最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第498號上 訴 人 財團法人佛教慈濟綜合醫院代 表 人 釋證嚴訴訟代理人 聶齊桓 律師被 上訴 人 花蓮縣地方稅務局代 表 人 林全祿上列當事人間房屋稅事件，上訴人對於中華民國100年10月27日臺北高等行政法院99年度訴字第184號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人所有坐落花蓮縣花蓮市○○里○○路○段○○○號、711號及同縣○里鎮○○里○○街○○○號等房屋（下稱系爭房屋），於被上訴人辦理民國97年度房屋稅籍清查時，發現上訴人係依醫療法第5條規定，由行政院衛生署（下稱衛生署）核准設立之醫療財團法人，非屬內政部依「內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點」核准立案並完成財團法人登記之內政業務財團法人，核與房屋稅條例第15條第1項第2款「業經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件不符，被上訴人遂核定課徵上訴人98年（97年7月1日至98年6月30日）房屋稅新臺幣（下同）6,995,046元。上訴人對扣除營業及非住非營（地下停車場出租）使用房屋稅額計105,715元後之稅額6,889,331元部分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，循序提起行政訴訟，復經原審判決駁回，遂向本院提起上訴。
二、上訴人起訴主張略以：㈠、上訴人係由財團法人中華民國佛教慈濟慈善基金會（下稱慈濟基金會）為提供慈善醫療救助服務目的而捐助成立之非以營利為目的之公益財團法人，且經主管機關衛生署以76年7月4日衛署醫字第675199號函證明係非以營利為目的之財團法人；被上訴人亦於76年10月15日以上訴人符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定，於91年准予免徵房屋稅在案。又依上訴人捐助章程第3條揭櫫慈善救濟之設立宗旨及臺灣花蓮地方法院核發之法人登記證書目的欄之記載，足徵上訴人立案宗旨即係慈善救濟事業，與房屋稅條例第15條第1項第2款規定相合。又房屋稅條例第15條第1項第2款並非規定「業經向內政部立案之私立慈善救濟事業」，是醫事財團法人是否適用房屋稅條例第15條第1項第2款免稅之規定，應視其是否有從事慈善救濟事業之實質為斷，不應僅以捐助章程上所載慈善救濟業務項次之多寡為斷。上訴人捐助章程中除從事慈善救濟外，仍應依法及依其設立目的從事醫療相關業務，此與上訴人同時屬於慈善救濟事業之本質，並無牴觸；且衛生署92年4月4日以衛署醫字第0920202773號函，亦認為上訴人合於慈善救濟事業之規定。㈡、內政部明白表示其係社會福利主管機關，而有關慈善救濟事業之型態、範圍及其設立之法令依據與認定標準，該部相關法規未加以範定，則上訴人是否符合「立案之私立慈善救濟事業」，須由其主管機關衛生署認定；而衛生署已行使職權明白認定上訴人係慈善救濟事業。依財政部64年11月4日台財稅第37824號函（下稱財政部64年11月4日函）、64年12月19日台財稅第38987號函（下稱財政部64年12月19日函）釋意旨，且認教會附設醫院僅須於衛生署立案為醫療財團法人，即屬房屋稅條例第15條第1項第2款之「慈善救濟事業」，而免徵房屋稅；上訴人對貧民、災區民眾施以義診，且對低收入戶、老人、身心障礙者予以醫療補助，復符合財政部100年8月3日台財稅字第1000273810號函（下稱財政部100年8月3日函）有關「對貧民等施予醫療救濟」及「訂定較一般醫院收費為低之收費標準」之免徵房屋稅要件，自應以同一標準核准上訴人免徵系爭房屋稅，始符課稅公平原則。況國立臺灣大學醫學院附設醫院、中山醫學大學附設醫院等學校附設醫院，雖有收費亦得依房屋稅條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅，上訴人卻無法免徵，在法律解釋及課稅徵收上，顯失公平。㈢、上訴人91至98年歷年來累計之「慈善救濟支出」為1,076,605,771元，已超過上訴人歷年來累計之「盈餘」，足證上訴人確為「慈善救濟事業」。被上訴人以上訴人之「醫療社會服務費用」分占與創設目的有關支出及與創設目的有關收入之比例為由，質疑上訴人非屬慈善救濟事業，顯係「增加法律所無之限制」，違反「租稅法定主義」。上訴人91年至98年以來，堅持從事慈善救濟工作，並投入遠較其他教會醫院為高的「慈善救濟支出」，被上訴人之認定顯有違誤等語，爰求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）關於課徵98年房屋稅超過105,715元部分。
