最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第557號上 訴 人 洪村騫被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 梁忠森上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年12月22日臺北高等行政法院100年度訴字第1602號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為吳自心，民國101年3月9日改由李慶華擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人於93年8月13日將所有臺北縣新店市（99年12月25日改制為新北市○○區○○○○○○段653號公共設施保留地（下稱系爭公設保留地）應有部分55641/100000，贈與其子女洪偉倫、洪郡憶及洪萌懌（下稱洪偉倫等人），應有部分各18547/100000，嗣洪偉倫等人復將受贈之土地轉贈臺北縣新店市公所（99年12月25日改制為新北市新店區公所），並經臺北縣政府（99年12月25日改制為新北市政府）於93年10月19日同意渠等取得可移入增加洪圓建設股份有限公司（下稱洪圓公司，公司負責人為上訴人）所有臺北縣新店市○○段○○○號、994號、996號、997號、998號等筆建築基地（下稱998號等5筆土地）容積獎勵。上訴人再於94年1月5日以上開998號等5筆土地及資金，與洪偉倫等人所取得之可移轉容積，簽訂以合建分屋共同開發方式之合建契約書，使洪偉倫、洪郡憶及洪萌懌於96年11月10日各自洪圓公司取得應分得房屋及土地出售款項各新臺幣（下同）28,503,409元、28,013,911元、29,259,764元，合計85,777,084元。被上訴人認上訴人涉有假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產之情事，依遺產及贈與稅法（下稱遺贈稅法）第4條第2項規定，核定96年度贈與總額85,777,084元、淨額84,667,084元及應納稅額33,556,342元。上訴人申請復查，經被上訴人查得洪偉倫等人係於94年及97年間獲配上開出售土地及房屋款項中之15,000,000元及7,655,209元，乃追減96年度贈與總額22,655,209元，並另行核定上訴人94年度本次贈與15,000,000元，併計前次贈與1,100,000元，核定94年度贈與總額16,100,000元、淨額15,100,000元及應納稅額3,165,000元；97年度贈與總額7,655,209元、淨額6,545,209元及應納稅額758,693元。上訴人對被上訴人另行核定94年度及97年度贈與稅不服，申請復查未獲變更，遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人於93年8月13日將系爭公設保留地贈與洪偉倫等人，於93年9月7日申報贈與稅（核課期間於98年9月6日屆滿），被上訴人已依都市計畫法第50條之1規定核定免徵贈與稅（93年9月9日核發贈與稅免稅證明書），並於93年9月20日辦竣所有權移轉登記，依土地法第43條規定，該登記即有絕對效力。而被上訴人所屬新店稽徵所於99年11月5日始寄發本案94年度及97年度之贈與稅繳款書，依稅捐稽徵法第21條、第22條規定及財政部75年3月28日台財稅字第7533353號函釋意旨，已逾核課期間。又被上訴人既核定系爭公設保留地之移轉免徵贈與稅，依行政程序法第8條規定及司法院釋字第525號解釋理由書，人民對公權力行使結果所生之合理信賴，應受法律保障。㈡洪偉倫等人受贈系爭公設保留地後，依憲法第15條規定，即有自由使用、收益及處分之權，則彼等將受贈土地捐贈予新店區公所取得可移轉容積獎勵，再與建商合作，遂行其他經濟活動，其間所涉法律上之權利義務關係，均與贈與人即上訴人無關，如涉及課稅亦應以洪偉倫等人為課稅主體。