最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第551號上 訴 人 陳占被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 蕭樹村上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國101年2月9日高雄高等行政法院99年度訴更一字第33號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決除確定部分外廢棄，發回高雄高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人分別與訴外人大日開發科技股份有限公司（下稱大日公司）及大璽建設股份有限公司（下稱大璽公司）成立信託關係，並分別將大日公司所有坐落於臺南縣永康市○○段○○號土地（下稱系爭土地）及大璽公司所有地上之建物（即「我家萬歲」銷售案計148戶，下稱系爭房屋），於民國90年7月20日分別辦理信託登記在上訴人名下，約定由上訴人就系爭土地及系爭房屋為管理及處分。原審計部臺灣省臺南縣審計室以上訴人受託管理及處分信託財產，未依規定申請營業登記，於90年7月20日至92年8月12日間銷售信託貨物，銷售額合計新臺幣（下同）118,450,000元，通報被上訴人審理認其違章成立，除補徵營業稅5,922,500元外，並按所漏稅額5,922,500元處以2倍之罰鍰計11,845,000元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，前經原審法院以97年度訴字第477號判決將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，被上訴人不服，提起上訴，由本院以99年度判字第1051號判決將原判決廢棄發回原審法院更為審理。復經原審法院以99年度訴更一字第33號判決將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，其餘之訴駁回，上訴人仍對補稅處分不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本稅部分：
⒈本件大璽公司固將其所有之系爭建物信託登記在上訴人名
下，然於銷售系爭不動產時其買賣債權契約上之出賣人名義卻仍為大璽公司（此係俗稱之私契），上訴人只不過因係系爭建物之登記名義人致配合買賣債權契約之出賣人大璽公司將系爭建物之所有權移轉登記予買受人而已（此係俗稱之公契），此情與「他人之物之買賣」之類型相同，依實質課稅原則，此際營業稅之課徵對象自應針對大璽公司與買受人所簽訂之債權買賣契約（私契）為之，而非應針對上訴人為配合大璽公司之移轉義務所與買受人訂立之物權買賣契約（公契）為之，故原處分、復查決定、訴願決定就上開情形仍認定營業稅之課徵對象應係「原告（即上訴人）為配合大璽公司之移轉義務而與買受人訂立之物權買賣契約（公契）」，而非係「大璽公司與買受人所簽訂之債權買賣契約（私契）」，顯然違背司法院釋字第420號、第500號解釋所揭示之實質課稅原則致應予撤銷。
⒉基於實質課稅原則，則財政部92年2月26日台財稅字第092
0451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋意旨應限指「系爭不動產之買賣債權契約上之出賣人名義係原告（私契），而買賣物權契約上之出賣人亦為原告（公契）」時始有適用。至於本件「系爭不動產之買賣債權契約上之出賣人名義係大璽公司（私契），而買賣物權契約上之出賣人係上訴人（公契）」之情形，則應無上開函釋意旨之適用。蓋倘不如此解釋者，則財政部之上開函釋意旨即違背前揭司法院釋字第420號解釋所揭示之實質課稅原則而變成無效之命令。
⒊信託法第4條及土地法第43條之規範目的係在保護交易安
