最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第439號上 訴 人 陳瑞榮被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月28日臺中高等行政法院100年度訴字第326號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、上訴人民國94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈予澎湖縣望安鄉公所之新北市○○區○○段○○○○○○○號、臺北市○○區○○段○○段195地號及臺北市○○區○○段○○段94-1地號等土地捐贈扣除額新臺幣（下同）22,884,361元，經被上訴人所屬大智稽徵所初查，依上訴人96年12月25日之同意書所載，按捐贈土地公告現值之16%為計算，核定土地捐贈扣除額3,661,498元。嗣經臺灣澎湖地方法院檢察署（下稱澎湖地檢署）查獲通報上訴人有利用實物捐贈以不實取得成本列報捐贈扣除額之情事，改依澎湖地檢署檢察官緩起訴處分書所載以土地契約書上價金之20%為實際交易價格，重行核定土地捐贈扣除額4,576,872元及虛列捐贈土地扣除額18,307,489元，歸課綜合所得總額23,350,601元，綜合所得淨額18,163,853元，扣除前次補徵應納稅額2,180,363元，本次應退稅額366,149元，並經被上訴人按所漏稅額1,814,214元處1倍罰鍰1,814,214元。上訴人不服，就土地捐贈扣除額及罰鍰申經復查未獲變更，提起訴願遞遭駁回，遂提起行政訴訟，經原審以100年度訴字第326號判決（下稱原判決）駁回。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）土地捐贈扣除額部分：1.依照財政部臺北市國稅局、臺北市稅捐稽徵處所編製之節稅秘笈：「綜合所得稅：把公共設施保留地捐贈給政府的話，可以按公告現值在列舉扣除額捐贈項下扣抵綜合所得稅，沒有金額之限制。」故上訴人依照92年前歷年之申報方式及節稅秘笈，依捐贈土地之公告現值申報扣除額，主觀上並無逃漏稅捐之故意，亦即上訴人無預見財政部函釋之可能性與過失。2.所得稅法在制定及修正時皆未對捐贈財產金額之計算設有規定，惟依遺產及贈與稅法第10條規定：「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；……所稱時價，土地以公告土地現值或評定標準價格為準……」再依土地稅法第30條之1規定：「……各級政府贈與或受贈之土地，以贈與契約訂約日當期之公告土地現值為準。……」，上開條文正好補足所得稅法未規定捐贈財產金額如何計算之問題，理應與所得稅法搭配適用，故本件應直接適用遺產及贈與稅法第10條及土地稅法第30條之1第1款之規定，人民捐贈土地給政府，其贈與土地金額之計算，應以贈與時之公告土地現值為準，或得類推適用。3.本件被上訴人以為依據之財政部92年6月3日台財稅字第0920452464號令（下稱財政部92年6月3日令）及95年2月15日台財稅字第09504507680號令（下稱財政部95年2月15日令），其性質上係屬行政程序法第159條所規定之解釋性行政規則，惟財政部於無法律之明確授權下擅自創造法律，對人民之財產權做出限制處罰，實有違法律保留原則，自應不予適用。再者，92年6月3日之前關於捐贈土地之價值認定，本無法律規定而全部以土地之公告現值認定並予以扣除，此實務上行之數十年之認定方式，已形成行政慣例，對各稽徵機關已形成自我拘束。又今被上訴人對於92年前後相同性質之捐地節稅案件，以財政部92年6月3日令認定不同之價額標準，此差別待遇本身甚且無法律依據，未見其合理化之理由，更涉及違反平等原則。尤有甚者，92年度以前之綜合所得稅結算申報，納稅義務人依法捐地節稅，財政部皆依法准許納稅義務人以捐贈土地之公告現值列報土地捐贈列舉扣除額，除非法律有所變更，財政部不得任意變更核定基準，否則即有違信賴保護原則。（二）罰鍰部分：本件上訴人係主動要求開出稅單，並已補繳稅額完成，未對任何「項目」有所漏報，並無漏稅結果，僅因扣除額部分之價額與被上訴人之認定不同，被上訴人自不得倒果為因，反推上訴人因發生漏稅結果而有漏報之故意，再以罰鍰相繩。是以，本件上訴人就課徵之所得額並未漏報或短報，不該當所得稅法第110條第1項之裁罰要件。退步言之，縱認上訴人之行為該當所得稅法第110條之要件，惟上訴人已受系爭緩起訴，被上訴人課以罰鍰即違反行政罰法第26條一事不二罰原則。再退步言之，縱本件有所得稅法第110條之適用，依稅捐稽徵法第48條之1規定，其所謂「調查」，應指稽徵機關或財政部指定之調查人員所展開之調查，自不包含檢察官所進行之調查在內。退萬步言之，本件罰鍰處分應適用100年11月8日修正公布之行政罰法第26條第3項規定，扣除上訴人原已繳納之緩起訴處分金，方屬合法等語，為此，訴請將訴願及復查決定均撤銷。
