最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第432號上 訴 人 康晽有限公司代 表 人 陳又菁訴訟代理人 張玉希 律師被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 簡素珍
樓上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年12月15日臺北高等行政法院100年度訴字第1403號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人依據查得資料，以上訴人於民國97年1月至8月間無進貨事實，取具奈米超晶格科技股份有限公司（下簡稱奈米公司）所開立之不實統一發票18紙（下稱系爭發票），銷售額合計新臺幣（下同）25,355,635元，營業稅額1,267,782元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，乃核定補徵營業稅額1,267,782元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人99年12月6日北區國稅法一字第0990016406號復查決定未獲變更（與前開核定處分併稱原處分），遂提起訴願，亦遭決定駁回。上訴人仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）奈米公司不僅有辦理工廠登記，且自91年起至98年間先後補繳營業稅罰款（不含本稅）50餘次，金額高達18,679,722元，被上訴人明知奈米公司確有交易，並有繳納稅捐之事實，卻指該公司為虛設行號，認定上訴人不可能與該公司有任何交易，不僅違反事理，亦與證據不符。（二）臺灣桃園地方法院檢察署就系爭發票，認定確有交易事實，故就本部分並未提起公訴。因此被上訴人以本案移送檢察官辦理，即稱上訴人所持系爭發票並無交易事實，因而核定補徵上訴人營業稅，顯屬無據。（三）上訴人依規定以統一發票等憑證列報進項稅額，並有交易、付款事實，被上訴人查核手段擾民，認定亦昧於事理，即上訴人不僅與奈米公司進行交易，雙方有貨款給付之事實，且上訴人亦已取得貨物，並予銷售，相關資料於被上訴人調查時均已完整提供，並為說明，被上訴人執意上訴人無法清楚交代貨款給付之情況及給付資金來源，不僅昧於商業市場習慣，其刁難上訴人，顯係其必須證明業已認定奈米公司係虛設行號之結論，陷入循環論證之謬誤。（四）有關被上訴人質疑上訴人給付貨款方式有違常情，因此認定上訴人並無交易之實，上訴人於復查時已提供支付奈米公司貨款之銀行相關單據為憑，足證上訴人確有給付交易貨款之實。（五）上訴人自奈米公司進貨，總進貨成本為25,355,635元(未稅)，出貨所開立之銷貨憑證共246張銷貨憑證發票，依100年11月8日被上訴人逐筆勾稽核對所製作之資料僅38筆有疑慮，其比例佔公司全部246張之銷貨憑證發票微乎其微，被上訴人這種以偏概全方式來否定上訴人公司有進貨事實，實難令人接受等語，求為判決訴願決定、原處分（含復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）「所謂『虛設行號』自其文意觀之，似指有依法辦理營業登記，且外觀上亦有營業行為，但實際上卻無進銷貨事實之營業人，於稽徵實務上查核虛設行號，係由稽徵機關或調查局所屬機關就涉案商號調閱相關營業進貨及銷貨申報資料進行比對，如發現確有顯著異常交易，即進一步向關係人查證，經蒐集有關事證可資判定為虛設行號，即檢具相關證據移送地方法院檢察署偵辦……。」有本院99年度判字第460號判決可資參照。依被上訴人刑事案件移送書所載，黃紫霞為奈米公司於91年3月至97年8月間登記之負責人，明知該公司於涉案期間無銷貨事實，虛偽開立統一發票共1,751紙，銷售額合計1,546,450,157元，稅額77,322,709元，交付予台灣美聯信租賃股份有限公司等營業人(含上訴人)充當進項憑證使用，渠等營業人並持之向稅捐稽徵機關申報扣抵銷項稅額，不法情事甚明。（二）經被上訴人初查及復查階段就上訴人提示之進、銷貨憑證、進銷存明細表、銷貨單、存款憑條及借據等資料，查得上訴人所稱進貨當日以現金付款據以領貨之事實，核與奈米公司銷貨單上之交貨日期與上訴人至銀行以現金存款之日期皆不相同，且前、後次提示之進銷存明細表均無法逐筆勾稽相符。（三）上訴人辯稱其財務主管洪珮棻製作與奈米公司進貨之交易案關筆錄，係因初查時筆錄人員一時口誤，經查洪珮棻係上訴人財務部門之主管，為一專業財務經理人員，亦為心智成熟人士，對於上訴人與奈米公司之進貨交易流程有一定之了解，且筆錄為洪珮棻於自由意志之陳述，並經洪珮棻閱覽後並為紀錄與陳述無誤後簽名按捺指紋，故上訴人主張核不足採。
