最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第437號上 訴 人 潘玉英被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國99年3月4日臺北高等行政法院98年度訴字第2154號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人民國93年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人認漏報其配偶陳信誠其他所得新臺幣（下同）60,387,676元，乃併同上訴人另漏報陳信誠薪資所得123,200元，歸課核定上訴人綜合所得總額為63,555,774元，除補徵稅額23,897,018元外，並按所漏稅額23,866,588元依有無扣繳憑單分別處以0.2倍及0.5倍罰鍰計11,918,716元。上訴人就核定其配偶陳信誠之其他所得60,387,676元及罰鍰部分不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：基於租稅法律主義及稅捐稽徵法第12條之1揭示之「實質課稅之公平原則」，行為時所得稅法第4條第1項第16款所規定「個人出售土地」免納所得稅之要件，應非限定於土地所有權人出售名下土地之情形。上訴人配偶陳信誠向訴外人黃學仁等人購買坐落臺北市○○區○○段○○段378-4、439、440、440-1及441地號等5筆土地（下稱系爭土地）後，基於便宜行事之考量，未將土地先過戶至其名下，即將之再行出售予訴外人葉明法，並由黃學仁等人將系爭土地所有權移轉登記予葉明法之行為，仍符合行為時所得稅法第4條第1項第16款規定之「個人出售土地」，陳信誠因出售系爭土地予葉明法取得之土地價款，當屬免納所得稅之出售土地所得。又本件純因上訴人及陳信誠對行為時所得稅法第4條第1項第16款規定之認知及解讀與被上訴人不同，致有漏稅情事，主觀上並無故意或過失，該罰鍰處分顯有未洽等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
三、被上訴人則以：上訴人配偶陳信誠先後向地主劉敦榮、李恂恂、洪偉俐及黃學仁購買系爭土地，均未辦理過戶於其名義。嗣於93年1月13日以172,782,900元出售系爭土地予葉明法，但依土地買賣所有權移轉契約書（公契）所載，系爭土地出賣人均非陳信誠，而為地主劉敦榮等人，即陳信誠係基於其土地所有權移轉登記之債權請求權而取得系爭出售利益60,387,676元，該請求權之價值係由處分系爭土地交易價格衡量之，即債權之實現超出原購地成本部分，屬行為時所得稅法第14條第1項第10類之其他所得，尚無同法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。又陳信誠既有系爭所得60,387,676元，上訴人未予申報，致漏報系爭所得，已違反行為時所得稅法第71條第1項規定。縱對系爭所得之性質及應否申報有所疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，卻逕自未依規定申報，致漏報系爭所得，自應受罰等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）依民法第758條及土地法第43條規定，行為時所得稅法第4條第1項第16款所規定免納所得稅之個人及營利事業出售土地之所得，均限土地所有權人出售土地之所得，非土地登記簿上之所有權人，無其適用。上訴人配偶陳信誠購買系爭土地，除其中378-4地號土地係借陳韋寧（上訴人之子）名義登記外，其餘4筆土地均未辦理過戶登記，故陳信誠並非系爭土地所有權人，其僅係將所取得對陳韋寧及地主劉敦榮、李恂恂、洪偉俐及黃學仁之所有權移轉登記請求權出售予葉明法，而非直接出售系爭土地所有權，是陳信誠所獲出售利益60,387,676元屬其他所得，該請求權之價值係由處分系爭土地交易價格衡量之，即超出原購地成本部分屬行為時所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得，無同法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用。上訴人主張本件違反憲法第19條規定及司法院釋字第496號等解釋意旨之租稅法律主義云云，容有誤解。又臺北市稅捐稽徵處雖依土地稅法第54條第2項規定對陳信誠處以罰鍰，然並未認定再行出售者為系爭土地所有權。