最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第406號上 訴 人 林杏霞
楊國鑫林森羅被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 蕭樹村上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月28日高雄高等行政法院100年度訴更一字第16號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人等民國95年度綜合所得稅結算申報，上訴人林杏霞配偶許至椿漏報林杏霞執行業務及利息等所得新臺幣（下同）2,245,405元，上訴人楊國鑫漏報利息所得1,181,887元及上訴人林森羅漏報利息所得4,727,548元，經被上訴人所屬臺南市分局查獲，除補徵稅額，並分別按所漏稅額251,207元、141,206元、1,157,336元各處0.5倍罰鍰125,603元、70,603元、578,600元（僅上訴人林森羅罰鍰計至百元止）。
上訴人等不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法院以98年度訴字第510號判決駁回，上訴人等猶未甘服，提起上訴，經本院以100年度判字第770號判決廢棄發回，復經原審法院判決駁回其訴，上訴人等仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人等於原審起訴意旨略謂：本件85年11月16日簽訂之切結書（立切結書人為孫照庸、孫水發、孫龍通、孫明崑，下稱系爭切結書）所載借款金額1,650萬元債權，依系爭切結書第3點及新音段742地號登記資料結果，可知該債權有追加擔保物情事，上開債權確實包含訴外人即債權人莊良國84年10月25日抵押權設定書所載1,000萬元債權（下稱系爭抵押債權），且依證人林妤婷（原名孫林淑貞）100年10月12日準備程序之證詞，可知系爭切結書非事後補具。又系爭切結書第4點後段載明「所有債務皆以本金為優先償還」等語，則上訴人等聲請拍賣抵押物，經臺南地方法院（下稱臺南地院）民事執行處於95年4月10日94年執字第2115號拍賣抵押物，上訴人等分配取得之金額8,104,368元，須依系爭切結書約定優先消滅該抵充之本金債務，被上訴人認上訴人等取得之金額係利息所得，予以補徵本稅及罰鍰，於法自有不合等語，為此請求判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人答辯意旨略謂：上訴人等所舉證據不足證明系爭切結書所載金額1,650萬元債權，係由系爭抵押債權與系爭其他債權所組成；系爭切結書第3點所載與系爭抵押債權84年10月25日初始設定之擔保物二者顯然不同，何能證明系爭抵押債權包含在1,650萬元之內，上訴人等僅擇其中偶然合致之部分，斷章取義為有利之論述，洵難採據；依證人林妤婷（原名孫林淑貞）100年10月12日準備程序之證詞，對於系爭切結書上1,650萬元債權額是否包括系爭抵押債權，時而肯定，時稱忘記，且對於上訴人等所指由其交付之1,000萬元及700萬元支票（構成1,650萬元的二筆債權）卻全無記憶，其說詞反覆且前後矛盾，其證詞是否可信，非無疑義。而上訴人等在執行程序中並無向臺南地院民事執行處陳報以本金債權為優先受償之表示，且臺南地院民事執行處於分配表備註欄中，亦未有以本金優先受償之記載，則上訴人等與債務人間，於系爭切結書簽訂後至強制執行程序開始時，是否仍有受雙方約定事項拘束之意，要非無疑等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠系爭抵押債權之債權人為莊良國，債權額為1,000萬元，債務人為孫龍通、孫水發，抵押物為臺南市○○區○○○段○○○○○○號、930地號土○○○區○○段○○○○號土○○○區○○段建號212建物；系爭其他債權，其債權人及權利之比例為莊良國(70分之35)、許至鈐(70分之10)、楊義龍(70分之25)，而債權額為700萬元，債務人為孫龍通、孫明崑，孫照庸，其抵押物84年5月5日為臺南市○○區○○段○○號土地（應有部分72分之69，債務人各3分之1，於86年3月18日再增列同段6地號全部為抵押擔保物，債權額為800萬元，債權人之比例為各3分之1），然系爭切結書將莊良國、許至鈐、楊義龍並列為債權人，將孫龍通、孫水發、孫明崑，孫照庸，並列為債務人，未載明其權利及義務之比例，且其第1點法院執行之標的物，記載系爭抵押債權及系爭其他債權並未包括之擔保物。