以指摘原判決有理由不備之違法云云，尚無可採。（2）上訴人係於80年7月10日與李鎮坤及李義正等3人簽訂協議書，約定終止系爭土地之信託契約，並返還土地予上訴人，惟李義正等3人並未將登記其等名義部分返還上訴人，並於91年間與上訴人共同將系爭土地出售予矽品公司，且取得售地價金等情，已經原判決依法認定甚明。而如上所述，營利事業之收入須於已實現或可實現且已賺得時方予認列。依上述80年7月10日協議書，上訴人固於當時即對李義正等3人享有返還請求權，然此時上訴人所得請求者僅係關於土地所有權之登記，即使上訴人成為名實相符之土地所有權人，是對上訴人而言，此時尚無何收入「已實現或可實現」。惟系爭土地於91年間以李義正等3人名義出售並取得出售土地價款時，上訴人對李義正等3人之請求權內容已轉換為價金返還請求權，則依上述關於認列收入之說明，原判決援引商業會計法第10條規定之權責發生制，維持被上訴人認系爭土地出售予矽品公司之91年間，方屬上訴人就其因出資購買系爭土地所享請求返還權利之收入認列時點，核無不合。另本件何以應適用稅捐稽徵法第21條第1項第3款所規定7年核課期間一節，亦經原判決依調查證據結果，並斟酌全辯論意旨，詳述得心證理由在案，並無不合。上訴意旨引用民法第259條關於回復原狀之規定，以系爭土地返還請求權於80年7月10日協議書訂立後即可行使，指摘原判決有適用稅捐稽徵法第21條及商業會計法第10條規定之不當及理由不備之違法云云，均無足採。（3）再被上訴人係按系爭土地登記上訴人名義之面積1,168.14平方公尺乘以買賣契約所約定每坪售價77,000元，計算歸屬上訴人之售地款為27,208,900元（被上訴人考量之另一計算公式為依上訴人名義土地之應有部分比例計算，即系爭土地總售價238,413,560元×1,168.14平方公尺/10,235.64平方公尺，而依此公式計算之金額與按約定每坪單價計算者相當，惟按約定每坪單價計算者稍高，有利於上訴人而採之），再據以核算登記李義正等3人名義之售地款為211,204,660元（即系爭土地總售價238,413,560元-27,208,900元）一節，已經原判決論述甚明。雖上訴人以其公司轉帳傳票有關於矽品土地款存入34,000,000元、6,001,295元（合計共40,001,295元）之記載，主張出售其名義部分之售地款為40,001,295元，然上訴人並未能說明何以出售其名義部分之土地獲得較高售地款（高於約定之每坪單價）之理由一節，已經原判決敘明在案，故原審維持被上訴人之核定方式，尚無不合。至原判決關於「貸方金額記（原判決誤載為「計」）載出售潭富段土地則為26,297,219元」等語之記載，僅係所載「轉帳傳票」整體內容之一部分，其敘述目的應係藉轉帳傳票之整體內容，說明該傳票上所載矽品公司存入款尚難認僅係出售其名義土地之款項，並無將該傳票之貸方認屬「收取價款」之情事。故上訴意旨據以指摘原判決違法云云，並無可採。另原判決業已敘明系爭其他收入之相關成本，何以無同業利潤標準適用之理由，上訴意旨再執陳詞為爭議，亦無足取。
３、再上訴人既有如上述之其他收入，則依行為時所得稅法第24條第1項規定，即應併入本年度收入總額，併課營利事業所得稅。是被上訴人援引之財政部84年7月5日台財稅第000000000號函及95年2月23日台財稅字第09504507760號函所釋示：「納稅義務人購買農地，未辦理產權過戶，旋即出售予第三者，並直接由原地主變更所有權為第三者，其間該納稅義務人所獲之利益，核屬所得稅法第14條第1項第9類規定之其他所得，應依法課徵綜合所得稅。」「數名個人共同出資購地，以其中一人名義登記為土地所有人，再與建設公司合建分售，出售後所獲利益由該土地所有權人按出資比例返還，該土地之其他出資人取得該項利益核屬所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，應以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額，依法課徵所得稅。」等語，縱如上訴人主張，因與本件事實未盡相同，而認被上訴人予以援引未臻妥適，亦不生上訴意旨所稱本件之課徵營利事業所得稅係無法律依據情事，故上訴意旨據以爭議，並無可採。另上訴人原爭議之罰鍰處分部分，業經訴願決定將此部分之原處分（復查決定）撤銷，命被上訴人另為處分在案，自不在上訴人提起行政訴訟範圍，且原判決亦未就此部分予以論斷及裁判。是上訴人關於所得稅法第110條第1項即罰鍰部分之指摘，本院即無予以審究之必要，附此敘明。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
書記官 張 雅 琴