最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第436號上 訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心被 上訴 人 陳韋寧上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月24日臺北高等行政法院98年度訴字第1989號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件被上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經查獲漏報其他所得新臺幣（下同）1,877,324元，並經上訴人審理違章成立，併同另查獲漏報薪資所得28,200元，歸課被上訴人93年度綜合所得總額為2,233,350元，核定應補徵稅額317,035元，並按所漏稅額318,727元依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計157,948元。被上訴人就核定其他所得1,877,324元及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。上訴人不服，提起本件上訴。
二、被上訴人起訴主張：行為時所得稅法第4條第1項第16款立法目的在於「避免對因出售土地已繳納土地增值稅之人民重複課稅」，至該出售土地而獲有交易所得之人是否為土地登記簿上之土地所有權人，尚非立法者訂定該條時關心之內容，故該款規定之「個人出售土地」，應不問「出售」之土地是否已完成所有權移轉登記手續，亦不論該出售土地之個人是否為土地登記簿謄本上記載之土地所有權人。又被上訴人與訴外人葉明法簽訂不動產買賣契約時，雙方無論是主觀上或客觀上之意思，均係以土地所有權為買賣標的，則被上訴人因出售土地獲得之買賣價金，自屬行為時所得稅法第4條第1項第16款所稱「個人出售土地」之所得，應免納所得稅。上訴人在未有法律明確規定，亦未有法律明確授權之情形下，任意就行為時所得稅法第4條第1項第16款所稱「個人出售土地」為限縮解釋，違反租稅法定主義。又被上訴人自始對其於未辦竣土地所有權過戶手續前，即將土地出售予訴外人葉明法之事，未有任何隱匿、變更或欺瞞，且係因信賴行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，而未於93年度申報該出售增益，此因法條解釋之不同所造成結論之差異，實非身為平民百姓之被上訴人之注意能力所及，是被上訴人對該「漏稅」之違反行政法上義務行為，主觀上並無故意、過失，無可非難性及可歸責性，本件罰鍰處分自有未洽等語，求為判決訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
三、上訴人則以：行為時所得稅法第4條第1項第16款規定，個人及營利事業出售土地，其交易所得免納所得稅，然依民法第758條「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記不生效力」之規定，行為時所得稅法第4條第1項第16款所稱出售土地，應指土地所有權人將其所有土地出售他人，將土地交付買受人或其指定之第三人，並辦妥所有權移轉登記而言。被上訴人雖於93年2月10日向地主劉敦榮購買坐落臺北市○○區○○段○○段378-2及439地號等2筆土地，然因尚未登記為該等土地所有權人，即僅取得將來土地權利移轉之請求權，是其於同年月16日將其中378-2地號土地（下稱系爭土地）出售予訴外人葉明法，該請求權之價值依處分系爭土地交易價格衡量，則因債權之實現超出原購地成本部分，屬行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，無同法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。
故上訴人核定被上訴人其他所得1,877,324元，尚無不合。
又系爭所得金額數目頗鉅，被上訴人不能諉為不知，其縱對系爭所得之性質及應否申報有所疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，卻逕未依規定申報，致漏報系爭所得，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失，自應受罰等語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人在原審之訴。
四、原判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定），係以：土地稅法第54條第2項規定：「土地買賣未辦竣權利移轉登記再行出售者，處再行出售移轉現值百分之二之罰鍰。」顯見土地增值稅制亦承認民法非登記名義人之土地實質權利人亦一併受土地增值稅制之規範。再自稅捐法制之實質課稅原則立論，出售土地既已課徵土地增值稅，無論其名義上之納稅義務人為何人，就該對應售價收入之稅捐客體而言，其主體自始即為實質權利人，無再行課徵所得稅之正當性。又因土地增值稅債權之成立及生效時點本即在土地移轉登記之時點（土地稅法第28條規定參照），此時點人民可自由選擇，與買賣契約何時訂立無涉，故買賣契約訂立後不移轉土地所有權，不可解為「規避土地增值稅」。在此法制背景下，本件依系爭土地產權過戶及價金取得流程之客觀事實觀之，被上訴人出賣系爭土地取得之價金，既已課徵過土地增值稅，即應列為個人綜合所得稅之免稅所得，上訴人將之列為課稅所得，並予以補稅及裁罰即屬違法等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」行為時所得稅法第14條第1項第10類定有明文。又「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」固為同法第4條第1項第16款所明定，惟「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」業經本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。故個人買受土地後未辦竣移轉登記即再行出售者，因其非屬土地所有權人出售土地，故無行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，而其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。
（二）經查：本件被上訴人因向訴外人劉敦榮購買系爭土地，惟未辦理所有權移轉登記，即將之再行出售予訴外人葉明法，並直接由原地主劉敦榮移轉土地所有權予葉明法，經上訴人認被上訴人因此所獲利益1,877,324元屬其他所得，據以補徵綜合所得稅及依裁處時所得稅法第110條第1項規定處以罰鍰等情，為原審依法確定之事實。惟買受土地未辦竣權利移轉登記即再行出售，因所出售者非土地所有權，故非屬行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅之土地交易，已如上述。且此認定，亦不因系爭土地於由原地主劉敦榮直接移轉登記予訴外人葉明法時所繳納之土地增值稅，已否將被上訴人買受後至登記為訴外人葉明法所有間之土地增值部分予以含括，或被上訴人有否遭依土地稅法第54條第2項規定處以罰鍰，致有影響。是原判決以被上訴人因出售系爭土地所獲價金已課徵土地增值稅，而認上訴人所為補徵綜合所得稅及裁罰處分係屬違誤，即有適用法規不當及不適用法規之違法，並於判決結論有影響，故上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。又因上訴人所為補徵綜合所得稅金額及罰鍰處分是否適法等節，原判決均未認定，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院另為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 17 日
書記官 張 雅 琴