（四）上訴人一再陳明其向奈米公司進貨及付款方式，為節省運輸及匯費，因此桃竹苗地區等地的貨物及應付款經常由業務或外務於送貨或取貨時順便分批帶去交予廠商，若時間允許會同老闆直接到銀行存入，拿回存款條外，行程忙時會於款項交由老闆之後繼續送貨，但會索取作帳憑證。惟上訴人既然主張其貨款係由業務或外務人員送貨或取貨分批帶去，何以現金提領近1個月後才去領貨，該分批提領之現金由上訴人自行保管1個月後才去付款，此與一般交易常情顯有違背，亦不合理等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審駁回上訴人在第一審之訴，係以：（一）被上訴人就本件系爭發票爭執，於98年4月間通知上訴人至被上訴人所屬中和稽徵所說明，而上訴人則出具委託書委任上訴人財務主管洪珮棻，攜相關帳冊至被上訴人所屬中和稽徵所說明後，並在談話筆錄上簽名蓋章，並檢附46紙存款憑條，與上訴人談話筆錄資料相符，因此上開筆錄自有證據能力，可以採據。（二）被上訴人初查及復查階段以迄原審法院審理時，就上訴人提示之進、銷貨憑證、進銷存明細表、銷貨單、存款憑條及借據等資料，與上訴人所稱進貨當日以現金付款單據以領貨之事實，經核奈米公司銷貨單上之交貨日期與上訴人至銀行以現金存款之日期皆不相同；且核與上訴人數次提出之進銷存明細表，均無法逐筆勾稽相符，因此上訴人所提出之上開資料，就金錢流向及所進貨品流向查察，均與上訴人主張確有向奈米公司進貨之系爭發票不符，難認上訴人主張為真實。（三）奈米公司於91年3月至97年8月間遭查獲無銷貨事實，虛偽開立統一發票共1,751件，銷售額合計1,546,450,157元等兩造不爭執之事實，並依據被上訴人刑事案件移送書記載，及綜合上開事實認定，另參照相關法律說明，認定上訴人無自奈米公司進貨之事實，而取具奈米公司開立之進項憑證統一發票，用以扣抵銷項稅額。（四）經查，上訴人自奈米公司進貨金額超過總進貨金額四分之一，而未達三分之一，因此奈米公司為上訴人極重要之進貨客戶。因此上訴人對此占其進貨總額三分之一至四分之一間重要客戶，相關交易之進銷存明細帳、支出明細表等顯為上訴人公司重要會計帳簿。而上訴人對奈米公司相關出貨的會計資料，於98年間一再自我清查迄原審言詞辯論前，仍發現有逾七分之一之銷貨憑證帳目不實，對照統一發票乃會計原始憑證不能不名實相符，上訴人亦有誠實記載會計帳簿及申報稅捐之責任，被上訴人主張上開資料乃上訴人臨訟組合，並非自奈米公司進貨後之銷貨資料等語，自可採信。（五）原審法院乃依系爭交易之金流及物流二方面核實認定上訴人取自奈米公司之進項憑證，是否真有進貨之事實已如前述。因此，上訴人主張奈米公司非「虛設行號」縱認屬實，亦不能為上訴人有利之認定等詞，為其判斷之基礎。
五、本院查：（一）按「（第1項）營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。（第3項）……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」「（第1項）納稅義務人，有下列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍以下罰鍰，並得停止其營業：……五、虛報進項稅額者。……」行為時加值型及非加值型營業稅法（下簡稱營業稅法）第15條第1項及第3項、第33條第1款、第51條第1項第5款定有明文。因此營業人無進貨之事實而取具統一發票申報進項稅額，自應依追繳營業稅。次按「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件……如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7月9日台財稅第000000000號函、84年3月24日台財稅第000000000號函、84年5月23日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令釋有明文。上開令釋乃就營業稅法中，營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，相關營業稅法及罰則之解釋及法律適用，為營業稅法主管機關就權限範圍內所發布之解釋令，且未逾越其權限及法律保留原則，被上訴人自得加予援用。再按「……加值型營業稅係對貨物或勞務在生產、提供或流通之各階段，就銷售金額扣抵進項金額後之餘額（即附加價值）所課徵之稅（本院釋字第397號解釋參照）。依營業稅法第14條、第15條、第16條、第19條、第33條及第35條規定，加值型營業稅採稅額相減法，並採按期申報銷售額及統一發票明細表暨依法申報進項稅額憑證，據以計算當期之應納或溢付營業稅額（本院釋字第660號解釋、同法施行細則第29條規定參照）。是我國現行加值型營業稅制，係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。(本院改制前)行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議，其中所稱：『我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。』