全，是其適用範圍自應基於目的限縮而限於僅指「受交易安全保護之第三人」始有上開規定之適用，至於「不受交易安全保護之第三人（如稅捐稽徵機關）」即無上開規定之適用，且稅捐稽徵機關基於實質課稅原則（核實課稅原則），其應就實際上之法律關係或實際上之真實狀態、而非就登記之形式狀態為任何關於人民權利義務事項之處分。從而稅捐稽徵機關就本件之課稅自不得主張其有上開規定之適用至明，就此則本院發回意旨實有嚴重誤會。
⒋另關於92年8月13日上訴人向被上訴人辦理「我家萬歲」
建設推案設籍登記以前，以大日公司及大璽公司為出賣名義人簽訂買賣契約部分（即144戶欠稅部分），除92年5月業已提出予被上訴人之44份買賣契約書正本以外，上訴人如今僅能再尋得3份買賣契約書正本。上開買賣契約書中買受人所支付之價金，除以現金支付之簽約金及買受人承受之銀行貸款外，其餘價金大多係由買受人逕行匯入大日公司及大璽公司之帳戶內，惟因時隔久遠致目前業已無法尋得買受人將價金逕行匯入大日公司及大璽公司之帳戶內之相關資料。次按，此部分之買賣契約書，均包含成屋合約書（土地）及成屋合約書（房屋）等兩部分，其成屋合約書（土地）之出賣人名義係大日公司，其成屋合約書（房屋）之出賣人名義係大璽公司，當時係由大日公司及大璽公司之職員何秋貴、財務部主管周貴榮或銷售主管施宗佑、業務部主管徐育文或劉能厚、業務部職員曹秀雲、總經理林傳國、負責人林全成負責與買受人簽訂此部分之買賣契約書。基上，則此部分之買賣契約書確非係上訴人出面簽訂，而係逕由大日公司及大璽公司與買受人所簽訂者至明。又大日公司將系爭土地、大璽公司將系爭房屋（即我家萬歲推案，又稱摩登案場）於90年7月20日均信託登記予上訴人；嗣因大日公司及大璽公司(侊隆營造公司為其關係企業）積欠甚多債權人龐大債務，致於90年8月2日由林全成代表大日公司與債權人泓展公司簽訂協議書，將上開信託予上訴人之房地中之29戶房地變更信託予泓展公司所選定之人以為債權之擔保，但其後又更改約定，將上開信託予上訴人之房地中29戶過戶予泓展公司所選定之人以為債權之清償。基上，益加可證系爭信託財產其實均仍由大日公司及大璽公司處分，且其絕大部分之買賣價金均已抵充大日公司及大璽公司積欠於債權人之債務，故買賣價金確係流向大日公司及大璽公司無疑。系爭信託財產其實均仍由大日公司及大璽公司處分，至於上訴人則無處分權能且亦未參與處分，更非債權買賣契約之出賣名義人。
㈡罰鍰部分：
⒈依從新從輕原則、不溯既往原則，本件對上訴人課處營業
稅本稅2倍之罰鍰實有違誤而應予撤銷。在信託法於85年1月26日公布實施後，在信託之案型中受託人處分信託財產時，究應以委託人為營業稅之納稅義務人，抑應以受託人為營業稅之納稅義務人乙節，因信託法之規定並不明確，致不止人民即連稅捐稽徵機關亦無所適從，而財政部卻遲至92年2月26日始以台財稅字第0920451148號令及92年5月13日始以台財稅字第0920452017號函釋「自然人依信託本旨管理或處分財產，如有銷售貨物或勞務，應依法辦理營業登記或設立稅籍登記，並依法開立統一發票及報繳營業稅」云云，此情實相當於中央法規標準法第18條及行政罰法中所稱之法規變更，致就上訴人92年2月26日以前之銷售行為不應依財政部92年2月26日新頒之解釋令函課處罰鍰；何況，行政程序法第4條規定「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」，而法律不溯既往則係一般法律原則，基此原則，則就上訴人92年2月26日以前之銷售行為不應依財政部92年2月26日新頒之解釋令函課處罰鍰。
⒉再者，依行政罰之過失處罰原則、酌情減免處罰原則，則
本件對上訴人課處營業稅本稅2倍之罰鍰，亦有違誤而應予撤銷。
⒊何況，本件之處罰亦已罹於時效致應予撤銷。按行政罰法
第27條第1項規定「行政罰之裁處權，因3年期間之經過而消滅」。則本件對上訴人「課處營業稅本稅2倍之罰鍰」之處罰，其時效自係3年，由於上訴人之最後銷售行為係在92年8月12日止，故對上訴人課處罰鍰之時效即於95年8月12日屆滿，從而被上訴人遲至96年8月31日始對上訴人課處罰鍰自不合法而應予撤銷。雖然，稅捐稽徵法第21條規定稅捐之核課期間為7年（以本件案型而言），惟其係就稅捐之核課而為規定，非係就罰鍰而為規定，雖該條第2項規定「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰……」，然該第2項僅規定「在核課期間內仍應依法處罰」，而「依法」處罰之結果自係依上開行政罰法第27條第1項規定必須在3年之時效期間內處罰（因該條第2項所稱之依法處罰並未排除行政罰法第27條第1項之適用），是本件之處罰確已罹於時效至明等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人則以：㈠本件大璽公司將系爭房屋信託予上訴人並移轉所有權時，原
