最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第493號上 訴 人 洪石和訴訟代理人 陳德銘
蔣瑞琴 律師黃麗蓉 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年10月12日臺中高等行政法院99年度訴字第403號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人未辦理民國（下同）81年至84年度綜合所得稅結算申報，原經被上訴人依查得資料核定綜合所得總額分別為新臺幣（下同）62,102,433元、268,096,323元、380,640,391元及614,354,030元，除補徵應納稅額24,094,072元、106,403,275元、150,712,438元及244,326,760元外，並處罰鍰24,008,000元、106,319,100元、149,758,500元及243,260,000元。嗣法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）查獲上訴人未依法申請營業登記，亦未依法辦理營利事業所得稅及綜合所得稅結算申報，於81年至84年間以太極門氣功養生學會（下稱太極門）名義進、銷貨，乃移由財政部臺北市國稅局（下稱臺北市國稅局）審理後，通報被上訴人分別核定增列上訴人81年至84年度營利所得11,634元、54,099元、313,266元及1,138,499元，另分別處罰鍰4,600元、21,600元、125,300元及455,300元。上訴人對系爭營利所得及罰鍰處分不服，申請復查結果，獲追減81年至84年度營利所得3,025元、11,033元、66,813元、244,344元及罰鍰1,108元、4,375元、26,733元、97,657元。上訴人仍不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）太極門為氣功武術團體，不是營利事業，太極門弟子代辦練功服係集體採購消費，並非銷貨行為，上訴人及太極門均無須辦理營業登記及申報營利事業所得稅，被上訴人援引所得稅法第71條規定顯屬違誤。（二）被上訴人依據法院審理前之檢察官起訴書、臺北市調查處製作筆錄等資料發單課稅，行政訴訟與刑事案件間當然有牽連關係，且刑事程序對於證據之審核，不論程序事項或實質認定，均較行政機關及行政法院為嚴謹，故於刑事案件與行政案件相牽連時刑事訴訟既已終結，為符合訴訟經濟，避免裁判兩歧，行政機關及行政法院，自應參照刑事訴訟所認定之事實。而臺灣高等法院92年度矚上訴字第2號判決（下稱刑事判決）已認定弟子間統一購買練功服等為互助代辦，並非營利販售，被上訴人應遵從刑事判決認定之代辦事實，依法撤銷原處分。（三）原處分逕行將當年度代辦之物品推定全數售出，未考慮年底有存貨及有發生退貨等事實，其認定自有違誤。依收益實現原則，年底尚餘之存貨即不應推計為銷貨，另當年度發生退還之練功服屬銷貨退回性質，應自銷貨收入中減除，故依法此等皆屬未實現之銷貨，原處分即有高估銷貨金額、營利事業所得額及營利所得之錯誤情事。（四）臺北市國稅局於核課營業稅時，以進貨金額視為銷貨金額，即認定「進貨等於銷貨」，則銷貨毛利為零，臺北市國稅局卻又依同業利潤標準核定營利事業所得，課徵營利事業所得稅，再以稅後淨額推計為個人營利所得，通報被上訴人核課本稅，顯然對同一事件割裂認定事實，適用法令前後矛盾。（五）依財政部73年臺財稅第50118號函及74年臺財稅第15977號函規定，個人計算營利所得時，其所營事業之滯納金、滯報金、怠報金、各稅之罰鍰應自核定之營利所得額中減除。故減除該罰鍰怠報金後，依該函釋規定綜合所得總額中已無營利所得可言，所以本件不應課稅，原處分已違反上開函釋規定，自應予以撤銷。（六）太極門弟子自發性互助代辦之方式，根本不是銷售貨物之營業行為，此種屬集體購物的消費性行為，太極門弟子就是最終的消費者，而廠商交貨後義工弟子支付之貨款即已內含營業稅，此種集體採購方式及流程在許多機關或團體個人間均所習見，亦未聞應重複課稅者。惟因弟子代辦時要求廠商送貨到太極門，所以被上訴人援引部分廠商於談話筆錄中聲稱其銷售對象為太極門，乃因廠商對太極門不了解，但該證據僅能證明太極門弟子有向廠商買貨品，不能證明太極門或上訴人因此就有銷售貨品給弟子之行為。