三、被上訴人則以：（一）土地捐贈扣除額部分：所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定，其立法理由旨在保障稅收，防止浮濫，且列舉扣除額中，除保險費、購屋借款利息、房屋租金支出應於規定之限額內核實列報外，有關捐贈、醫藥及生育費、災害損失、財產交易損失等，依法均應以實際支付金額，作為列報之基礎，個人購地捐贈者，其捐贈金額之列報，自應以土地之取得成本為準，從而財政部92年6月3日令以個人購入之土地捐贈，列舉扣除金額之計算，已提出土地取得成本者，以土地之取得成本為準；未能提出土地取得成本或土地係受贈取得者，財政部參照捐贈年度土地市場交易情形核定之標準認定，乃財政部基於中央財稅主管機關法定職權，就所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目捐贈列舉扣除金額計算之立法意旨所為之闡釋，其解釋符合稅法之立法目的、租稅之經濟意義及實質課稅之公平原則，與租稅法律主義並無違背。又租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合租稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。對於個人購地捐贈於92年度以前，因未明文規定，而以捐贈土地之公告現值列報綜合所得稅捐贈扣除額，造成租稅不公，93年度以後既已明文規定認定標準，即無違公平原則。又本件上訴人於94年度購買系爭土地，係於財政部92年6月3日令發布之後，難謂有信賴保護原則之適用。（二）罰鍰部分：本案依澎湖地檢署97年度偵字第449號緩起訴處分書記載，上訴人明知其實際支付成本僅約4,576,872元，卻由巫國想或其指使之人在其所簽定之買賣契約書中，登載買賣價款為22,884,361元，嗣將系爭土地捐贈予澎湖望安鄉公所，並以登載不實交易價格之買賣契約書等資料，於94年度綜合所得稅結算申報列報捐贈扣除額，逃漏稅款，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，並經上訴人坦白承認，是上訴人以不實之買賣交易價格列報系爭捐贈扣除額，即難謂其對各應申報之項目已誠實申報，應有以故意不正當方法逃漏稅捐，自應論罰。至上訴人主張本件係主動要求開單補徵部分，惟依澎湖地檢署於96年5月14日以澎檢家公96偵138字第1243號函請被上訴人提供91至94年度捐贈澎湖望安鄉公所之相關資料，本件調查基準日即96年5月14日，上訴人雖於96年12月25日同意依土地公告現值16%核定該筆捐贈扣除額，並於97年1月23日補繳納稅額，惟此係於澎湖地檢署96年5月14日發函調查之後，已逾調查基準日，自無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。又行政罰法第26條第2項規定及財政部96年3月6日台財稅字第09600090440號函釋意旨，一行為倘同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，應優先適用刑事法律處罰，如經檢察官緩起訴者，得再依違反行政法上義務之規定裁處；另刑事訴訟法第253條之2第1項第4款之規定，是上訴人向財團法人犯罪被害人保護協會澎湖分會支付25萬元，乃檢察官為緩起訴處分時依規定對上訴人所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰，被上訴人自得依上訴人違反行政法上義務規定處以行政罰。再者，被上訴人就本件違章裁罰，未依行政罰法第18條之規定慮及是否影響上訴人之金錢負擔資力及上訴人因違反行政法上所得利益，即逕依稅務違章案件裁罰金額及倍數參考表裁處罰鍰，其裁量即有怠惰，構成濫用權力之違法，此亦經本院100年度判字第1848號判決闡明在案等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：（一）財政部92年6月3日令：「自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除……。個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，合於上開所得稅法規定意旨。