最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第424號上 訴 人 大升開發股份有限公司代 表 人 陳兩傳被 上訴 人 基隆市稅務局代 表 人 呂瑞田上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國100年9月27日臺北高等行政法院100年度訴字第1245號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有基隆市○○區○○○段○○○○○○號等116筆土地（下稱系爭土地），經被上訴人核定分別補徵民國（下同）95年至98年度地價稅新臺幣（下同）4,464,264元、5,701,203元、5,701,201元及5,701,198元。上訴人不服，於99年5月18日申請復查，被上訴人於99年11月4日以基稅法貳字第0990450828號復查決定（下稱原處分），變更補徵95年地價稅為2,884,816元，96年地價稅為3,627,647元，97年地價稅為3,627,646元，98年地價稅為3,627,641元。上訴人仍有未服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地係屬重劃範圍之土地，而所謂「原來之使用」，依據最高行政法院57年判字第362號判例所為之闡示，土地能否為原來之使用「應視土地地目而定」。惟系爭土地之使用分區，除有14筆原屬應課徵田賦之土地外，其他68筆為公共設施保留地、34筆為住宅區用地，且本屬空地，亦無收益，被上訴人將「原來之使用」予以單純解為「重劃前後，使用情形並未變更」，即認定系爭土地為原來之使用，陷上訴人於不利，更有違法律明確性之嫌。且土地如有植栽、建物，因重劃之故而得依土地稅減免規則第17條規定減、免地價稅，那麼土地上本即無植栽、建物時，實應無不得減、免地價稅之理。因此系爭土地中，在使用分區上多係公共設施保留地、住宅區，本即無植栽（訴願決定稱其上有種菜，究為何人所種，上訴人實不得而知），上訴人實無從為原來之使用，也不敢為非使用分區之目的而為使用。（二）對於尚未完成重劃之土地能否取得建照以興土木，基隆市政府地政處曾就同區域內之一期重劃區「有關『基隆市○○區○○○段○○○○○○號等16筆雜併建築工程』第一次變更設計之坡審審查報告書業經核定，建請都發局於重劃工程竣工驗收後再核發建照」乙件爭議，進行各單位內部會簽，結果自辦市地重劃業務之主管機關基隆市政府地政處及核發建築執照之主管機關基隆市政府都市發展局均認為非經重劃完成，不得核發建築執照。故系爭土地非經重劃則不能為建築之使用，上訴人即使有意在重劃完成前依使用分區之要求使用土地，也無法使用。（三）上訴人係依法循序進行第一期及第二期開發，並非無所依憑，更何況進行自辦市地重劃過程中，並非僅限機具進入重劃區內進行開挖、動土，才屬正式之重劃開發。被上訴人以第一期重劃及第二期重劃並無先後開發之限制，且認動工方屬正式開發，因認系爭土地尚未動工，似無不能為原來使用等情，而對上訴人恢復課徵地價稅，並追繳自95年起之地價稅，顯有不妥之處。（四）本件二期重劃區水土保持計畫雖已於98年6月2日通過水土保持審查，然基隆市政府地政處既係本件市地重劃之目的事業主管機關，無視水土保持計畫審核監督辦法第31條有3年取得事業主管機關核准之彈性，於水土保持審查通過後3個月，隨即片面以二期重劃尚未進場施工及未申報開工為由，遂認基隆市代天府第二期自辦市地重劃區重劃會（下稱重劃會）未進行二期重劃，便以98年9月8日基府地劃貳字第0980159463號函，函請被上訴人對重劃會停止免稅。且基隆市政府更要求重劃會依該函第三點指示，於函到後一週內提交工程圖及預算書以供申請水土保持施工許可，倘未依旨辦理者，則將依第四點函請被上訴人對重劃會為暫停免稅之處分。惟因重劃範圍甚大且複雜，上訴人及重劃會根本不可能於一週內提交工程圖及預算書，但基隆市政府仍於98年10月13日正式去函被上訴人要求為暫停免稅之處分。基隆市政府同意核備成立第二期重劃會，且已核定重劃範圍及重劃計畫，自公告確定之時起，應即屬第二期重劃開發期間，而水土保持計畫之審核、設計，係屬第二期重劃開發期間當中的「工程規劃設計」範疇，因此，上開水土保持計畫審核監督辦法所示3年內之彈性，自屬於重劃期間內，上訴人及重劃會依獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條之規定，於該段時間應有減、免地價稅之適用，而非單純僅依土地稅減免規則第17條規定，拒絕賦予上訴人減免地價稅。