三、被上訴人則以：㈠、房屋稅條例第15條第1項第2款立法意旨在於是否為慈善救濟事業，須由權責機關認定並經立案登記，上訴人如未經內政部核准立案，縱有衛生署核准立案之醫事財團法人登記或法院核准立案之財團法人登記，仍非該款所稱之慈善救濟事業。上訴人係經衛生署73年12月27日准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，係以「從事醫療事業辦理醫療機構」而非「慈善救濟」之目的所訂立；雖由慈濟基金會捐助，然二者分屬單獨成立之財團法人，亦非該基金會附設醫院，並非目的事業主管機關（內政部）核准有案之私立慈善救濟事業。㈡、依財政部85年7月5日台財稅第000000000號函（下稱財政部85年7月5日函）釋規定，得認可屬於慈善救濟事業者，係以收費非以營利為目的且不違反相關從事社會福利之目的，並將全部收益直接用於各該目的事業者。而衛生署96年12月5日衛署醫字第0960053851號函（下稱衛生署96年12月5日函），逕依醫療法第46條規定，將公益性醫療財團法人與慈善救濟財團法人劃上等號，顯與上開規定、函釋相違。次依上訴人「97、98年度教育文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書」、「91-98年度慈善救濟支出明細表」顯示，義診費、醫療社會服務及捐贈衛生署費用，分別占與創設目的有關支出1.56%、1.63%；占與創設目的有關收入1.11%、1.52%。98年度慈善救濟總支出之比率，分別占同期醫療成本及費用總計之1.67%，占同期醫療淨收入之1.66%。其未將收入結餘、營收全部及資本孳息全部投入慈善救濟事業，足證上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」，非以從事慈善救濟為主要目的事業。㈢、另依志願服務法第1條、第3條及第9條規定，志願服務運用單位應就個別要求對志工辦理特殊訓練為事理之所然，難謂訓練醫療志工即為慈善救濟事業。又上訴人係經衛生署准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，性質非如臺大醫院為公立醫院，得依房屋稅條例第14條第1項第4款規定，免徵房屋稅；亦非屬私立醫學院附設醫院，而不得依同條例第15條第1項第1款規定免徵房屋稅等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠、依衛生署96年12月5日函意旨，上訴人固已辦理財團法人登記，然已辦理財團法人登記之醫療財團法人，雖得認具公益性質，但並非即當然為經立案之慈善救濟事業，且醫療法第46條亦不得作為醫療財團法人為慈善救濟事業之依據。至財政部64年11月4日及同年12月19日函，乃係針對有為財團法人登記之教會所附設之醫院為釋示，似認教會屬經立案之慈善救濟事業，進而認所附設之醫院合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定之要件，核與本件係屬醫療財團法人，係經醫療財團法人許可之事實有別；財政部71年12月8日台財稅第38854號函釋亦未肯認醫事財團法人即當然屬經立案之慈善救濟事業。衛生署96年12月5日函逕援引財政部64年11月4日、同年12月19日函及醫療法第46條規定，而未慮及房屋稅條例第15條第1項第2款所規定「慈善救濟事業」之意涵及財政部其他函釋，遽謂上訴人可認屬慈善救濟事業，已不無疑問，且依內政部組織法第4條及第13條規定，足認慈善救濟事業之立案及監督，在中央原則上應屬內政部掌管事項。併參酌內政部96年12月17日內授中社字第0960018943號函（下稱內政部96年12月17日函）意旨，財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業，除洽詢衛生署意見外，並應參考內政部相關規定。