（七）被上訴人既引用起訴書等資料逕行核課，就要採認刑事判決審理調查及認定結果，否則被上訴人即應摒棄刑事起訴書等資料，完全自行另為調查，此乃行政一致性之原則。被上訴人全未自為調查，完全引用起訴書之資料，可見行政機關係以刑事案件做為先決問題，兩者之構成要件事實一致，故被上訴人就基礎事實之認定，應受刑事案件判決之拘束。（八）被上訴人主張上訴人有營利所得存在，則依舉證責任之法理，被上訴人本應就課稅要件事實及課稅基礎金額負舉證責任，惟被上訴人完全未依行政程序法第36條規定依職權實質查核，卻以臆測方法推計上訴人有營利所得存在，不但與事實相違且已違法。（九）於訴訟中被上訴人必須舉證使法院對漏稅結果事實之存在，獲致確實之心證，其處罰始能認為合法，處罰要件事實自不得採取推測方式認定之。而在推計課稅，由於課稅基礎的推估（例如漏報所得金額大小），同時必然或多或少以推定的事實的關係（例如推定營業收入之事實）為基礎，故容許單純以稽徵機關的推計課稅結果，做為漏稅額進行處罰時，則勢必成為以「推定的事實」認定為違規事實，用蓋然性的推定方式「推計處罰」等語，求為判決撤銷訴願決定及復查決定不利於上訴人之部分。
三、被上訴人則以：（一）刑事案件審查過程之核心重點置於上訴人有無詐財構成刑事犯罪，但本件稅捐核課爭訟之重點則在於其有無於太極門教授弟子之過程中為銷售弟子練功服等商品而獲有營利所得，審查之重心並不相同。易言之，即使依其所認定之事實，亦僅為上訴人不構成刑法詐欺等罪名，並不影響初查就上訴人是否有本件營利所得之認定，上訴人訴稱本件應依刑事判決認定為依據乙節，不足採據。（二）上訴人因涉嫌未依規定申請營業登記之營業稅行政救濟案，已循序訴經復查、訴願、行政訴訟等程序，並經本院以94年度判字第1720號判決及97年度判字第84號判決認定上訴人並非所謂代辦行為，而係營業銷售行為，而判決上訴人敗訴在案，是上訴人營業稅部分業已確定；又營利事業所得稅行政救濟，除81年度上訴人未提起復查業已確定外，其餘82年至84年度亦分別經本院98年度裁字第421號裁定、98年度裁字第951號裁定及98年度判字第1167號判決駁回上訴人上訴確定在案，是與本件同一漏稅事實而補徵之營業稅及營利事業所得稅均已告確定，則綜合所得稅部分，應依營利事業所得稅確定之事實，作為核課之依據。（三）上訴人為太極門之實際負責人，又練功服等之販售皆係由上訴人與其配偶游美容所授意，並交由黃俊賢等人代為執行太極門各地道館進、銷氣功服等物品予太極門弟子，又系爭貨款係自上訴人配偶游美容及黃俊賢等人在合作金庫三興支庫活儲帳戶轉匯給付，足見上訴人稱系爭交易是弟子自發性互相幫忙代為訂購，上訴人並未介入，上開行為非屬銷售貨物之營業行為云云，顯與事實不符，核不足採，從而其有關之權利、義務關係應歸諸於上訴人。（四）本院94年度判字第1720號確定判決以系爭交易皆係由上訴人弟子先繳款訂購後再進貨，故系爭年度所購進物品，應已無存貨之可能。復依黃俊賢、游美容及各該廠商在臺北市調查處之供詞，與陳玫燕於臺北高等行政法院95年度訴字第3728號之證詞相互勾稽比對，上訴人於系爭年度為上開銷售行為，確實可從中獲取差價利潤。又臺北市國稅局原係依查得之進貨金額按同業利潤毛利率核定上訴人銷售額，因上訴人未盡協力義務配合提出銷售貨物價格與數量，從而無法確定實際漏報金額，該局基於穩健原則，根據上開確定事實，即上訴人已將系爭貨物銷售完竣，在無存貨的情形下以查獲之實際進貨金額作為銷貨金額。（五）本院94年度判字第1720號確定判決結果，以上訴人進貨金額為銷貨金額，即係直接以營業成本認定為營業收入，再為營業淨利之核計，與由已查得之營業成本以毛利率核計未知之營業收入相較，對當事人更為有利。且上開確定判決亦審認並載明上訴人已坦承系爭交易有價差存在，顯見臺北市國稅局以進貨金額認定上訴人系爭銷貨收入，已有低估。又營業稅法與所得稅法之事實認定有所不同，係因所得稅法第83條有推計之明文，但營業稅法未有類似之規定，此等差異不能指為違反所得稅法第24條、同法施行細則第31條及司法院釋字第385號解釋意旨。（六）依財政部73年臺財稅第50118號函及74年臺財稅第15977號函釋規定，獨資資本主所營營利事業當年度之滯納金、滯報金、怠報金及違反各種稅法所處之罰鍰，如經繳納並取得正式收據者，應准自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。