（五）市地重劃是一件具有相當高度技術性之工作，特別是由民間自行興辦之自辦市地重劃，因缺乏行政機關內部間可以相互奧援，致使民間自辦重劃時需克服之問題繁多。如無基隆市政府之全力協助及被上訴人於賦稅上減、免之措施，重劃會及上訴人難以完成土地所有權人自辦市地重劃之工作。被上訴人對上訴人課徵並追繳地價稅，顯已悖離政府以土地稅法及平均地權條例等規定，獎勵土地所有權人自辦市地重劃之意旨。
（六）基隆市政府於95年間既已同意上訴人進行自辦市地重劃，且函請被上訴人對系爭土地為免稅之處分，上訴人遂對於基隆市政府及被上訴人之行為產生信賴而進行重劃工作；惟被上訴人卻以基隆市政府地政處於事實上片面認定上訴人未進場施作之狀況下，曲解土地稅減免規則第17條之規定，並對上訴人及重劃會暫停免稅並追溯課徵95年至98年之地價稅，損及上訴人之信賴利益及上訴人之財產。為此，求為判決訴願決定及原處分不利於上訴人部分均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）上訴人所有系爭土地，自95年迄今皆尚未動工開發，基隆市政府地政處認定為顯未因辦理重劃不能為原來之使用而無收益，從而核與土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅之要件不符，被上訴人據基隆市政府地政處之通知予以恢復課徵地價稅，要無不合。惟本件依據基隆市政府99年6月7日基府都計貳字第0990053834號函覆，系爭土地因其中68筆土地屬公共設施保留地，依土地稅法第19條規定，應按千分之六稅率課徵地價稅，餘34筆土地屬住宅區用地，則維持按一般用地稅率課徵地價稅；另14筆土地原課徵田賦，嗣於95年2月6日起陸續因買賣移轉登記為上訴人所有，仍應屬課徵田賦之土地。故以原處分變更補徵95年地價稅為2,884,816元，96年地價稅為3,627,647元，97年地價稅為3,627,646元，98年地價稅為3,627,641元。（二）本件系爭第二期土地，在重劃期間，經基隆市政府地政處產業發展處核定上訴人水土保持計劃後，基隆市政府地政處分別以98年6月3日基府地劃貳字第0980145852號函及98年9月8日基府地劃貳字第0980159463號函，要求上訴人於一週內補送一、二期重劃工程設計書圖及工程預算審核，函中並明白告示重劃會若：「擬於一期重劃完成後，才進行二期重劃工程，按土地稅減免規則第17條規定意旨，似無不能為原來之使用情形，故重劃會如無法於上述期間提出，基隆市政府將先行函請被上訴人暫停免稅，直到二期申報開工時再行辦理地價稅減免。」並旋以98年10月13日基府地劃貳字第0980163893號函通知被上訴人，系爭土地「惠請暫停免徵地價稅，俟本重劃區申報開工時再行辦理地價稅減免」。準此，本件已無因重劃原因而不能為原來之使用，被上訴人依據基隆市政府地政處是函恢復課徵上訴人地價稅，尚無違誤。（三）上訴人自95年6月19日重劃會成立，被上訴人受基隆市政府地政處95年6月19日基府地劃貳字第0950067943號函檢送重劃土地清冊之通報，於95年6月28日以基稅財貳字第0950016450號函准免徵地價稅在案，惟查重劃會自95年6月19日成立後至98年6月2日水土保持計畫經產發處核准之3年期間，僅進行重劃區之水土保持計畫擬定與送審，重劃會未就重劃區土地施以工程；另被上訴人遵照基隆市政府第1次訴願會決議，於100年3月29日會同基隆市政府地政處等相關人員實地勘查，現場亦未發現有施工情形，與重劃主管機關通報情形相符，雖系爭土地在重劃期間內，惟仍不符土地稅減免規則第17條規定之免稅要件，被上訴人據以補徵95年至98年度地價稅，應屬有據。（四）被上訴人原核定系爭土地免徵地價稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分。被上訴人先前就上訴人所有土地核定免徵，嗣後發現其不符地價稅減免要件，依法即應予以改課補徵地價稅等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）土地稅減免規則第17條規定，免徵地價稅或田賦之原由，係因區段徵收或重劃土地之所有權人，於辦理徵收或重劃期間，無法耕作或不能為原來使用致無收益，則區段徵收或重劃土地於重劃期間地價稅全免外，自重劃完成之日起地價稅亦減半徵收2年。