再依醫療法第46條規定，該醫療財團法人年度醫療收入結餘之後，方提撥10%以上作為醫療救濟服務，其與慈善救濟事業係以從事慈善救濟為「主要目的」事業，自不能相提並論。此外慈濟基金會雖係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業，惟上訴人係經衛生署准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，二者分屬單獨成立之財團法人。故上訴人於被上訴人課徵其98年（97年7月1日至98年6月30日）房屋稅當時，不符房屋稅條例第15條第1項第2款所定「經立案之私立慈善救濟事業」之免徵房屋稅要件。㈡、醫療財團法人依所得稅法第4條第1項第13款、免稅適用標準第2條及第3條第1項規定，醫療收入屬銷售貨物或勞務之收入（課稅所得），醫院銷售貨物或勞務以外之收入，符合免稅適用標準第2條規定標準者，始得免納所得稅（免稅所得）；而有關免稅適用標準第2條第1項第8款規定之支出比例，依財政部89年6月1日台財稅第0000000000號函（下稱財政部89年6月1日函）釋，係以機關團體「用於與其創設目的有關活動之支出（包括銷售與非銷售貨物或勞務之支出）」占其「創設目的有關收入（包括銷售與非銷售貨物或勞務之收入）加計其創設目的以外之所得額及附屬作業組織之所得額」之比例計算為準。益證醫療財團法人房屋稅、土地稅、營業稅、所得稅之減免，應依各該稅法規定辦理，非依醫療法第38條第2項規定得予減免。由銷售貨物或勞務之醫療收入之所得依法應課徵所得稅，顯見醫療財團法人於稅法上非當然為「慈善救濟事業」。查上訴人捐助章程第4條關於上訴人業務範圍之規定，其業務事項共臚列13項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10項、第12項之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」，則慈善救濟工作實質上是否屬上訴人主要目的之事業，已非無疑。且上訴人捐助章程第16條係規定：「決算後若有結餘提存充實本院基金50%餘得撥充社會慈善救濟事業。」亦知上訴人主要從事者為醫療業務，行有餘力方從事慈善救濟工作，自與慈善救濟事業係以從事慈善救濟為主要目的事業之情形有別。況機關團體有無繳納所得稅之義務，並非僅依其登記事業名稱是否為財團法人或營利事業而定，係取決於有否營業之事實，如有營業事實，即應依法繳納所得稅，上訴人收費標準乃根據中央健康保險局之標準向就醫民眾收取自費額，並依該局標準請款，與一般診所收費標準無異，實已具備營利之行為及目的，再上訴人僅依醫療法及其章程提撥年度醫療收益結餘10%-50%（非全部營收及資本孳息）辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，核亦與房屋稅條例第15條第1項第2款立法精神及財政部85年7月5日函釋意旨相違，而不得免徵房屋稅。㈢、依上訴人
97、98年度教育文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織結算申報書顯示，97、98年度與創設目的有關支出（包含銷售與非銷售貨物或勞務之支出）申報金額分別為126億4,002萬8,625元、137億6,062萬8,739元；與創設目的有關收入177億1,460萬8,780元、148億19萬6,000元；其中義診費、醫療社會服務費用、捐贈衛生署計1億9,837萬8,369元、2億2,513萬5,021元；分別占與創設目的有關支出1.56%、1.63%；占與創設目的有關收入1.11%、1.52%，足證上訴人實質上非以從事慈善救濟為主要目的事業。另依財政部臺灣省北區國稅局花蓮縣分局（下稱北區國稅局花蓮分局）所提供上訴人各年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書顯示，91至98年累計結餘金額為108億7,261萬2,641元，從上訴人申報之各年期餘絀處理分析表顯示，其收入結餘均未見全部投入慈善救濟工作，難謂慈善救濟事業為上訴人的主要目的事業。