惟上訴人同一漏稅事實營業稅罰鍰行政救濟案，經本院96年度判字第1966號判決駁回確定，上訴人迄今尚未繳納罰鍰7,261,300元；83年及84年度營利事業所得稅行政救濟，經本院98年度裁字第951號裁定及98年度判字第1167號判決駁回確定，上訴人迄今亦未繳納83年及84年度營利事業所得稅怠報金13,763元及56,943元，是尚不得自稽徵機關核定之營利事業所得額中減除。（七）再審程序乃確定後之非常救濟程序，於再審變更前不影響其確定力，上訴人因未依規定申請營業登記之營業稅及營利事業所得稅行政救濟案，業經本院94年度判字第1720號判決、98年度裁字第421號裁定、98年度裁字第951號裁定及98年度判字第1167號判決，為終審之確定判決，在未經再審程序撤銷前，仍具形式及實質確定力，不容上訴人於本件為與該判決意旨相反之主張。（八）按短漏報綜合所得稅經查獲者，依所得稅法第110條規定應處以罰鍰，不因其是否推計課稅而有不同。且稽徵機關之所以推計課稅所得，係因納稅義務人不盡其協力義務，不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得實際之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，所得稅法第83條容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人所涉刑事案件審查過程之核心重點置於其有無詐財構成刑事犯罪，但本件稅捐核課爭訟之重點則在於其有無於太極門教授弟子之過程中為銷售弟子練功服等商品而獲有營利所得，審查之重心並不相同。縱使上訴人不構成刑法詐欺等罪名，並不影響初查就上訴人是否有本件營利所得之認定，上訴人訴稱本件應依刑事判決認定為依據乙節，核非可採。（二）上訴人自承其迄未繳納營業稅、營利事業所得稅之罰鍰、滯報金、怠報金，自尚不得自被上訴人核定之營利事業所得額中減除。上訴人另稱其經扣押之財產已足清償本件稅捐債務，且營利事業所得稅案件業已開始強制執行，故本件被上訴人稅捐債權並無不能執行或執行無著之虞等語，縱認屬實，核與前述法令規定減列之要件不符，亦不足為上訴人有利之認定。（三）短漏報綜合所得稅經查獲者，依所得稅法第110條規定應處以罰鍰，不因其是否推計課稅而有不同。且稽徵機關之所以推計課稅所得，係因納稅義務人不盡其協力義務，不提供帳證，致使稽徵機關無法獲得實際之課稅基礎，倘稽徵機關已盡其調查義務，仍未能獲得必要之課稅事實時，所得稅法第83條容許以推估之事實作為課稅基礎，則既得以推估方法課稅，自無不許以之作為漏稅處罰依據之理。（四）上訴人既有營利所得，其依行為時所得稅法第71條第1項即有申報義務，上訴人卻稱其無營利所得而漏未申報，其縱非故意，至少亦有過失，而應受罰，上訴人訴稱其無故意或過失可言，亦非可採，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院經核原判決尚無違誤，茲補充論述如下：
（一）行為時所得稅法第14條第1項第1類規定：「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所分配之股利、合作社社員所分配之盈餘、合夥組織營利事業之合夥人每年度應分配之盈餘、獨資資本主每年自其獨資經營事業所得之盈餘及個人一時貿易之盈餘皆屬之。合夥人應分配盈餘及獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」；第71條第1項規定：「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額及尚未抵繳之扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。但短期票券利息所得之扣繳稅款不得減除。」；及於98年5月27日公布修正並自99年度起施行之同法第110條第2項規定：「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算、決算或清算申報，而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得額者，除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3倍以下之罰鍰。」（本件復查決定係於99年2月11日作成，原判決關於罰鍰部分之理由誤予引用行為時所得稅法第110條第2項之規定）。又關於所得稅法第110條第2項之裁罰金額或倍數參考表於98年12月8日台財稅字第09800584140號令修正後，此後並無再為修正，故本件尚無適用100年11月23日修正後稅捐稽徵法第1條之1第4項「財政部發布之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表變更時，有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之」規定之必要，先予指明。