至重劃期間之重劃土地是否因重劃而不能為原來之使用，依財政部88年6月11日臺財稅第000000000號函明示其涉及事實認定問題，宜由專責重劃之權屬機關認定之。（二）查重劃會前於98年8月18日代天府重二字第098022號函復基隆市政府地政處主張略以：「本重劃區於98年6月2日方取得水土保持計畫審核通過，依水土保持計畫審核監督辦法第31條規定，水土保持計畫經核定後三年內，應取得目的事業主管機關之核准…。因二期重劃區位於一期重劃區上方，故應先完成一期重劃區開發後才進行二期之開發方符合山坡地開發之順序。」。惟經基隆市政府地政處98年9月8日基府地劃貳字第0980159463號函復：「……旨揭工程……經簽會本府產業發展處查復說明略以：『一、有關水土保持計畫分期施工，依水土保持技術規範第202條規定：申請開發基地之整地面積超過20公頃者，應分期施工……。二、經查『基隆市代天府第二期自辦市地重劃區重劃工程水土保持計畫』之基地面積約13.97公頃，另……『基隆市代天府第一期自辦市地重劃區重劃工程水土保持計畫』之基地面積1.95公頃，總面積未逾上述整地面積20公頃之限制，且二計畫內文均無提及一期重劃區及二期重劃區間相關相互配合銜接之施工方式，亦即一期與二期並無先後開發之規定』……四、倘貴會擬於一期重劃完成後，才進行二期重劃工程，按土地稅減免規則第17條規定意旨，似無不能為原來使用之情形。」。又被上訴人復於訴願程序進行中，於100年3月29日辦理現場會勘，結果現場並無開發痕跡，與基隆巿政府地政處提供之93年現場照片相對照，無明顯差異，現場之鐵皮屋、污水處理場等均係重劃申請前建設，現場尚有種菜，並無因辦理重劃不能為原來之使用而無收益之情形，有會勘紀錄及現場照片附於原處分卷可稽。因認上訴人所有系爭土地，自95年迄今皆尚未動工開發，基隆市政府地政處認定為顯未因辦理重劃不能為原來之使用而無收益，與土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅之要件不符，被上訴人予以恢復課徵地價稅，要無不合。（三）按土地稅法第6條係為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利而設免稅之獎勵措施，並由行政院訂定土地稅減免規則，以利執行，若係土地稅法第6條獎勵範圍內之土地，仍應符合土地稅減免規則始可減免土地稅。再者獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條僅係針對得減免地價稅或田賦之重劃期間內土地申請減免之程序規定，實體免稅與否，仍由稅捐稽徵機關依相關規定徵免。故土地於辦理重劃期間內免徵地價稅，自應符合土地稅減免規則第17條減免地價稅之要件「區段徵收或重劃地區內土地於辦理土地重劃期間，致無法耕作或不能為原來之使用而無收益」。查重劃會自95年6月19日成立後至98年6月2日水土保持計畫經產發處核准之3年期間，僅進行重劃區之水土保持計畫擬定與送審，未就重劃區土地施以工程；另系爭土地經100年3月29日實地勘查結果如上述，其不符土地稅減免規則第17條規定之免稅要件，至為明確，被上訴人據以補徵95年至98年度地價稅，洵屬有據。（四）被上訴人原核定系爭土地免徵地價稅之處分，其性質僅屬確認是否符合課稅要件之行政處分，並非創設權利之授益行政處分。被上訴人先前就上訴人所有土地核定免徵，嗣後發現其不符地價稅減免要件，依法即應予以改課補徵地價稅，洵無不合，自難認有損及上訴人當初免稅授益行政處分之信賴利益之情事，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：
（一）平均地權條例第25條：「供國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，其地價稅或田賦得予適當之減免；減免標準與程序，由行政院定之。」、土地稅法第6條：「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院訂之。」。行政院基於上開法律之授權訂定土地稅減免規則，其第17條：「區段徵收或重劃地區內土地，於辦理期間致無法耕作或不能為原來之使用而無收益者，其地價稅或田賦全免；辦理完成後，自完成之日起其地價稅或田賦減半徵收2年。」。次按獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條：「自辦市地重劃期間，依法得減免地價稅或田賦之土地，由重劃會於重劃計畫書公告確定後2個月內列冊報經主管機關轉送稅捐稽徵機關。」