嗣財政部95年2月15日令：「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之16%計算。」上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據。核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則。至臺北市稅捐稽徵處及財政部臺北市國稅局所印製之「節稅祕笈」，為宣導性說明，於上開財政部92年6月3日令頒布後，自93年1月1日起即無援引之餘地，亦難以此宣導性之說明，認有拘束稽徵機關對於所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目規定適用之效力。另所得稅法與遺產及贈與稅法、土地稅法所規範之租稅內容及目的，並不相同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項及土地稅法第30條之1第1款等明文定有土地之估價原則，則本件依所得稅法列舉申報扣除額價值之認定，自無遺產及贈與稅法或土地稅法之適用；稽徵機關以上述標準即據實認定市場實際交易價值，作為認定依據，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目時，自應依所得稅法規定之意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。（二）上訴人雖於原審法院審理中稱其係以系爭土地之公告現值22,884,360元而取得該等土地，惟經原審法院調閱澎湖地檢署97年度偵字第449號偽造文書事件卷宗，上訴人於檢察官偵訊中稱其並未看過系爭土地，因對方告訴其土地是政府的公設土地，其原本打算要捐贈給國家，不是自己要用，所以沒有去看等語；另檢察官問「巫國想說你購買土地實際支付之金額為契約價金的20%左右？」上訴人答「是」檢察官又問「你涉及使用業務登載不實文書罪及詐術逃漏稅，是否接受緩起訴處分……」上訴人答「我願意」。又查於該事件中有系爭土地之買賣契約書及付款紀錄，雖均以系爭土地之公告現值為買賣價格並以該價格支付價金，惟果如屬實，則上訴人理應向檢察官主張實際買賣價格係土地公告現值，何以甘冒受刑責之危險？且上訴人亦向檢察官坦承購買系爭土地實際支付之金額為契約價金的20%左右，足認系爭土地之買賣契約書及付款紀錄並非實在甚明。再者，系爭土地其中2筆為道路用地，另1筆為林地，交易價值不高，上訴人如以土地公告現值之價格購買，其目的僅為贈與澎湖縣望安鄉公所，依其當年度個人綜合所得稅之稅率為40%，亦僅能以系爭土地公告現值之40%為捐贈扣除額，其他所支付之土地公告現值之60%部分自無法免稅，如此有悖事理及經濟法則。又上訴人於96年12月25日亦向被上訴人立下同意書，同意依財政部92年6月3日令及同部95年2月15日令，按系爭土地公告現值之16%為捐贈扣除額，剔除差額19,222,863元，並補繳稅款，即上訴人無法提示購買系爭土地取得成本確實證據，方依財政部該二函釋意旨，以土地公告現值之16%為捐贈扣除額，另上訴人於原審法院審理中亦稱無其他證據可資證明系爭土地係以土地公告現值購買，是綜觀上開各項事證，上訴人所稱其係以系爭土地之公告現值22,884,360元而取得，即難採信。被上訴人依財政部上開二函釋意旨，依系爭土地之上訴人取得實際成本，即按系爭土地公告現值之20%核定本年度系爭土地之捐贈扣除額，自屬有據。（三）依所得稅法第17條第1項第2款第2目之第1小目規定之捐贈總額，關於非以金錢捐贈者，其捐贈總額應以實際支出者，始得列報，本件上訴人明知其於94年間取得系爭土地代價僅為土地公告現值之20%，而以該土地之公告現值全額申報土地捐贈扣除額，經澎湖地檢署檢察官自動檢舉偵辦，並經上訴人坦白承認。是上訴人有利用實物捐贈以不實取得成本虛列捐贈扣除額之情形，且上訴人申報時並未提出土地取得成本之確實證據，而未充分揭示其所列報捐贈系爭土地之取得價值，自屬以積極之行為，虛列土地捐贈列舉扣除額，對於該行為所造成短漏所得之結果，不得謂無認識，上訴人縱認無故意，亦難謂無過失責任，不得主張免罰。（四）財政部82年11月3日台財稅第000000000號及70年2月19日台財稅第31318號函釋係財政部基於主管機關職責，就何謂「調查基準日」、「經檢舉」所為之釋示，與稅捐稽徵法第48條之1立法意旨無違，自得適用。本案澎湖地檢署於96年5月14日以澎檢家公96偵138字第1243號函請被上訴人提供91至94年度捐贈澎湖縣望安鄉公所之相關資料，是澎湖地檢署於96年5月14日向被上訴人調閱捐贈相關資料時，即屬有權處理機關主動察覺之「經檢舉」案件，該經檢舉案件與同條（即稅捐稽徵法第48條之1）所列「稽徵機關或財政部指定之調查人員」自有不同，且若業經檢舉或前揭人員進行調查之案件，即無補稅免罰之適用。