再從上訴人向財政部北區國稅局申報之97至98年度所得稅結算申報書及會計師之稅務簽證申報查核報告書觀之，上訴人從事醫療服務，收入來源大部分來自醫務收入，並非無償；除醫療法人財務報告編製準則第20條所規定之醫務成本、管理費用、非醫務活動費損，未見帳列有其他之貧困優免或無償救助之支出；又由上訴人帳載91至98年度平衡表觀之，其91至98年度淨值之變動，由原有永久受限淨值－登記（創設）基金及暫時受限淨值－擴建基金49億8,307萬2,565元，增加為166億9,506萬6,886元及44億3,991萬2,161元，亦未見設有社福基金，顯見上訴人決算後結餘只提存充實該院登記（創設）基金及擴建基金，益徵上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」而非以「從事慈善救濟為主要目的事業」，不符房屋稅條例第15條第1項第2款之免徵房屋稅要件。㈣、政府對醫療財團法人實施租稅優惠政策，其主要目的係藉租稅減免之誘因，鼓勵醫院多從事醫療公益服務活動。慈善救濟之舉本非慈善救濟事業始得為之，況前述金額係上訴人遵行醫療法第46條及同法施行細則第30條之1規定所提撥之醫療社會服務費用，其每年期提撥比例約為醫療收入淨額之1%左右，自與「慈善救濟事業」為主要目的事業有別。而提高公共事務效能及增進社會公益所為之各項輔助性服務，皆可成立志願服務隊召募志工從事自願服務工作，且志願服務運用單位應就個別要求對志工辦理特殊訓練為事理之所然，難謂訓練醫療志工即為慈善救濟事業，是志願服務教育訓練費用不能列入計算。另上訴人訓練志工乃為提升其醫院之服務品質，且為醫療財團法人為公眾利益應辦之服務事項，亦與「慈善救濟事業」係以從事慈善救濟為主要目的事業不能相提並論。上訴人自不得以「慈善救濟支出」高出盈餘甚多及大量訓練醫療志工等情，作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據。㈤、又行政法上之平等原則，並非指絕對、機械之形式上平等，而係指相同事物性質應為相同之處理，非有正當理由，不得為差別待遇而言；如果事物性質不盡相同而為合理之各別處理，自非法所不許。查慈善救濟工作本非慈善救濟事業始得為之，況上訴人所提撥醫療社會服務費用，其每年期提撥比例約為醫療收入淨額之1%左右，自與「慈善救濟事業」為主要目的事業有別，更不得作為醫療財團法人即屬慈善救濟事業之論據。另財政部98年4月9日台財稅字第09804526600號函釋（下稱財政部98年4月9日函），係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人者所為釋示，核與上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別，從而本件尚無比附援引前述財政部函釋免徵房屋稅之餘地。是上訴人主張其歷年來慈善救濟支出皆高於財政部上開函釋核定之若瑟醫院、高雄基督教信義醫院、天主教耕莘醫院、基督長老教會新樓醫院、聖保祿修女會醫院等教會醫院，財團法人老人扶療養院亦有收費，原處分有違租稅公平原則云云，核無足採。㈥、末按房屋稅條例第14條第1項第4款、第15條第1項第1款規定及財政部62年1月19日台財稅第30490號令釋意旨，臺大醫院係國立臺灣大學醫學院附設醫院，屬公立醫院性質，適用房屋稅條例第14條第1項第4款免稅規定；中山醫院係中山醫學大學附設醫院，依上開財政部令釋，如經查明該醫學院已依法辦妥財團法人登記，該醫院房屋稅應准依照房屋稅條例第15條第1項第1款規定，予以免徵。上訴人係經衛生署准予設立且向法院聲請設立完成登記之醫療財團法人，性質非屬公立醫院或私立醫學院附設醫院，尚難與臺大醫院、中山醫院免徵房屋稅情形比附援引。㈦、上訴人請求被上訴人舉證證明2家以上業經免徵房屋稅的基督教附設醫院，執行了那些符合內政部96年12月17日函所指「本部上開相關規定」之慈善救濟工作及內政部是否認同本院及賦稅機關之見解等事項等情，因所涉仍應依個案為實質審查，且適用法律為法院之職權，是以上訴人此項聲請，經核亦無必要。