應依「營業人開立銷售憑證時限表」規定開立統一發票，惟因營業稅法第3條之1規定，信託行為成立，委託人與受託人間免視為銷售，故免開立統一發票。惟受託人依信託本旨管理或處分信託財產，如有銷售貨物或勞務，依財政部92年2月26日台財稅字第0920451148號令規定，應由受託人辦理營業登記，依法課徵營業稅。據被上訴人向臺南縣永康地政事務所調印之建築改良物買賣所有權契約書（即公契）登載及異動索引查詢資料，上訴人為系爭房屋之出賣人，移轉登記原因記載皆為買賣，依民法第758條規定，其銷售行為業已成立，上訴人核屬營業稅法第2條第1項第1款所規定之營業稅納稅義務人，自應於將系爭房屋所有權移轉登記予買受人時，按期開立統一發票並報繳營業稅。
㈡上訴人與大璽公司簽訂信託契約並將系爭建物所有權移轉予
上訴人，是上訴人為系爭房屋之出賣人無疑，並不因私契記載大璽公司而成為買賣契約之出賣人，上訴人仍應負該買賣契約書中出賣人之義務。被上訴人依據上訴人委由訴外人林泓萭提供之房屋銷售明細資料，彙總計算90年7月20日至92年8月12日間共計出售148戶房屋之銷售額118,450,000元，核定補徵營業稅5,922,500元（118,450,000元×5％）及按所漏稅額處2倍罰鍰11,845,000元，洵無不合。類此案件，有本院91年度判字第162號及97年度判字第1005號判決可資參照等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件兩造之爭點為大璽公司將系爭房屋信託登記在上訴人名下，嗣後系爭房屋買賣所生營業稅之納稅義務人應為大璽公司或上訴人？被上訴人對上訴人補徵營業稅及處罰是否合法？㈠本稅部分：
⒈訴外人大日公司及大璽公司於90年7月20日將其所有系爭
土地及系爭房屋信託登記予上訴人，雙方約定之信託目的，係由上訴人管理及處分信託財產，受益人分屬系爭土地及房屋之委託人即大日公司及大璽公司。嗣於信託期間之90年7月20日至92年8月12日，上訴人以買賣關係為由，將系爭土地及房屋移轉登記至買受人名下，銷售額合計118,450,000元，惟上訴人並未辦理營業登記，亦未繳納營業稅，嗣經審計部臺灣省臺南縣審計室查獲後於92年1月間通報被上訴人（承受原臺南縣稅捐稽徵處關於營業稅業務），及財政部作成上述92年2月26日台財稅字第0920451148號令及92年5月13日台財稅字第0920452017號函釋後，暨上訴人接受被上訴人調查後，大璽公司乃就其中關於信託上訴人且業已出售之系爭房屋於92年7月30日申報以留抵稅額報繳營業稅，至於上訴人則於92年8月13日方就同屬信託關係受託人之「我家萬歲」建案辦理營業稅稅籍登記，並祇針對自此之後銷售之不動產部分報繳營業稅等情，為上訴人所自陳。查上訴人既已完成系爭房屋之信託登記而為房屋所有權人，該所有權登記具有公信力，上訴人具有全權管理處分系爭建物之權限，其並於系爭房屋出售後，以買賣為原因，將房屋移轉登記予買受人，則被上訴人以上訴人為系爭房屋銷售行為之營業稅課稅對象，對之補徵營業稅，揆諸前揭說明，並無不合。
⒉上訴人雖主張其固係系爭房屋買賣公契之出賣人，但實際