且被上訴人於檢察官調查後，亦著手進行調查，並於96年10月間製作94年度綜合所得稅列報土地捐贈案件明細表，其中含有本件上訴人捐贈系爭土地之記載(同卷第29頁)（五）行為時行政罰法第26條：「（第1項）一行為同時觸犯刑事法律及違反行政法上義務規定者，依刑事法律處罰之。但其行為應處以其他種類行政罰或得沒入之物而未經法院宣告沒收者，亦得裁處之。（第2項）前項行為如經不起訴處分或為無罪、免訴、不受理、不付審理之裁判確定者，得依違反行政法上義務規定裁處之。」惟緩起訴處分中由檢察官所定之支付金額處分，基本上是在無具體處罰規範之規制，亦無法定效果抽象界限之情況下，由檢察官本於職權為自由裁量，是該「金額支付」之法律效果，在規範評價上無法等同於「刑罰」，僅屬一種「特殊處遇措施」。另依刑事訴訟法第256條及第260條之規定，不服緩起訴處分，與不服不起訴處分之救濟途徑，均得聲請再議，且緩起訴處分確定後，亦與確定不起訴處分相同，均發生禁止再行起訴之效力，足見刑事訴訟法規定之緩起訴實具有附條件不起訴處分之性質。故刑事案件經檢察官為緩起訴處分確定後，宜視同不起訴處分確定，依行政罰法第26條第2項規定，仍得依違反行政法上義務規定裁處之。（本院99年度判字第1174號判決意旨參照）。是上訴人主張其既經澎湖地檢署為緩起訴處分，且有支付一定金額之實質處罰，被上訴人為本件之裁罰，有違行政罰法之一事不兩罰原則云云，要非可採。（六）至上訴人引100年11月8日修正公布行政罰法第26條第3項之規定：「第1項行為經緩起訴處分或緩刑宣告確定且經命向公庫或指定之公益團體、地方自治團體、政府機關、政府機構、行政法人、社區或其他符合公益目的之機構或團體，支付一定之金額或提供義務勞務者，其所支付之金額或提供之勞務，應於依前項規定裁處之罰鍰內扣抵之。」而主張依稅捐稽徵法第48條之3規定，本於從新從輕原則，本件罰鍰處分應扣除上訴人已繳納之緩起訴之處分金。惟按該日修正後之行政罰法第45條第3項規定「本法中華民國100年11月8日修正之第26條第3項至第5項規定，於修正施行前違反行政法上義務之行為同時觸犯刑事法律，經緩起訴處分確定，應受行政罰之處罰而未經裁處者，亦適用之；曾經裁處，因訴願、行政訴訟或其他救濟程序經撤銷，而於修正施行後為裁處者，亦同。」本件罰鍰處分於100年11月8日修正公布行政罰法第26條第3項規定前，業經被上訴人裁處在案，雖因上訴人提起行政救濟而未確定，但未經因訴願、行政訴訟或其他救濟程序撤銷，自仍無適用100年11月8日修正公布行政罰法第26條第3項規定之餘地。（七）100年11月8日修正公布行政罰法第26條第3項規定，同法第45條第3項已明定在修正前已裁處之處分不適用之，顯示依當時被上訴人裁罰時之法律規定，該受罰者因緩起訴處分所應履行之金錢支付，不得自裁處罰鍰之金額扣除。另按行政罰法第18條第1項之規定：「……並得考量受處罰者之資力。」依此文義解釋，並非法定應裁量之事項，法務部98年12月1日法律決字第0980049815號函，亦認此等情形，行政機關係「得斟酌」依行政罰法第18條第1項之規定，而非行使法律規定之「應考量」絕對裁量權。又如為法律規定應裁量之事項，則財政部所訂定之「稅務違章案件減免處罰標準」或「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」應對此情形列入裁量之準則，然目前該標準及參考表並未對此有所規定，亦未引起爭議及經實務上所指責。再者，受處罰者因緩起訴處分所應履行之金錢支付，此一事實狀態，係受處罰者有此財務負擔，與行政罰法第18條第1項之規定「並得考量受處罰者之資力。」係屬二種不同之範疇，如依該規定考量受處罰者之資力，應係對於罰鍰數額與其資力、財務及社經地位等因素，作綜合全體之考量，而非以受處罰者因緩起訴處分所應履行之金錢支付，即謂影響其資力。本件上訴人因緩起訴處分所應履行之金錢支付金額為25萬元，與本件罰鍰金額181餘萬元，二者差距甚大，又上訴人為力山工業股份有限公司之負責人，而上訴人94年度全年所得總額為23,350,601元，淨額為19,079,227元，亦有94年度綜合所得稅核定通知書可稽，是上訴人所得甚豐，資力雄厚，其因緩起訴處分所應履行之金錢支付金額25萬元，客觀上難認影響其繳納本件罰鍰金額181餘萬元之資力。是本件被上訴人所為裁罰之結果，亦難認有違背上揭行政罰法第18條第1項規定「得考量」受處罰者資力之意旨等由，而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院按：