部分，乃依據我國採加值型營業稅制，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人之法制現況，敘明非交易對象，亦即非銷售相關貨物或勞務之營業人，依法本無就該相關銷售額開立統一發票或報繳營業稅額之義務，故其是否按已開立統一發票之金額報繳營業稅額，僅發生是否得依法請求返還之問題，既無從視同法定納稅義務人已履行其租稅義務，亦不發生法定納稅義務人之租稅義務因而免除或消滅之效果，自不影響法定納稅義務人依法補繳營業稅之義務，法定納稅義務人如未依法繳納營業稅者，自應依法補繳營業稅，核與營業稅法第2條第1款、第3條第1項、第32條第1項前段規定之意旨無違，符合一般法律解釋方法，並未增加法律所未規定之租稅義務，於憲法第19條之租稅法律主義尚無違背。……」前經司法院釋字第685號解釋於理由欄闡述甚詳。準上，營業人如無進貨事實而取具不實統一發票為進項稅額，並用以扣抵當期銷項稅額，自屬該銷售階段之營業人即營業稅之納稅義務人，稅捐稽徵機關應計算並命補繳應納之營業稅，殊無疑義。(二)本件原審本於職權調查證據後，認定上訴人於97年1月至8月間，取具奈米公司開立之統一發票18紙，銷售額合計25,355,635元，營業稅額1,267,782元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額；經被上訴人所屬中和稽徵所查獲，認上訴人無進貨事實因而核定補徵營業稅額1,267,782元。上訴人雖主張奈米公司非虛設行號，上訴人確於97年間向奈米公司進貨，且亦支付款項，並提出統一發票、進銷存明細、付款明細等資料為據，惟上開進貨事實，無論是金流（現金流向）及物流（貨品之進、銷）均無法互相勾稽；另查奈米公司於91年3月至97年8月間遭查獲無進貨事實，取得尚亨實業股份有限公司等營業人開立之不實統一發票，銷售額1,265,852,001元，同期間並無銷貨事實，虛偽開立統一發票共1,751件，銷售額合計1,546,450,157元，足見上訴人無自奈米公司進貨之事實，而取具奈米公司開立之進項憑證統一發票，用以扣抵銷項稅額。並說明縱如上訴人主張奈米公司非「虛設行號」屬實，亦不能為上訴人有利之認定。因將原處分及訴願決定均予維持，經核其認事用法尚無違誤。而所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據而言；至於所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，亦難謂有理由不備之違法。本件原判決就上訴人在原審之主張究竟如何不可採，均已在理由欄一一論駁，並詳細說明其判斷之依據及得心證之理由，即難謂有上訴人所指「理由不備」之違法。(二)上訴意旨略以：上訴人支付貨款之資金來源說明縱有前後不一，事實上並不影響確有支付之事實，而原審法院卻僅以上訴人就上開支付金額之資金來源前後說明不一，未依職權調查即恝置上開已支付貨款之有利事證；且未究明證人洪珮棻之供述是否無誤之前，即認上訴人嗣後之說明，與證人之供述不一致，而認上訴人之說明不足採信；而奈米公司負責人黃紫霞雖經起訴，惟被上訴人指稱奈米公司無銷貨事實之1,751紙發票中，檢察官僅認定部分發票涉嫌不實，提起公訴，其中並無任何一張屬於上訴人之18紙發票，顯見檢察官偵查結果，認定系爭18紙發票並非虛偽不實之交易，因此被上訴人以本案移送檢察官辦理，即稱上訴人所持奈米公司18紙發票並無交易事實，因而核定補徵上訴人營業稅，顯屬無據。且原審對於上訴人主張至少其餘無誤之物流，應認為真實之交易乙節，卻恝置不論，以反而少數有爭議之發票，即認為上訴人之全部物流發票均為不實，顯係以偏概全；況被上訴人質疑上訴人有問題之銷貨發票僅30張，佔全部發票246張之一小部分，而該30張發票之金額為2,029,690元，更僅佔全部進貨金額25,355,635元（未稅）一成不到，縱然上訴人必須補稅，亦應僅就30張發票金額2,029,690元之部分，而非全部，被上訴人及原審法院認為上訴人應補繳全部發票金額之稅款，更屬有誤云云。核其述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，亦無可採。且證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，尚不得謂為原判決有違背法令之情形。(三)另上訴人舉本院99年度判字第980號、100年度判字第1734號判決，主張被上訴人未能舉證部分，理應撤銷該部分之處分，而原審判決仍為維持原處分之判決，其判決亦顯違行政訴訟法第136條及第189條之規定乙節，經查上開本院判決並非判例，並無拘束本院之效力；且上開判決之案情與本件不同，亦無比附援引之餘地，併予指明。(四)綜上，原判決所適用之法規與本件應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴人仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 17 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌法官 鄭 忠 仁以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 18 日
書記官 王 福 瀛