上，其並未參與買賣行為，真正之出賣人為大璽公司，相關之買賣私契亦係由大璽公司簽訂，故本件應向實際出賣人大璽公司課徵營業稅云云。惟查，系爭房屋買賣高達148戶，而上訴人除主張已提出其中44份私契給被上訴人外，祇能再提出3份各以大日公司及大璽公司為出賣人之私契，此外，並無法提出相關買賣資金流程供核等情，為上訴人所是認，則上訴人主張其非系爭房屋之銷售人，即難採信。至上訴人所舉證人即92年6月17日代理上訴人接受被上訴人調查之代理人林泓萭，據其於本院審理時之證詞，可知其是從上訴人92年間接獲被上訴人調查通知後，經由大日公司及大璽公司實際負責人林全成之託，因而幫忙上訴人辦理有關「我家萬歲」建案之營業稅稅籍登記及稅務問題，至於系爭房屋何以要信託登記上訴人名下，以及上訴人辦理「我家萬歲」建案營業稅稅籍登記前之房屋銷售情形，其並不清楚甚明，是證人林泓萭之證詞，不足作為有利上訴人之認定。另原審法院審理時，證人即買受系爭房屋之買受人蔡皆得雖證稱其是因大日公司積欠其債務而以房屋抵債，故受讓房屋所有權，至於何以房屋先信託登記上訴人名下再由上訴人移轉給伊，其並不清楚等語；另證人翁偉祥、陳政彥雖證稱其等是向大日公司或大璽公司買受房地等語；另證人黃珠菁則證稱其祇是受其哥哥所託出面買受房屋，至於房屋出賣人及價款如何支付，其並不清楚；另證人丁俊剛雖證稱其是向銷售公司的人員買屋的，但銷售人員好像不是大日公司的人等語。惟按受託人固應自己處理信託事務，然在委託人與受益人同一之情形下，受託人依委託人之指示完成信託事務之處理，亦屬受託人處理事務範疇，此種情形，難謂純屬委託人之行為，進而否定受託人於信託關係下之法律地位，不啻否定信託登記之效力。因此，縱然上訴人所舉上開合計47份之私契及上開證人得以證明係由大璽公司或大日公司之人員出面處理交易事宜，然上訴人既是基於委託人之指示，處分系爭房屋，亦屬上訴人所從事之信託事務而為上訴人之營業行為。被上訴人以之認定為上訴人之營業行為，並非無據。上訴人徒以前詞主張其並非系爭房屋之交易行為人，縱使系爭房屋登記其名下後，再以上訴人書立公契轉讓給買受人，亦不屬其銷售，其無報繳系爭營業稅之義務，本件應向成立債權契約之出賣人大璽公司課徵營業稅云云，並無可採。系爭房屋既登記為上訴人所有，並在信託期間，由上訴人以買賣為原因移轉予買受人，則上訴人依上述營業稅法第2條規定應為營業稅法之營業人，惟上訴人未於系爭期間依規定辦理營業登記設立稅籍，開立統一發票，則被上訴人就上揭銷售總額，核定補徵上訴人營業稅5,922,500元(118,450,000元×5％)，洵無不合。至於大璽公司就系爭房屋申報營業稅部分，既屬其主觀認知之錯誤，則此部分要屬大璽公司與被上訴人別一稅捐法律關係如何調整之問題，尚難以大璽公司業已就系爭房屋申報營業稅乙節，替代上訴人所應報繳營業稅之義務。
㈡罰鍰部分：
⒈被上訴人以上訴人於90年7月20日至92年8月12日間銷售信
託貨物，而未依規定申請營業登記，且漏開統一發票，致逃漏營業稅5,922,500元，違反行為時稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第1款規定，乃擇一從重依行為時營業稅法第51條第1款規定按所漏稅額處以2倍之罰鍰計11,845,000元(計至百元)，固非無見。
⒉被上訴人據以裁罰之84年8月2日修正公布（84年9月1日施
行）營業稅法第51條第1款：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」之規定，業於99年12月8日修正公布（自100年2月1日施行）為「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處5倍以下罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而營業者。」並經行政院定自100年2月1日施行。其中罰鍰所依據漏稅額倍數較修正前之規定（按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰）為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3及營業稅法第53條之1規定，本件營業稅罰鍰部分應適用99年12月8日修正之營業稅法第51條第1款（現行法第51條第1項第1款）規定。然原處分未及適用上開修正後規定，訴願決定未及糾正，遞予維持，自有未合。上訴人起訴意旨求為撤銷之理由雖非相同，仍應認此部分有理由；又因罰鍰之裁罰涉及被上訴人之裁量權，爰將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