另依其第3點所載，債務人孫照庸應備妥新音段742地號設定文件交予債權人辦理追加擔保物設定，依其所載內容，原設定案件擔保物○○○區○○○段○○○○○○號、930地號，亦顯非對系爭抵押債權而設。㈡訴外人莊良國於91年10月28日讓與系爭抵押債權予上訴人等，其契約雖增列債務人孫照庸，惟並未增○○○區○○段○○○○號為擔保物，亦未載明該債務以本金為優先償還，復均未提及該債權之內容曾經相關當事人於85年11月16日以系爭契約書整合之過程，難認上訴人等所稱訴外人莊良國曾於85年11月16日與債務人簽立系爭切結書，整合系爭抵押債權及系爭其他債權合計為1,650萬元屬實。㈢依卷附之上訴人等95年1月16日民事陳報狀、抵押權設定契約書（附於94年1月14日呈報及聲請狀）暨臺南地院民事執行處95年4月10日94年執字第2115號強制執行金額計算書分配表之記載，上訴人等所獲分配金額8,104,368元，未載明係優先清償本金之意旨，上訴人等及債務人並未提出異議。若系爭抵押債權確經訴外人莊良國曾於85年11月16日與債務人簽立系爭切結書整合，並約定所有債務皆以本金為優先償還屬實，上訴人等於受讓系爭抵押權參與分配時，對此攸關權益之事項，何以上訴人等及債務人均未提出主張，該事實顯有疑義。㈣另依證人林妤婷（原名孫林淑貞，係訴外人孫水發之子孫龍通之前配偶）於原審100年10月12日準備程序之證詞內容，其對於系爭切結書上1,650萬元債權額，究係由何債權人及債務人之各如何部分所構成，其擔保物之範圍各如何，均無從為具體明確之證述，且對簽立系爭切結書之目的，為先後不同之證述（先稱係債務人要自行出○○○區○○段765建地以償還債務，嗣另稱債務人係要先出○○○區○○段○○號、7地號之土地），又依系爭切結書第3點之約定，縱上訴人等之主張係債務人孫照庸應另提供其所○○○區○○段○○○○號交予債權人辦理追加系爭抵押債權之擔保物，然系爭抵押債權之債權人僅訴外人莊良國，何以其他債權人許至鈐、楊義龍其所有之系爭其他債權均未增列其他保障，亦同意僅負擔風險而配合辦理，況其亦證稱後來因為是由法院拍賣系爭相關抵押物，未再依系爭切結書履行，是證人林妤婷之證詞，仍無從為上訴人等有利之認定。㈤綜上，依所得稅法第14條第1項第4類前段、第71條第1項前段、第110條第1項、民法第323條前段、第861條前段、財政部74年12月13日台財稅第26206號函釋及司法院釋字第377號解釋意旨可知，被上訴人以上訴人95年度綜合所得稅結算申報，上訴人林杏霞配偶許至椿漏報林杏霞執行業務及利息等所得2,245,405元，上訴人楊國鑫漏報利息所得1,181,887元及上訴人林森羅漏報利息所得4,727,548元，除核定補徵稅額外，並分別按所漏稅額251,207元、141,206元、1,157,336元處0.5倍罰鍰125,603元、70,603元、578,600元，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依上訴人等100年8月17日於原審所提之書狀及85年12月10日之土地建築改良物抵押權設定契約書、91年10月28日之土地建築改良物他項權利移轉、變更契約書暨84年10月25日之土地建築改良物抵押權設定契約書等資料所示，可知地政機關收件案號係延續先前84年12月14日收新地普字第21696號，且該抵押債權亦為1000萬元，並列孫照庸為債務人，又確實有登記追加新音段742地號土地作為擔保物，足以證明系爭切結書所載1650萬元包括系爭抵押債權。
原判決就此有利於上訴人之證據，未予審酌，顯違反行政訴訟法第125條第1項及第133條規定，構成判決不備理由及判決不適用法規之違背法令。㈡依民法第98條規定可知，系爭切結書共包含兩筆債權，而簽訂目的係為讓債務人能透過自行出售不動產方式償還債務，避免法院拍賣之價金過低，故是否載明債權人與債務人之權利義務比例，實非判斷系爭切結書所載金額是否包括系爭抵押債權之重要爭點，原判決以質疑系爭切結書未載明債權人、債務人權利與義務之比例，並認系爭切結書所載第1點及第3點有疑義，卻未調取全部卷宗查明，顯有違職權調查原則；原判決片面援引被上訴人主張，據以認定之事實顯與系爭切結書所載文義有所矛盾，構成判決違背法令。㈢又債權人莊良國與上訴人等簽訂債權轉讓契約書前，新音段742地號已被拍賣，依強制執行法第98條第3項規定，莊良國對新音段742地號土地之抵押權因拍賣而消滅，故債權轉讓契約書未增列新音段742地號乃屬當然，且系爭切結書第4點已載明以本金為優先受償，故上訴人等受讓莊良國系爭抵押債權，依民法第295條規定，相關權利義務亦法定移轉於上訴人等，自無庸於債權轉讓契約書中載明本金優先受償或系爭切結書簽訂過程，是以，債務人為清償時，自應依系爭切結書第4點約定優先抵充本金債權，尚不得以上訴人等於執行程序中未提出異議，而認上訴人等受分配之金額係抵充利息，故原判決顯有違最高法院27年上字第3270號判例及62年台上第1893號判例，構成判決違背法令。