(一)所得稅法第13條規定：「個人之綜合所得稅，就個人綜合所得總額，減除免稅額及扣除額後之綜合所得淨額計徵之。」第17條第1項第2款第2目第1小目規定：「按前3條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：……二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：……(二)列舉扣除額：1.捐贈：對於教育、文化、公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額百分之二十為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受金額之限制。」本條僅係規定捐贈總額之限制，對於非以金錢捐贈者，其捐贈總額如何計算，並未為規定。惟觀諸該條項所定各列舉扣除額–捐贈、保險費、醫藥及生育費、災害損失、購屋借款利息、房屋租金支出，概以實際支出者，始得列報，亦即以成本支出概念作為核實認定原則。又財政部92年6月3日令：「一、自93年1月1日起，個人以購入之土地捐贈，已提出土地取得成本確實證據者，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額之計算，依所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之規定核實減除；……。三、個人以購入之土地捐贈未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，其捐贈列舉扣除金額之計算，稽徵機關得依本部核定之標準認定之。該標準由本部各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，報請本部核定。」係以土地取得成本計算捐贈總額；如未能提具土地取得成本確實證據或土地係受贈取得者，依各地區國稅局參照捐贈年度土地市場交易情形，即市價擬訂，報經財政部核定之標準認定，即本於列舉扣除額應以成本支出概念作為核實認列原則，合於上開所得稅法規定意旨，並未增加法律所無之限制，無違法律保留原則，亦符合租稅法定主義內涵及實質課稅之公平原則。嗣該部95年2月15日令：「94年度個人捐贈土地列報綜合所得稅捐贈列舉扣除金額認定標準：個人以購入之土地捐贈而未能提示土地取得成本確實證據，或土地係受贈或繼承取得者，除非屬公共設施保留地且情形特殊，經稽徵機關研析具體意見專案報部核定者外，其綜合所得稅捐贈列舉扣除金額依土地公告現值之百分之16計算。」上述公告現值16%之標準，既係各區稅捐稽徵機關參照捐贈年度土地市場交易情形擬訂，並報財政部核定，已敘明係依捐贈土地市場交易情形擬定，且為主管機關適用法律所定之標準，自無庸個案再舉證如何計算出16%之證據，核並未增加所得稅法第17條所定列舉扣除額權利之限制要件，亦未牴觸法律保留原則及平等原則。原判決予以援用，於法並無不合。上訴意旨以財政部上開函釋違反法律保留原則、平等原則，指摘原判決有適用法規不當之違法云云，自非可採。
(二)所得稅法與遺產及贈與稅法規範對象並不相同，所得稅法既無如遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項明文規定估價原則，本件又係關於所得稅法之列舉申報扣除額價值之認定，而非遺產及贈與稅法，稽徵機關採計之上述標準據實認定市場實際交易價值，符合實質課稅精神，故於捐贈申報所得稅扣抵項目之情形，自應依所得稅法規定意旨，以稽徵機關實際調查所得之交易金額，作為列報之基礎，要與公告現值無關。又直轄市或縣（市）政府依平均地權條例第46條及第47條之2規定，經地價評議委員會評定後公告之土地現值，係作為主管機關審核土地移轉現值及補償徵收土地地價之依據；土地稅法第30條之1係就免徵土地增值稅之移轉現值所為規定，均與本件不同。上訴人主張捐贈本屬於贈與行為之一，故捐贈行為理應適用贈與行為之規定，又贈與財產之價值計算，依遺產及贈與稅法第10條第1項及第3項規定，計算贈與財產之價值，法律已明文規定應以公告土地現值或評定標準價格為準，足見所得稅法第17條第1項第2款第2目第1小目之捐贈列舉扣除額，如為土地時，亦應以公告現值為準，原判決應予以適用，不得捨法律明文規定不用，逕以財政部之函釋代之，是原判決有不適用法規之判決違背法令；上訴人捐贈土地予澎湖縣望安鄉公所之情形，完全符合土地稅法第30條之1第1款條文文義所稱之情形，依法免徵土地增值稅，原判決不適用土地稅法第30條之1第1款及遺產及贈與稅法第10條第1項、第3項規定云云，並不足採。