㈢綜上所述，上訴人關於本稅之主張並無可採。被上訴人就此
補徵上訴人營業稅之處分，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷訴願決定及原處分關於補徵其營業稅部分，為無理由，應予駁回。至被上訴人裁處上訴人營業稅罰鍰部分，既有如前所述未及適用99年12月8日修正營業稅法第51條第1款規定之違誤，訴願決定未及糾正，亦有未合，上訴人此部分之訴為有理由，爰由原審法院將訴願決定及原處分（復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。又本件事證已臻明確，兩造其餘主張核與判決結果無影響，爰不逐一論述，併此敘明。
五、上訴人上訴意旨除復執與原審起訴相同之主張外，另略以：原判決就上訴人在原審法院所提出之司法院釋字第420號解釋所採之實質課稅原則、民法關於物權契約及債權契約之區別、信託法第25條規定意旨、暨大璽公司係自行處理信託事務而非上訴人代理大璽公司以大璽公司名義處理信託事務等各項主張，未予說明理由即不予採納，顯有判決不備理由之違誤。理由如下：
㈠物權契約所立基之債權契約固可能係應課徵營業稅之買賣
債權契約，然亦可能係不應課徵營業稅之贈與債權契約。故如以物權契約為課徵營業稅之對象，易失其真，應以債權契約為對象始符真實（即符合實質課稅原則）。
㈡債權買賣契約上之出賣人通常始為實質而真正之銷售貨物
人，物權契約上之出賣人通常僅係配合債權契約之出賣人為所有權之移轉行為而已。故以債權契約為課徵營業稅之對象始符合實質課稅原則。
㈢其次，營業稅法第3條之1第1款規定所稱「不適用前條有
關視為銷售之規定」者，僅係指委託人與受託人間就該信託財產之內部移轉關係，至於外部之移轉關係（如本件之買賣）則非屬該條之規範範疇，而與本件之判斷無涉。是原判決引以為據自無理由，而有判決不備理由之違法。
㈣相較於本院發回意旨，原判決更應受前述司法院大法官解
釋之實質課稅原則之拘束。故原判決稱其應受本院發回意旨之拘束實無理由，而有判決不備理由之違法。
㈤上訴人僅因係系爭建物之登記名義人致配合買賣債權契約
之出賣人大璽公司，將系爭建物之所有權移轉登記與買受人而已。上訴人未因系爭信託而取得對於信託物之管理處分權，信託物之管理處分權仍屬大璽公司。是依法務部96年12月21日法律字第0960047730號函釋意旨，本件信託實屬消極信託而非信託法上所稱之信託，從而本件益不應對上訴人課徵營業稅，原判決實有不應適用信託法卻誤用之違背法令等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之說明：
⒈兩造所不爭執之客觀事實：
⑴按前開未稅銷售之土地及房屋（共計148戶）原來分屬
大日公司及大璽公司所有，該二家公司分別與上訴人訂立信託契約，約定由上訴人管理及處分系爭土地及房屋，並將系爭土地及房屋之所有權信託登記在上訴人名下（採取信託法所規定之顯名信託方式登記，即第三人從地政事務所不動產所有權登記內容之外觀，即可得知上訴人是基於信託法律關係而為系爭土地及房屋之所有權人）。
⑵事後上開共計148戶房地，於90年7月20日至92年8月12
日之期間內，陸續經銷售而移轉予第三人所有，而所有權移轉過程中，上訴人亦以土地或房屋所有權人之身分與受讓土地及房屋之第三人訂立公契，而使該等第三人得以取得房地所有權。
⒉在上開客觀事實基礎下，補稅及裁罰處分之作成：
被上訴人本諸上述客觀事實，認定「上訴人依信託法律關係為上開房地之實質銷售人，因此應辦理營業登記，並依法就房屋銷售部分繳納營業稅，而上開房屋銷售額共計為118,450,000元，對應之營業稅額為5,922,500元，上訴人卻未依法申報及繳納，構成漏稅違章」，因此對上訴人為補稅及裁罰處分。
⒊上訴人對前開補稅及裁罰處分提起行政爭訟，行政法院之處理經過。
⑴上訴人提起行政爭訟後，經復查與訴願程序而遭駁回後
，續向行政法院提起撤銷訴訟，先經高雄高等行政法院以97年度訴字第477號判決，為上訴人勝訴之判斷（即將訴願決定及含復查決定之原處分一併撤銷），但被上訴人對該判決表示不服，向本院提起上訴，經本院以99年度判字第1051號判決將前開事實審判決廢棄，發回高雄高等行政法院更為審理，做成本案之原判決。