被上訴人核定課徵上訴人98年（97年7月1日至98年6月30日）房屋稅6,995,046元，並無不合等語，因將復查及訴願決定遞予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠、教會附設醫院不符房屋稅條例第15條第1項第3款有關教堂免稅規定要件，是財政部64年11月4日、12月19日函係因教會附設醫院為醫院之緣故，而認符房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟事業」之要件；上訴人同為醫院，且具醫療慈善法人本質，應同免房屋稅。原判決未就上訴人此部分主張予以指駁，理由已有不備。依財政部100年8月3日函意旨，益見認定教會附設醫院為慈善救濟事業之標準，非因其係教會所附設，而係因其「對貧民等施予醫療救濟」或「訂定較一般醫院收費為低之收費標準」，上訴人符合該標準，亦提供其他醫療補助，合於房屋稅條例第15條第1項第2款要件。原判決逕認上訴人不得免徵房屋稅，即有不適用法規或適用不當之違法。㈡、依內政部100年7月19日內授中社字第1000015998號函（下稱內政部100年7月19日函）、100年5月23日內授中社字第1000700490號函（下稱內政部100年5月23日函）及100年7月13日財政部、內政部及衛生署之協調會結論等意旨，內政部非慈善救濟事業之主管機關，而應由其醫療事業主管機關衛生署認定，且無須再向內政部社會司立案。況依000年0月0日生效之行政院組織法第3條第11款規定，無論社會福利事業或醫療財團法人均只能向衛生署（衛生福利部）立案。原判決未審酌上開函釋及立法趨勢，逕認上訴人非屬經內政部立案之慈善救濟事業，不符房屋稅條例第15條第1項第2款之免稅要件，顯有不備理由及適用法規不當之違法。㈢、依社會救助法、兒童及少年福利法、老人福利法及身心障礙者權益保障法等相關規定，上訴人已提供了超過法定範圍之醫療補助及照護，且有高額醫療慈善救濟支出，並從事相關勸募器官等無償行為。原判決逕認上訴人非屬慈善救濟事業範疇，不符免稅要件，顯有不備理由之違法。㈣、而原判決逕以上訴人與慈濟基金會係2獨立財團法人，率認慈濟基金會從事之慈善救濟工作不等同於上訴人從事之慈善救濟工作，其認定事實亦嚴重違反證據法則，而有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違誤。㈤、上訴人係依房屋稅條例第15條第1項第2款規定據以主張免徵房屋稅，非以醫療法第38條第2項規定為依據。原判決援引財政部89年6月1日函，於得否依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，及醫療財團法人是否為慈善救濟事業無關，有違論理法則，亦有適用法規不當之違背法令。
㈥、依上訴人章程所載業務，一為醫療財團法人有關之目的事業，另一為慈善救濟事業；由上開章程第4條第1項第13款之規定「其他有關事項」已涵蓋所有慈善救濟項目，且經上訴人持續提供醫療救濟服務及志工訓練，原判決就此未為指駁，亦有判決不備理由之違法。㈦、又「慈善救濟事業」乃房屋稅條例第15條第1項第2款之特有法律名詞，應探究其文義解釋內涵，超出此範圍之標準或解釋，均屬「增加法律所無之限制」，有關「將全部收益直接用於各該目的事業」見解即增加法律所無限制，此參財政部係直接認定教會附設醫院就是慈善救濟事業，並未要求教會附設醫院必須「將全部收益直接用於各該目的事業者」，始得認屬慈善救濟事業益明，是對上訴人亦應採同一標準；而上訴人對於貧民亦施予醫療救濟，已符合上開函所揭示關於醫療財團法人是否為慈善救濟事業之認定標準，原判決竟為相歧異之認定，顯有適用法規不當及不備理由之違法。㈧、又上訴人投入「社會醫療救濟支出」之數額遠遠超過天主教聖保祿修女會醫院與屏東基督教醫院等教會附設醫院、財團法人教會醫院，復於91年級開始持續大量訓練志工、成立「人醫會」；且與該等醫院同係根據健保局標準向民眾收取自費額；諸多學校附設醫院，亦有收費而仍免徵房屋稅，原判決逕以上訴人具營利性質，而認非屬慈善救濟事業，顯違證據、論理、經驗法則暨平等原則，而有適用法規錯誤、不適用法規或適用不當之違法、判決不備理由之違法。㈨、上訴人於原審聲請被上訴人舉證教會附設醫院從事何種符合內政部96年12月17日函所揭示之慈善救濟工作及函請內政部表示是否肯認本院與賦稅機關之見解乙節，原判決以實質個案審查及法院職權為由，否准上訴人之主張，即對於上訴人有利之證據未予調查，復未說明毋庸調查之理由，即有判決不備理由之違誤等語。
六、本院經核原判決尚無違誤，茲就上訴理由再予論述如下：