（二）本件綜合所得稅補稅裁罰處分之爭議，係緣於臺北市調查處查獲上訴人未依法申請營業登記，亦未依法辦理營利事業所得稅及綜合所得稅結算申報，於81年至84年間以太極門名義進、銷貨，乃移由臺北市國稅局審理後，通報被上訴人核定增列屬其於各該年度應列入綜合所得總額之營利所得。該4年期間之營業稅相關事件、營利事業所得稅事件，經上訴人提起行政救濟，逐一循序經一、二審判決確定，其情形如下：⒈4年全期營業稅補稅事件，經本院97年度判字第84號判決確定。⒉4年全期營業稅罰鍰事件，經本院96年度判字第1966號判決確定。⒊82年度營利所得稅部分，經臺北高等行政法院95年度簡字第818號判決後，上訴人上訴經本院98年度裁字第421號裁定駁回確定。
⒋83年度營利所得部分，經臺北高等行政法院95年度簡字第819號判決後，上訴人上訴經本院98年度裁字第951號裁定駁回確定。⒌84年度營利所得部分，經本院98年度判字第1167號判決確定。雖各該訴訟事件係就臺北市國稅局對上訴人所作各該年度期間之營利事業所得稅應納稅額及營業稅補稅、裁罰處分之違法性予以判斷，本件則為被上訴人對於上訴人各該年度之綜合所得稅關於經營太極門事業之營利所得部分之核定及裁罰處分，其違法性致損及上訴人權利或法律上利益之主張所為之審究，兩事件之當事人一為個人綜合所得稅之納稅義務人，一為營利事業所得稅之納稅義務人而有不同。惟行政處分於作成機關與相對人間本有其實質存續力，對於作成機關及法院有其構成要件效力，況前揭各該處分之合法性已經訴訟判決確定，據以作成各該處分之基礎事實即上訴人於各年度期間獨資以太極門名義營業之營利所得數額，應屬各該處分之效力範圍內亦具有構成要件效力及存續力，自得據以認定為本件上訴人綜合所得淨額內之營利所得。此外，被上訴人復已依行為時所得稅法第14條第1項第1類後段規定：「合夥人應分配盈餘及獨資資本主經營獨資事業所得之盈餘，應按核定之營利事業所得額，減除已納營利事業所得稅後之餘額計算之。」，將各該處分所認定之各該年度營利所得額逐一減除應納稅額後，認定為本件81至84年度上訴人綜合所得總額項下之營利所得，自無違誤。原判決業已詳為論斷，就上訴人起訴主張各節逐一指駁，經核尚無違背法令之情事。
（三）上訴意旨主張上訴人因相關案件經罰鍰及處以怠報金，使所得減少，依量能課稅原則，自應自營利所得額中予以減除，原處分未予減除違反比例原則，原判決予以維持，有不適用行政程序法第7條之違背法令云云。惟按所得稅法第38條（行為時亦同）：「經營本業及附屬業務以外之損失，或家庭之費用，及各種稅法所規定之滯報金、怠報金、滯納金等及各項罰鍰，不得列為費用或損失。」；營利事業所得稅查核準則第90條第6款（行為時亦同）：「稅捐：…六、各種稅法所規定之滯納金、滯報金、怠報金等及各種法規所科處之罰鍰，暨未依法扣繳而補繳之稅款不予認定。」，核係基於收入成本配合原則，將不屬於營利事業之必要費用，明定其非屬減除項目。復且行為時所得稅法第14條之立法理由亦揭示此條規定係將所得之種類及其計算方式予以明文，則該條第1項第1類後段既明文規定營利事業所得額之計算僅需減除已納營利事業所得稅額，自無併將罰鍰、怠報金予以減除之法規依據。復依所得稅法第2章有關綜合所得稅中關於綜合所得淨額之計算規定，亦無得予扣除罰鍰、怠報金之依據。上訴意旨指原判決就此罰鍰、怠報金應否扣除之法律適用有判決不適用法規之違誤，自難成立。其餘上訴主張有關是否互助代辦、有無存貨，核屬營業稅事件之事實爭點；有關推計課稅之適法妥當性，係屬營利事業所得稅之爭點，自無再於本件綜合所得稅事件予以論究；其他則屬原審證據取捨認定事實之職權行使事項，自難以上訴人相歧之主張，指摘原判決違背法令。
（四）綜上，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 31 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 6 月 1 日
書記官 吳 玫 瑩