⑵本案之原判決乃維持被上訴人所為之補稅處分，為此上
訴人對之提起本件上訴（裁罰處分部分則經原判決撤銷發回，且未經被上訴人對之上訴，故不在本件上訴範圍中）。
⒋原判決認定本案補稅處分合法之理由，則可分述如下：
⑴原判決首先確立之法律論點乃是參考本院97年度判字第
901號判決、99年度判字第878號判決之法律見解，認為：「受託人處理信託事務而處分信託財產，其因而所生銷售行為之營業稅納稅義務有無及負擔稅捐之主體，仍應以信託關係之受託人為歸屬對象」。
⑵其次原判決引用行政訴訟法第260條第3項之規定內容（
即「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎」），指明本院前開99年度判字第1051號判決所表明之法律見解，對作成本案原判決之事實審法院有個案拘束力，而本院前開判決復表明以下之法律見解，原判決在作成本案判斷結論時，該法律見解應被依循。
①登記之效力具有公信力，本案中上訴人與信託人間已
完成信託登記，上訴人因而得以受託人之身分，而有管理處分系爭建物之全權。
②從而稅捐機關依登記簿之公信力認定被上訴人為本件系爭建物之交易人，無非無據。
③即使房屋契約書上之交易名義人為大璽公司，如係被
上訴人以受託人地位而以大璽公司名義為交易行為，亦難認非屬被上訴人之營業行為。
⑶是以依本案客觀事實，依循上開法律見解為法律涵攝，
即可形成「上訴人已完成系爭房屋之信託登記而為房屋所有權人，該所有權登記具有公信力，且上訴人具有全權管理處分系爭建物之權限，並於系爭房屋出售後，以買賣為原因，將房屋移轉登記予買受人，自屬房屋之銷售人，而為營業稅之納稅義務人」之判斷結論。
⑷上訴人主張：「其非系爭房屋實際出賣人，故非銷售該
等貨物（房屋）之營業人，該銷售行為所生營業稅稅捐客體之歸屬主體不應是上訴人」，其不可採之理由，亦可分述如下：
①對「系爭土地及房屋之出賣人為大日公司及大璽公司
」之待證事實，上訴人所提證據不足以證明其真實性，因為：
A.依上訴人在原審法院自行提出之資料，房屋在其名下而出售之戶數共有149戶（比稅捐機關認定之未稅銷售戶數多一戶），但其中只有47份私契載明土地及房屋出售名義人為大日公司及大璽公司。
B.上訴人復無法提供相關買賣資金之付款流程供查核。
C.上訴人所舉證人即92年6月17日代理上訴人接受稅捐機關調查之代理人林泓萭，在原審法院審理中僅證稱：「受人之託幫忙處理本案之營業稅稅籍登記及稅務問題，對系爭房屋為何信託登記在上訴人名下，以及已往銷售事實，並不清楚」等情，不足作為有利於上訴人之認定。
②又縱然上訴人所舉之書證（上開合計47份之私契）及
人證（即買受系爭房屋而到庭作證之證人蔡皆得、翁偉祥、陳政彥、黃珠菁、丁俊剛等人之證詞）能證明「房地銷售是由大璽公司或大日公司之人員出面與顧客訂立買賣契約」。但上訴人仍然是在接受該二家公司（信託人）之指示，而為（物權）處分行為，仍屬在自益信託法律關係基礎下，依委託人指示完成信託事務之處理，而應在營業稅法上定性為「營業行為」。
⒌上訴意旨之論點則如前所述，其重點有二，分別為：
⑴營業稅法之稅捐客體為「貨物或勞務之銷售行為」（「
貨物進口」亦屬現行營業稅實證法所定之稅捐客體，但因與本案爭點無涉，在此不予論述），而此處所稱之銷售行為，是指債權行為，而非物權行為。至於該稅捐客體對稅捐主體之歸屬（即特定銷售行為，其銷貨人之認定），亦是以債權行為之當事人為其判準。本案中締結系爭房屋買賣契約之當事人（即出賣人）為大璽公司，而非上訴人，上訴人僅是因為受託登記為房屋之信託所有權人，為配合債權人之銷售行為，受出賣人之指示，而與買受人訂立物權契約，完成房屋所有權之移轉，故不是系爭房屋銷售行為稅捐客體所應歸屬之稅捐主體，故非本案營業稅之納稅義務人。
⑵又上訴人與大日公司及大璽公司間雖有信託契約之締結
，並有信託財產之移轉等情，但卻缺乏「處理信託事務」之核心履約作為，因此僅屬「消極信託」，而不構成真正之信託法律關係，故也不能以信託法律關係為基礎，導出其為系爭房屋出售行為所生營業稅之納稅義務人之結論。