(三)如同原判決所敘明，行政罰法第26條第2項所稱之「不起訴處分確定」，包括緩起訴處分確定之情形。換言之，同一行為，就其構成刑事犯罪部分，經檢察官為緩起訴處分確定後，仍得依違反行政法義務規定裁處之，此為本院最近一致之見解。上訴意旨指摘原判決認：「附負擔之緩起訴乃檢察官為緩起訴處分時對上訴人所為之指示及課予之負擔，係一種特殊之處理措施，並非刑罰」，因行政罰法並未列舉緩起訴之情形，原判決之認定已顯逾法律解釋與立法之範圍，且未見原判決認定之解釋理由，有適用法律不當及判決不備理由之違誤云云，亦屬無據。
(四)惟「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者，並得免除其刑：一、本法第41條至第45條之處罰。二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項所明定。就該條所稱「稽徵機關或財政部指定之調查人員」及「經檢舉」等語，財政部70年2月19日台財稅第31318號函：「稅捐稽徵法第48條之1自動補報免罰之規定，以未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查為要件。該條文所稱『稽徵機關或財政部指定之調查人員』，當指省、市各稅捐稽徵機關或財政部指定之稽核人員，並不包含調查局所屬之處站在內。惟條文中所稱『經檢舉』一語，並未限定檢舉人之身分，亦未限定須向稽徵機關或財政部指定之調查人員檢舉。故違章漏稅案件，經人向有權處理機關檢舉或經有權處理機關主動察覺或查獲者，均屬經檢舉之案件，無稅捐稽徵法第48條之1補稅免罰規定之適用。」查原判決主要係以澎湖地檢署於96年5月14日以澎檢家公96偵138字第1243號函請被上訴人提供91至94年度捐贈澎湖縣望安鄉公所之相關資料，而認是澎湖地檢署於96年5月14日向被上訴人調閱捐贈相關資料時，屬有權處理機關主動察覺之「經檢舉」案件，無補稅免罰之適用。然查上開澎湖地檢署函文(原處分卷第36頁)「說明」欄一、載：「本署偵辦96年度偵字第138號偽造文書案件，認有調閱上開資料之必要」，而依卷內資料，同地檢署係檢察官自動檢舉於97年6月18日以97年度偵字第449號案件對上訴人為緩起訴處分(見原處分卷第33頁之檢察官緩起訴處分書)。據此，澎湖地檢署於96年5月14函請被上訴人提供91至94年度捐贈澎湖縣望安鄉公所之相關資料，似尚非在調查上訴人之違章漏稅案件。原判決逕以該函認澎湖地檢署於96年5月14日已主動察覺上訴人本件違章漏稅案件，認定事實與卷內資料不符，違反證據法則，判決違背法令。又就稅捐稽徵法第48條之1所稱「進行調查」之作業步驟及基準日之認定，財政部80年8月16日台財稅第000000000號函：「稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則……各稅列選案件……稽徵機關單位主管應視經辦人員每人每日可辦理件數，分批交查簽收。立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予紀錄以資查考，藉昭公信。進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。……」82年11月3日台財稅第000000000號函：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」原判決另引作為被上訴人著手進行調查依據，即被上訴人於96年10月間製作94年度綜合所得稅列報土地捐贈案件明細表，其中含有本件上訴人捐贈系爭土地之記載(原處分卷第29頁)。然被上訴人於原審並未主張本件係其指定人員進行調查之案件，上開列報土地捐贈案件明細表，究係為何目的製作？有無符合上開財政部函釋內容？原判決未予查明，僅以上開列報土地捐贈案件明細表，認定被上訴人著手進行調查，而無稅捐稽徵法第48條之1第1項規定之適用，適用法規不當。上訴意旨雖未指摘及此，然原判決既有可議，仍應認上訴有理由，原判決應予廢棄。因原判決違背法令影響事實之確定及判決結果，自應由本院將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 5 月 17 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 楊 惠 欽法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳法官 吳 東 都以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 5 月 18 日
書記官 楊 子 鋒