㈠、按「房屋稅依房屋現值，按左列稅率課徵之：二、非住家用房屋，其為營業用者，最低不得少於其房屋現值3%，最高不得超過5%。其為私人醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用者，最低不得少於其房屋現值1.5%，最高不得超過2.5%。」、「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定房屋稅徵收率，提經當地民意機關通過，報請或層轉財政部備案。」、「私有房屋有左列情形之一者，免徵房屋稅：二、業經立案之私立慈善救濟事業，不以營利為目的，完成財團法人登記者，其直接供辦理事業所使用之自有房屋。」；「花蓮縣（以下簡稱本縣）房屋稅徵收率規定如左：……二、營業用房屋按其現值課徵3%。……四、私立醫院、診所、自由職業事務所及人民團體等非營業用房屋，按其現值課徵2%。」房屋稅條例第5條第2款、第6條、第15條第1項第2款及花蓮縣房屋稅徵收自治條例第3條第1項分別定有明文。是依房屋稅條例第15條第1項第2款規定免徵房屋稅，應具備：⑴須為經立案之私立慈善救濟事業。⑵已完成財團法人登記。⑶不以營利為目的。⑷直接供辦理事業所使用之自有房屋等4要件。而財團法人係由捐助財產所組成，從事公益事業之法人，性質上雖屬公益法人，惟因所謂慈善救濟僅是「公益」類型之一，故已完成財團法人登記者，並非即當然即係慈善救濟事業。且慈善救濟工作並非慈善救濟事業始得為之，以營利為目的之公司企業，亦多有行善之舉，是所謂「慈善救濟事業」自應以從事慈善救濟為其事業設立主要目的者，始足當之。
㈡、次依醫療法第1條、第5條第2項及第46條規定：「為促進醫療事業之健全發展，合理分布醫療資源，提高醫療品質，保障病人權益，增進國民健康，特制定本法。……」、「本法所稱醫療財團法人，係指以從事醫療事業辦理醫療機構為目的，由捐助人捐助一定財產，經中央主管機關許可並向法院登記之財團法人。」、「醫療財團法人應提撥年度醫療收入結餘之10%以上，辦理有關研究發展、人才培訓、健康教育；10%以上辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項；辦理績效卓著者，由中央主管機關獎勵之。」可知，醫療法並非為慈善救濟之目的而訂立；醫療財團法人亦非以從事慈善救濟事業為目的而設立。至醫療法第46條規定係因財團法人醫院與一般醫院之收費標準均相同，但依土地稅減免規則第8條第1項第5款規定，經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院，其本身所有之事業用地可享受免徵地價稅之緣由，以提高財團法人醫療機構公益績效之目的而訂立；且規範提撥下限為收入「結餘10%」以辦理醫療救濟、社區醫療服務及其他社會服務事項，核與係以從事慈善救濟為主要目的之「慈善救濟事業」，顯然有別，是尚無得援引醫療法第46條規定，作為醫療財團法人即為上開房屋稅法所稱慈善救濟事業之論據，此由土地稅減免規則第8條第1項第5款之免徵地價稅規定，係將「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」與「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之社會救濟慈善事業」分別例示，益明於稅法上，所謂「經事業主管機關核准設立且辦妥財團法人登記之私立醫院」，並非即當然為「經立案之私立慈善救濟事業」。
㈢、又判斷事業是否為慈善救濟事業，非僅以其立案之名稱為準；依內政部組織法第4條、第13條之規定，內政部設社會司，掌理社會救助之規劃、推行、指導及監督事項，是關於慈善救濟事業之立案及監督，在中央應屬內政部掌管事項，故財團法人如經內政部為私立慈善救濟事業之立案，即得認合於房屋稅條例第15條第1項第2款規定「經立案之私立慈善救濟事業」之要件；至未經內政部為私立慈善救濟事業立案者，惟實際上以從事慈善救濟事業為設立目的之其他立案財團法人，如欲享上開規定之免徵房屋稅優惠，則應實質審認其是否屬該規定所稱之「慈善救濟事業」。承前所述，醫療法第46條並不足為醫療財團法人即係慈善救濟事業之論據，是醫療財團法人得否依上開規定免徵房屋稅，自應就具體個案為審認。