㈡前開上訴爭點所涉及相關法理之說明。
⒈處理本案上開爭點，涉及系爭房屋銷售行為，其銷貨營業
人之認定，而有以下之法理觀點必須先予指明（參閱黃茂榮著「銷售當事人之認定」一文，刊於植根雜誌第28卷第3期及第4期）。
⑴除進口貨物外，營業稅以貨物或勞務之「銷售」為其稅
捐客體。該客體歸屬於從事「銷售」之營業人。因此，自然以銷售營業人為其納稅義務人。
⑵又銷售行為必須建立在有償基礎下，故判斷是否有償則必須以債權行為其判準。
⑶而在上開法理基礎下，銷售營業人之認定應以其債權行為之當事人為準。
⑷而債權行為當事人之認定，原則上應循民商契約當事人
之認定原則。而民商法制為配合代理制度，其契約當事人之認定，民法所定之認定原則是：依意思表示之名義人定其當事人，不以事實上為表示之人，而以該表示之名義人，為該意思表示之表意人。因此民商法對契約當事人之認定，是採取形式外觀原則，以名義人為準。⒉當然在現行稅捐稽徵實務上，有關貨營業人之主體歸屬認
定，稅捐機關或法院有時也會引用「量能課稅原則」，而為與契約名義人不同之認定，但此等例外情形，必須有正當理由（例如當事人有避稅意圖等情形）。
⒊至於在信託法律關係上，有關信託財產管理、處分事務之
處理，其契約當事人之認定，確如本院97年度判字第901號判決、99年度判字第878號判決意旨所稱：「當受託人處理信託事務而處分信託財產，其因而所生銷售行為之營業稅納稅義務有無及負擔稅捐之主體，仍應以信託關係之受託人為歸屬對象」。不過引用此項法律見解時，應特別注意到「受託人到底有無『實際』處理信託事務」，而此處所稱之「『實際』處理信託事務」，配合上開法理，自應以「有無就信託財產之管理事務，出面締結債權契約」為準。
⒋本院前開99年度判字第1051號判決之發回意旨與上開法理
並無不同，僅是在事實認定層次上強調「信託財產已經信託登記而產生登記公信力之客觀事實，使「上訴人實際上有為房屋出售行為」待證事實之蓋然性提高，而要求事實審法院進一步查明事實之真實性。另外該判決理由中所述「即使房屋契約書上之交易名義人為大璽公司，如係被上訴人以受託人地位而以大璽公司名義為交易行為，亦難認非屬被上訴人之營業行為」等法律意見，亦係是基於稅捐獨立性之考量，要求查明本案中上訴人與大日公司及大璽公司之信託契約締結，有無涉及稅捐規避，致需考量「量能課稅原則」，而對銷售當事人之歸屬認定，採取與民事債權契約名義人不同之認定標準。
㈢在上開法理基礎下，本案事證仍有不明，故有發回原審法院續為調查之必要，爰說明如下：
⒈基於上述法理體系之說明，本案有待證明之待證事實內容
首先應為「銷售系爭房屋之銷售營業人為何人」，而此項待證事實之證明又需先查證「締結系爭房屋出售債權契約之名義出賣人為何人」一事。此外該等待證事實因為是用以證明「營業稅稅捐債務成立」之積極構成要件事實，依舉證責任客觀配置之通說，應由主張稅捐債務成立之稅捐機關負舉證責任。不過基於以下之理由，在客觀舉證責任配置不改變之情況下，稅捐機關對待證事實所需履行證明高度，已被減輕，爰說明如下：
⑴鑑於本案中上訴人與大日公司及大璽公司間已有信託法
律關係存在，並對受託財產為信託登記之客觀事實存在，而此等客觀事實在日常經驗法則上，足以形成「上訴人為該等不動產債權交易之出賣人」之常態推論（不然信託登記即無實益），此時稅捐機關之主觀舉證負擔，即得以減輕。
⑵此時若上訴人堅稱：「其雖為信託登記之受託人，但實
際上未為信託事務之處理」，即應對此違反常情之變態事實舉出有公信力之反證，方能使立基在日常經驗法則上之事實推論蓋然性在個案中被降低。
⑶原判決對舉證責任客觀配置之說明（見原判決書第15頁
至第17頁理由欄「六、甲、㈦」所述），應在上開法理基礎下被理解，方可被接受。
⒉經查：
⑴依90年1月10日臺南縣政府工務局南工局使字第0030號
使用執照所載，系爭房屋由大璽公司起造，為地上11層，地下2層，共8棟，合計672戶（見原審卷二第10頁），該672戶中有多少為信託登記予上訴人者，原判決事實欄載為148戶，理由欄認定為149戶，而依原處分卷第69頁至第72頁之記載數目點數僅有147戶，到底何者方屬正確。又該147戶或148戶、149戶之房屋是否包括在上開672戶內，亦乏足夠證據證明其事。