㈣系爭切結書簽訂時間距今長達15年之久，證人林妤婷之證詞就詳細過程自有記憶模糊情形，惟其仍明確表示過程以土地登記謄本為準，亦已表示當初簽訂系爭切結書之目的及其所載內容包括系爭抵押債權，且系爭切結書事後並未遭撤銷或解除，仍具效力，無論債務人是否有依約履行，並不影響應優先抵充本金債權之事實，原判決未審酌證詞有利於上訴人之部分，反為不利上訴人之認定，顯有偏頗，且未盡調查之能事，構成判決違背法令等語，為此請求廢棄原判決並撤銷訴願決定、復查決定、原核定暨罰鍰處分。
六、本院查：㈠「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算
之：．．．第4類：利息所得：凡公債、公司債、金融債券、各種短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得。」「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第14條第1項第4類前段、第71條第1項前段及第110條第1項所明定。又「個人所得之歸屬年度，依所得稅法第14條及第88條規定並參照第76條之1第1項之意旨，係以實際取得之日期為準，亦即年度綜合所得稅之課徵，僅以已實現之所得為限，而不問其所得原因是否發生於該年度。」復經司法院釋字第377號解釋在案。
㈡次按「清償人所提出之給付，應先抵充費用，次充利息，次
充原本。」「抵押權所擔保者為原債權、利息、遲延利息，及實行抵押權之費用。」為民法第323條前段及第861條前段所規定。上開立法之目的在限制債務人之抵充指定權，而保護債權人之利益。蓋本金債權如未獲完全清償，可以繼續產生利息（包括遲延利息），利息債權如未獲清償，原則上卻不得滾入原本再生利息（民法第307條第1項參照）。故債務人對於同一債權人負有原本及利息數宗債務，苟其給付不足清償全部債務，除經債權人同意，得先充原本後充利息外，應先充利息後充原本（最高法院19年上字第989號判例意旨參照）。而債權人以契約同意變更將來清償抵充順序者，係對於其權利行使之限制，並非其債權之擔保或其他從屬之權利，於讓與債權時，自不生隨同移轉於受讓人之問題（民法第295條第1項規定意旨參照）。
㈢本件被上訴人所屬臺南市分局依查得資料，以債務人孫龍通
及孫水發（86年1月29日死亡，繼承人為孫楊麗香、孫照庸、孫龍通、孫明崑、孫明姬及孫清柳）等人，將其所有臺南縣新化鎮(現改制為臺南市○○區0000000段915-3、930地號及新音段765地號3筆土地暨坐落其上212建號之建物，共同設定擔保權利總金額10,000,000元抵押權予訴外人莊良國，存續期間自84年10月25日至同年12月24日止，利息及遲延利息約定依年息8.05%及20%計算，莊良國於91年10月28日將該債權讓與上訴人（林杏霞、楊國鑫及林森羅分別應有部分13/48、7/48及28/48）；嗣上開礁坑子段915-3、930地號及繼承人孫揚麗香所有礁坑子段172建號建物，經臺南地院94年度執字第2115號強制執行，依該院民事執行處95年4月10日94年執字第2115號強制執行金額計算書分配表（下稱強制執行分配表），上訴人之債權利息為20,005,479元（期間自84年12月25日起至94年12月22日止，10,000,000元×遲延利息年息20%×3,651天/365天），惟執行清償所得金額僅為8,315,000元，經減除執行費用及稅款，上訴人僅獲分配債權利息8,104,368元（7,010,652元+1,093,716元），被上訴人按上訴人抵押權應有部分比例計算，核定其95年度利息所得分別為2,194,933元（8,104,368元×13/48）、1,181,887元（8,104,368元×7/48）及4,727,548元（8,104,368元×28/48）。雖然上訴人爭執前揭抵押債權人莊良國、抵押債務人孫水發、孫龍通，及另一筆抵押債權700萬元，其債權人莊良國、許至鈐、楊義龍、債務人孫龍通、孫照庸、孫明崑，曾於85年11月16日就所有借款1,650萬元（含前揭抵押債權1,000萬元及另筆抵押債權700萬元已清償50萬元之餘額650萬元）立具切結書，約定所有債務皆優先清償本金，是其受償者均非利息而係本金云云。
㈣惟觀諸系爭切結書開宗明義記載：「立切結書人孫水發、孫