查上訴人僅屬依醫療法設立而經衛生署核准設立之醫療財團法人，揆之上開說明，並非當然即屬「經立案之私立慈善救濟事業」，是原判決援引上揭內政部96年12月17日函釋，說明財團法人醫院是否屬於慈善救濟事業，除洽詢衛生署意見外，並應參考該函釋中指明之社會救助法等相關規定，而財政部上述98年4月9日函乃係就原屬慈善救濟事業之宗教財團法人附設醫院，嗣依醫療法改為醫療財團法人者之釋示，無得為原屬獨立醫療財團法人之上訴人所比附援用，因而摒棄不採衛生署96年12月5日函釋，依醫療法第46條及財政部64年11月4日、12月9日函（針對原教會附設醫院）等錯誤立論基礎，所為上訴人係慈善救濟事業之結論，自無不合。且原判決於其理由五㈡業敘明：「故醫療財團法人之原告（即上訴人）是否得免徵房屋稅，仍應依個案實質審核其是否符合前揭房屋稅條例第15條第1項第2款之免徵房屋稅要件」是就上訴人屬「慈善救濟事業」與否，復綜合卷內事證從實質上加以判斷，上訴人非以從事慈善救濟為主要目的，而不符房屋稅條例第15條第1項第2款規定之免徵房屋稅要件，亦無違誤。又原判決既就依醫療法設立而為醫療財團法人之上訴人，是否為慈善救濟事業乙節，由其事業實質予以具體判定，則上訴人主張醫療慈善救濟確係衛生署主管監督之業務，原判決未審酌內政部100年5月23日、7月19日函及100年7月13日財政部、內政部及衛生署之協調會結論暨立法趨勢，逕認上訴人非屬經內政部立案之慈善救濟事業，不符房屋稅條例第15條第1項第2款之免稅要件，顯有不備理由及適用法規不當之違法云云，即有誤解，並無可採。至原審援引財政部89年6月1日函釋說明對於醫療財團法人房屋稅、所得稅之減免，依醫療法第38條第2項規定，應依各該稅法規定辦理，並由銷售貨物或勞務之醫療收入依法應課徵所得稅之觀點，說明醫療財團法人於稅法上非即當然為「慈善救濟事業」部分，則僅係贅論，尚不生上訴意旨指摘之違法情事，併此敘明。
㈣、復按慈濟基金會係經內政部核准立案並完成財團法人登記之私立慈善救濟事業；而上訴人則係經衛生署准予設立並完成登記之醫療財團法人，二者分別設立，在法律上各自享受權利、負擔義務，不容混為一談。又上訴人雖由慈濟基金會捐助，然具獨立之人格，且非慈濟基金會之附設醫院，自無上揭財政部64年11月4日、同年12月19日及98年4月9日函釋之適用。上訴人主張原判決以上訴人與慈濟基金會係2獨立財團法人，認慈濟基金會從事之慈善救濟工作不等同於上訴人從事之慈善救濟工作，有違證據法則云云，殊無可採。又觀諸上訴人捐助章程第4條規定，臚列13款上訴人業務事項，其中列明與慈善救濟有關者僅第10款、第12款之「辦理義診暨弱勢族群及低收入戶之照護」及「辦理老人及身心障礙者等社會福利服務事項」2款；至同條第13款所謂「其他有關事項」除其他有關醫療業務項目外，應僅指與上述2款慈善救濟項目有關者，難謂該款規定足以涵蓋所有慈善救濟項目，進而據此推論上訴人係以從事慈善救濟為主要目的而設立；此由該章程第16條就上訴人結餘係先提存充實上訴人基金50%，餘者亦係「得」而非當然撥充社會慈善救濟事業之規定益明。原判決因而認上訴人捐助章程尚無足證上訴人實質上係以慈善救濟事務為主要目的之事業，並據北區國稅局花蓮分局所提供上訴人各年度機關或團體及其作業組織結算申報核定通知書、上訴人申報之各年期餘絀處理分析表，說明上訴人收入結餘並未全部投入慈善救濟工作；且審諸其97至98年度所得稅結算申報書及會計師之稅務簽證申報查核報告書內容，上訴人收入來源大都來自醫務收入，除醫療法人財務報告編製準則第20條所規定之醫務成本、管理費用、非醫務活動費損外，未見帳列有其他之貧困優免或無償救助之支出。再由上訴人帳載91至98年度平衡表說明上訴人決算後結餘只提存充實該院登記（創設）基金及擴建基金，足徵上訴人實質上係以「從事醫療事業為主要目的事業」並非以「從事慈善救濟為主要目的事業」；且上訴人與其援引之大學附設醫院性質有別，所從事之志工訓練亦非慈善救濟事業獨有等，詳敘上訴人雖有依醫療法第46條及其章程規定之慈善救濟支出，惟如何不符房屋稅條例第15條第1項第2款免徵房屋稅要件，尚無理由不備情事。上訴人主張其章程所載業務除醫療財團法人有關之目的事業，兼有慈善救濟事業，而其章程第4條第1項第13款規定「其他有關事項」足以涵蓋所有慈善救濟項目，上訴人且持續提供超過法定範圍之醫療補助、照護及為高額醫療慈善救濟支出，並從事相關勸募器官等無償行為及志工訓練，原判決就此未為指駁，逕認上訴人非屬慈善救濟事業，不符免稅要件，顯有不備理由、違反論理、經驗法則暨平等原則等違法情事云云，尚無可取。