⑵再者原判決以「上訴人具有全權管理處分系爭建物之權
限，並於系爭房屋出售後，以買賣為原因，將房屋移轉登記予買受人」因此認定其為房屋銷售人。但上訴人早在原審法院審理中主張：「其是以房屋信託所有權人之地位，依實際締結出售房屋債權契約出賣人之指示，而與買受人簽訂公契，辦理所有權過戶手續，而公契被理解為物權移轉契約，而非債權契約，不應做為判定房屋銷貨營業人之判準」等情，原判決對上訴人該等論點為何不可採，亦乏確切之說明，而有理由不備之違法。本院並認為，基於下述理由，有關此部分待證事實尚有續行調查之必要：
①按現行司法民事實務上，已有眾多先例將「為辦理不
動產過戶而簽立『公契』契約」，定性為「非屬債權契約，而為物權移轉契約」（見最高法院84年度台上字第114號民事判決、臺灣高等法院97年度重上字第250號、99年度重上字第590號民事判決，另參照司法院第七期公證實務研究會之法律問題提案，見公證法律問題研究(三)第7至9頁），依此等民事法院先例採行之法律見解，公契並無據為認定債權契約當事人之直接證據。
②而原判決僅引用上開公契所表徵物權移轉事實，即認定上訴人為系爭房屋之銷售人，亦嫌速斷。
③上訴人就上開待證事實之證明，已舉出多項反證，試
圖積極證明「其非締結債權契約之銷貨營業人」，其反證證據方法包括47份書面契約書及證人蔡皆得、翁偉祥、陳政彥、黃珠菁、丁俊剛等人之證詞。該等書面契約及證人所證稱之買受房地是否在上述147戶或148戶或149戶內，仍無法清楚確認。
④又此等證據性質上仍屬反證，即使其證明力不足，無
法積極證明「其非系爭房屋之銷貨營業人」，但至少會使「因為上訴人是信託財產登記名義人，故為系爭房屋銷貨營業人之蓋然性高之事實推論」受到削弱及挑戰，此時原審法院即有履行職權調查義務，而為進一步之查證。
⑶原判決復謂：「即使上訴人僅為物權移轉行為，仍然是
在接受該二家公司（信託人）之指示，而為（物權）處分行為，乃是在自益信託法律關係基礎下，依委託人指示完成信託事務之處理，在營業稅法上同樣應定性為『營業行為』」云云。然而若此採取以上之觀點，其結果為「一個銷售行為即會有二個納稅義務人，一為債權行為之銷貨營業人，一為履行物權行為之履約輔助人，且二個納稅義務人對同一筆稅捐債務負擔繳納責任，其一履行稅捐繳納義務，另一主體之稅捐債務即消滅」，但現行營業稅法並無此等設計，原判決上開解釋，亦有違稅捐法定原則。
⒊又如果不能證明「上訴人為房屋買賣債權契約之出賣人」
待證事實，以致不能將上訴人直接定性為「系爭房屋之銷貨營業人」後，是否還可以認上訴人之與大日公司及大璽公司間信託契約之締結與信託財產之移轉登記，另有避稅意圖，本諸稅法獨立性之觀點，從「量能課稅原則」出發，而仍將上訴人認定為本案之「房屋銷貨營業人」，即需查明「上訴人與大日公司及大璽公司間成立信託契約之經濟上原因」（依上訴人所述，是因該二家公司積欠上訴人債務，而為信託登記。但為何信託登記可以確保債權，以及事後債權如何清償等情，均有待進一步之查證），以及「由上訴人為物權移轉行為是否有規避或隱匿營業稅負之企圖」，此等事實亦有待於原審法院進行事實調查，方能決定。
⒋實則依原審卷二第41頁所附之上訴人身分證影本記載，其
於90年間，年齡為65歲，職業記為傭役，單憑此等表面記錄，既無法證明其有能力提供管理服務，也無法證明其有資力借款供大日公司或大璽公司周轉融資，則雙方締結信託契約，其真正之經濟目的為何，亦有待進一步之查證。㈣總結以上所述，本案事證尚有不明，無從為法律之適用，上
訴意旨指摘「原判決因法律適用有誤」自屬有據，本件上訴為有理由。而在正確之法律適用基礎下，本案尚有前開事實有待事實審法院為進一步調查，故應將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
七、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 21 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 6 月 22 日
書記官 葛 雅 慎