照庸、孫龍通、孫明崑茲就立書目前已生效之借款金額新台幣壹仟陸佰伍拾萬元及計算至立書目前利息壹佰貳拾萬元…保證願於債權人撤銷前已聲請法院執行案時，清償並履行後載事項」，緊接第一項記載：法院執行標的物計○○○鎮○○段○○號、7地號、9地號、10地號、13地號、16地號、20地號、新音段742地號、765地號及新音段建號212建物；第2項記載意旨，則係指債權人將執行程序全部撤回啟封，由債務人自行出售償還上開債務；第3項記載則指債務人孫照庸須再提供其所有新音段742地號土地追加擔保，與前揭礁坑子段915-3、930地號土地抵押權共同擔保債務；第4項後段始記載「所有債務皆以本金為優先償還」等語。參以原審傳訊證人林妤婷（原名孫林淑貞，係訴外人孫水發之子孫龍通之前配偶，曾以孫龍通、孫明崑之代理人身分參與系爭切結書之簽訂）於100年10月12日準備程序中證稱：「（法官：
84年12月25日設定抵押後，為什麼85年11月16日還要寫切結書？）一、因為要先出售新音段765建地，希望債權人先塗銷第一次設定抵押，所以才與債權人協議，條件是如果賣掉後有餘額要先還給他們，後來我公公孫水發去世，就沒有再處理這件事，之後沒有賣成。二、我當時與債權人協議就是確認債權到底是多少，有借二筆，加上新音段那邊，故確認是1,650萬元，所以在切結書上寫明清楚，因當時是我建議先出售土地返還金額給上訴人他們。三、切結書上金額1,650萬元，是有包括第一次1仟萬元的抵押，但總共有幾筆我不知道，就我所知道最少有二筆，不知道中間還有沒有其他的。」、「【法官：切結書第4條：『所有債務皆以本金為優先償還』，後來有無按該條履行？（提示切結書予證人）為何當初這樣約定？】一、無。後來是法院拍賣的，不是我們自己賣的。…」、「我現在回想起來了，當初切結書存在就是要先出售新水段6、7號那邊，才會協議出售後要先償還債務，才會寫切結書。」等語，可知系爭切結書上約定「所有債務皆以本金為優先償還」，係以債權人撤回強制執行程序後，由債務人自行出售抵押物得款清償債務為前提，然後來系爭1000萬元債權之抵押擔保物礁坑子段915-3、930地號土地及另筆孫揚麗香所有礁坑子段172建號建物（非抵押物），既係經臺南地院94年度執字第2115號強制執行，以其拍賣款項清償系爭1000萬元債務之本息，並非由債務人自行出售得款清償，即難認其抵充順序仍須受該切結書約定之拘束。何況，系爭切結書係由債權人莊良國、許至鈐、楊義龍與債務人孫水發、孫照庸、孫龍通、孫明崑所簽立，其性質為債權契約，僅有對人效力（即僅於簽約當事人間有效），亦難謂該切結書上有關「所有債務皆以本金為優先償還」約定之效力當然及於系爭抵押債權之受讓人即上訴人。且債權人莊良國之同意變更清償抵充順序，係對於其將來權利行使之限制，並非其債權之擔保或其他從屬之權利，於其讓與系爭1000萬元債權時，亦無法依民法第295條第1項規定，隨同移轉於受讓人即上訴人。
㈤又依強制執行金額計算書分配表所載，上訴人聲請參與分配
債權原本1,000萬元、利息20,005,479元及違約金36,190,000元，合計66,195,479元，而上訴人等3人獲分配金額8,104,368元〔(7,118,000元－執行費用107,348元)＋(1,197,000元－執行費用及稅款103,284元)〕。而上訴人於受分配前，並未主張如獲分配應優先清償本金債權（分配表中未註明其抵充之順序），事後亦未曾對該分配表表示異議，則執行法院依該分配表交付之款項既不足清償全部債務（連償還利息債務都不夠），依前揭民法第323條前段規定，只能用以抵充利息（並無餘額可以抵充原本），且已於上訴人受領該款項時，如數發生清償部分利息債務之效力。故被上訴人以上訴人於95年度確獲有利息8,104,368元之分配，併入其所得課稅，並以上訴人既有上揭所得，自應依法申報，其應申報而漏報之行為，縱非故意，仍有過失，乃分別按其所漏稅額處0.5倍罰鍰，經核認事用法均無不合，訴願決定及原判決遞予維持，其理由雖與本院見解不盡相同，但結論尚屬正確。上訴意旨主張渠等從莊良國受讓系爭抵押債權，依民法第295條規定，相關權利義務亦法定移轉於上訴人，自無庸於債權轉讓契約書中載明本金優先受償或系爭切結書簽訂過程，是以，債務人為清償時，自應依系爭切結書第4點約定優先抵充本金債權，尚不得以上訴人等於執行程序中未提出異議，而認上訴人受分配之金額係抵充利息云云，容有誤解，不足採憑。
㈥綜上所述，原判決駁回上訴人之訴，於法並無不合，上訴論
旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 10 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 廖 宏 明法官 胡 國 棟法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 11 日
書記官 邱 彰 德