（二）本件重劃會於95年6月19日成立，迄至98年6月2日重劃工程水土保持計畫始獲核准，復以98年8月18日代天府重二字第098022號函基隆市政府地政處，略稱：「因二期重劃區位於一期重劃區上方，故應先完成一期重劃區開發後才進行二期之開發方符合山坡地開發之順序。」，惟基隆市代天府第一期、第二期自辦市地重劃區重劃工程水土保持計畫基地之總面積未逾20公頃，並不適用水土保持技術規範第202條「申請開發基地之整地面積超過20公頃者，應分期施工」之規定，且二計畫內文亦未敘及一期重劃區及二期重劃區間有相關應互為配合銜接之施工方式，即於95年6月19日重劃會成立以後，位於第二期重劃區內之系爭土地無故遲遲未為動工；又經被上訴人於100年3月29日赴現場會勘結果，現場之鐵皮屋、污水處理場等均係重劃申請前建設，現場尚有種菜，並無開發跡證，足認系爭土地並無因辦理重劃致不能為原來使用之情事。被上訴人以上訴人所有系爭土地，自95年迄今皆尚未動工開發，未符土地稅減免規則第17條規定免徵地價稅之要件，據以補課95年至98年之地價稅。原判決就系爭土地雖位於第二期重劃區，惟因重劃會並未實際動工，並無不能為原來之使用之情事，與土地稅減免規則第17條規定不符；及獎勵土地所有權人辦理市地重劃辦法第50條雖明定得減免地價稅或田賦之重劃期間內土地，重劃會得列冊報請辦理，惟究竟能否予以減免，仍應由稅捐稽徵機關審酌是否符合土地稅減免規則第17條之減免要件，尚非一概得予減免；另租稅之核課及免除決定，其性質上為確認性質之行政處分，其本身並非創設權利，則被上訴人對於上訴人將免徵處分變更為補徵核課處分，尚無信賴保護原則之適用；以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為斷論。原判決認本件原處分認事用法，均無違誤，維持原處分及訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
（三）上訴意旨雖指系爭土地之使用分區多為公共設施保留地、住宅區，基隆市政府地政處及都市發展局均認非經重劃完成，不得核發建照，即在重劃前已無法使用；系爭土地上有種菜及設有鐵皮屋等情，並非上訴人所設且正為侵害之排除，原判決未探究系爭土地無法使用之真正原因為何，誠有判決不備理由之違誤云云。按改制前行政法院60年判字第82號判例：「按地價稅應向土地所有權人徵收之，為修正實施都市平均地權條例第14條前段所明定。其因保留徵收或依法律限制不能使用之土地固應免稅，但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，則不在此限，土地法第194條亦有規定。本件原告所有坐落高雄市○○○段○○○號土地，雖為公園預定地，惟地上建有房屋，仍能為原來之使用，原告辯謂，該土地已被他人違章建築所占用，究其所有權，仍屬於原告，為原告所不否認，被告官署依照前開說明，課徵地價稅，於法難謂有誤」；及本院94年判字第1092號裁判，略以：「縱使系爭土地係在上訴人不知情之情形下遭人佔用，然就系爭土地之客觀狀態而言，並非未作任何使用，依首揭土地稅法第19條後段、土地稅減免規則第11條規定及本院60年度判字第82號判例意旨，自無法免徵地價稅」等意旨，均已闡明土地是否供作使用，乃按土地之客觀狀況以論，不問所有權人之主觀同意與否。上訴人指原判決未探究系爭土地無法使用之真正原因，以認定其無法為原來之使用，有判決不備理由之違誤云云，難以成立。其餘上訴意旨，係就原判決證據取捨與事實認定所為之指摘，核此實屬原審職權行使之事項，尚難因與當事人所希冀者不同，而謂原判決有違背法令之情形。
（四）本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 10 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 10 日
書記官 吳 玫 瑩