㈤、再原判決業已說明財政部64年11月4日及同年12月19日函均係針對教會附設醫院所為之釋示；而財政部98年4月9日函亦係就於75年11月24日醫療法公布前即已存在，原屬慈善救濟事業之教會附設醫院，嗣依醫療法規定改設為醫療財團法人之經列舉者為釋示，核與本件上訴人原即屬獨立之醫療財團法人之事實有別，尚無比附援引前述財政部函釋免徵房屋稅之餘地。且原判決亦就上訴人如何不符房屋稅條例第15條第1項第2款其中「慈善救濟事業」要件，依調查證據之辯論結果，詳述其採證之依據及得心證之理由，已如上述。故上訴人主張財政部64年11月4日、同年12月19日函係因教會附設醫院為醫院之緣故，而認符房屋稅條例第15條第1項第2款「慈善救濟事業」之要件，上訴人同為醫院，且具醫療慈善法人本質，應同免房屋稅，原判決未就上訴人此部分主張予以指駁，理由係有不備云云，顯然無據，亦無可採。至財政部100年8月3日函釋說明原內政部主管立案之宗教團體附設醫院，對貧民等施予醫療救濟、或訂定較一般醫院為低之收費標準，符合房屋稅條例第15條第1項第2款規定之慈善救濟性質，因依醫療法規定改設為醫療財團法人後，就其慈善救濟本質仍未變更者，准依上述條款免徵房屋稅，旨在為免因政府管理權責之劃分，致使該等醫院權益受損。而上訴人收費標準業經原審認定係根據中央健康保險局之標準向就醫民眾收取自費額，並依該局標準請款，與一般診所收費標準無異，又非該函釋所指之宗教團體附設醫院，復未將扣除成本費用之結餘金額全數施以貧民救濟，前已述及，自無從援引該函為有利上訴人之論據。再原判決係認上訴人與財政部上揭函釋所指之教會附設醫院有別，無從援引該等函釋據以認定上訴人為系爭「慈善救濟事業」，並未對教會附設醫院現今是否仍具慈善救濟本質加以具體審認，自不生就房屋稅條例第15條第1項第2款規定之適用，對教會附設醫院與上訴人採不同認定標準之問題。是上訴人主張財政部係直接認定教會附設醫院就是慈善救濟事業，並未要求教會附設醫院必須「將全部收益直接用於各該目的事業者」，始得認屬慈善救濟事業，對上訴人亦應為同一解釋，原判決為歧異之認定，顯有適用法規不當及不備之違法云云，亦無可取。
㈥、另按稅捐稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅事實，多發生於納稅義務人所得支配範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法之課稅目的，因而課納稅義務人申報協力義務。房屋稅條例第15條第3項規定之納稅義務人之申報義務，實為適用優惠稅率規定所必要之稽徵程序，業據司法院釋字第537號解釋理由闡釋在案。準此，納稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。上訴人得否免徵房屋稅之免稅要件事實，亦即實質上是否以從事慈善救濟事業為「主要目的」之相關證據資料，應由上訴人舉證以實其說。至其他醫院是否符合房屋稅條例第15條第1項第2款之免徵房屋稅要件，核與上訴人是否符合該規定，並無關聯。故原審對於上訴人聲請命被上訴人舉證證明2家以上業經免徵稅之教會附設醫院，如何符合內政部96年12月17日函所指之慈善救濟工作乙節，說明其他個案情形不得執為上訴人有利之論據，而未予調查，亦無違誤。上訴人據此指摘原判決違法云云，仍無可採。
㈦、上訴人其餘主張業經原判決敘明不可採之理由在案，或因與判決結果不生影響，亦經原判決指明不另一一論述。綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，並無理由不備或違背論理法則、經驗法則等違背法令情事。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴意旨，或係上訴人以其法律上歧異之見解，指摘原審取捨證據、認定事實之職權行使為不當；或係重述其在原審業經主張而為原判決不採之陳詞，謂原判決未予指駁，均非可採。故上訴論旨，求予廢棄原判決，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 6 月 8 日
書記官 吳 玫 瑩