另系爭土地雖屬建地，惟其買賣行為模式與財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函並無不同，故被上訴人予以援引，尚非無據。（二）上訴人既有系爭所得，卻未誠實申報，致有漏報，已違反行為時所得稅法第71條第1項前段規定。又其縱對系爭所得之性質及應否申報有所疑義，亦非不可向稅捐稽徵機關查詢，是其漏報系爭其他所得，縱非故意，亦有應注意、能注意而不注意之過失。又行政罰法第8條規定不得因不知法規而免除行政處罰責任。是被上訴人參酌稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表，按所漏稅額依有無扣繳憑單分別處0.2倍及0.5倍罰鍰計11,918,716元，洵無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第十類：其他所得：不屬於上列各類之所得，以其收入額減除成本及必要費用後之餘額為所得額。……」行為時所得稅法第14條第1項第10類定有明文。又「左列各種所得，免納所得稅：……十六、個人及營利事業出售土地……，其交易之所得。」同法第4條第1項第16款固有明文，惟「所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之『出售土地』之交易所得，自不得免納所得稅。」業經本院101年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。故個人買受土地後未辦竣移轉登記即再行出售者，因其非屬土地所有權人出售土地，故無行為時所得稅法第4條第1項第16款免納所得稅規定之適用，而其因此所獲增益，核屬同法第14條第1項第10類規定之其他所得，應依該條規定課徵綜合所得稅。
（二）經查：
１、本件上訴人配偶陳信誠有購買系爭土地，除其中378-4地號土地係借上訴人之子陳韋寧名義登記外，其餘4筆土地均未辦理過戶登記，即將之逕行出售予訴外人葉明法，並將系爭土地由原登記名義人直接移轉登記為買受人名義，而上訴人配偶陳信誠因再行出售系爭土地獲有出售利益60,387,676元等情，為原審依調查證據之辯論結果，所依法確定之事實。上訴人配偶陳信誠購買系爭土地後既未登記為系爭土地所有權人，是其因再行出售系爭土地所獲增益，依上述本院決議，非屬行為時所得稅法第4條第1項第16款所稱「出售土地」之交易所得，不得免納所得稅，且不因上訴人配偶有否遭依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，而受影響。另上訴人配偶逕行出售系爭土地所獲增益，依上述規定及說明，其性質應屬行為時所得稅法第14條第1項第10類規定之其他所得。從而，原判決維持被上訴人認屬其他所得而併課綜合所得稅之處分，即無不合。至原判決認上訴人配偶陳信誠所出售者為「土地所有權移轉登記請求權（債權）」，又謂其屬「其他所得」等語，縱未臻妥適，亦因與判決結論無影響，原判決仍應維持。而上訴意旨以無論自「土地交易所得已課徵土地增值稅之實質課稅主體，與免納所得稅之實質免稅主體，應該一致」之賦稅公平原則立論，或自「所得稅制與土地增值稅制既配套立法，亦應配套解釋與適用」之立法技術與執法原則分析，甚或行為時所得稅法第4條第1項第16款規定係有意的忽略民法第758條與土地法第43條規定之意旨，應認行為時所得稅法第4條第1項第16款之解釋及適用，與民法第758條規定無關等語，指摘原判決援引與本件事實有別之關於農地買賣之財政部84年7月5日臺財稅第000000000號函有適用法規不當之違法，暨其論斷有違反租稅公平原則、平等原則、租稅法律主義、實質課稅原則及理由不備之違法云云，核屬其歧異意見，並無可採。
２、又按「納稅義務人已依本法規定辦理結算、決算或清算申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」98年8月27日修正公布所得稅法第110條第1項定有明文（此修正後規定與處分時規定之罰鍰數額相同，僅部分法條文字有所修正）。查上訴人配偶有系爭所得及上訴人未誠實申報，暨上訴人對系爭所得之漏報有應注意、能注意而不注意之過失等情，均據原審依調查證據之結果，並斟酌全辯論意旨，詳述得心證理由在案，核無不合。上訴意旨再就其無違章之故意或過失為爭執，無非係就原審之事實認定之職權行使事項，泛執陳詞再為爭議，並無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 17 日
書記官 張 雅 琴