被上訴人選擇受贈人後續經濟活動中不利上訴人部分，不承認土地贈與，而違法推定為現金贈與，違反行政程序法第36條、遺贈稅法第4條第2項及民法第406條等規定。又被上訴人迂迴推定上訴人為現金贈與，剝奪都市計畫法第50條之1賦與上訴人之稅捐優惠權，增加法律所無之租稅義務，違反憲法第19條租稅法律主義。另，被上訴人如欲自毀其先前所為之贈與稅免稅核定，理應依法撤銷上訴人於93年8月13日之贈與，將系爭公設保留地回復登記上訴人名下，否則即構成同一贈與行為，重複核定（1次土地1次現金）之嚴重違法。㈢本件贈與行為及再次核定均在財政部98年7月3日台財稅字第09800237380號函釋（下稱財政部98年7月3日函）發布之前，該函釋並未指出原核定贈與財產為土地及依都市計畫法第50條之1規定核發贈與稅免稅證明書部分有何不法，依行政院61年6月26日台財字第6282號令、財政部61年8月2日台財稅字第36510號令釋及從新從輕、不溯既往原則，原核定應已確定，不受新解釋令影響而變更。又財政部98年7月3日函釋為行政程序法第159條所稱之行政規則，竟迂迴禁止上訴人適用都市計畫法第50條之1規定免徵贈與稅，除與給予土地所有權人租稅優惠之立法意旨不符，逾越法律解釋之範圍，更增加法律所無之租稅義務，亦違背租稅法律主義。㈣被上訴人既認定上訴人以低成本取得系爭公設保留地（15,624,302元），嗣後又變更認定為現金贈與，且以較高數額（85,777,084元）計算稅額，顯見被上訴人之核課與取得成本無關。而贈與稅核課依其標的之不同，其計算方式亦有所不同，依現行法制，土地以公告現值、建物以評定標準價格作為贈與稅計算基礎，與實際市價本有落差，不能因有落差即認上訴人迂迴為實質贈與。又上訴人雖為洪圓公司負責人，然洪偉倫等人係與洪圓公司簽訂合建契約，彼等獲得建物出售之現金亦由洪圓公司給付，與上訴人無關，被上訴人竟認定為上訴人所贈與，自有違誤等語，求為撤銷訴願決定及原處分之判決。
四、被上訴人則以：㈠洪圓公司係經營住宅大樓開發租售業，上訴人為該公司負責人，對無償捐贈公共設施用地可申請增加建築基地樓地板面積之規定，及洪圓公司於93年6月30日申請998號等5筆土地之建築執照，均知之甚詳。而綜合上訴人於92年購入系爭公設保留地、93年贈與部分應有部分予子女洪偉倫等人、嗣洪偉倫等人將受贈之公設保留地捐贈予新店區公所換取容積獎勵、復於94年間與洪圓公司簽訂合建契約並委託建商代為出售房屋，繼而於94年、96年、97年獲得售屋款等過程與相關事證，客觀上呈現土地移轉之時間短、獲得之價差高、上訴人主導贈與及合建事宜、欲使其子女洪偉倫等人獲得現金為主要目的之特徵。㈡對上訴人及受贈人而言，系爭公設保留地並無因長期保留遭受損失之情形，上訴人僅係利用作為免徵贈與稅之工具，其核心意圖在於移轉予其子女應課徵贈與稅之現金，與直接贈與應稅現金，實質上並無不同，但經由規劃卻使得原本存在之稅捐因此得以消滅，已屬稅捐規避，依司法院釋字第420號解釋及財政部98年7月3日函釋意旨，應適用實質課稅原則予以課徵贈與稅。又上訴人對脫法避稅的事實有主觀認識，不符合信賴保護原則所須具備之要件而無適用該原則之餘地。另，依實質課稅原則，本件應認定為現金贈與，其贈與日期分別為為94年4月29日、同年5月25日及97年7月5日，上訴人未依規定辦理贈與稅申報，核課期間為7年，分別至101年5月29日、101年6月25日及104年8月5日屆滿，被上訴人於99年間送達贈與稅繳款書，並無逾核課期間。㈢上訴人因迂迴規避贈與稅，自應擔負遭查獲之風險，焉有經查獲後，卻要求被上訴人將其原贈與土地回復登記原狀？況被上訴人並無法律上義務。且系爭公設保留地既係利用作為免徵贈與稅之工具，實質上即無贈與稅之負擔，被上訴人依實質課稅原則，以現金為贈與標的課徵贈與稅，係將上訴人所為稅捐扭曲安排予以導正，並無重複課稅之違法行為。又，財政部98年7月3日函係基於中央主管機關就遺贈稅法第4條第2項之規定發生疑義，以主管機關之地位為闡明法規原意所為之釋示，自遺贈稅法生效之日即有適用，上訴人提起行政救濟，屬未確定案件，贈與行為雖發生於該釋示作成前，仍得加以援引等語，資為抗辯。
五、原判決係以：㈠上訴人於92年12月2日購取系爭公設保留地之應有部分67022/100000後，將應有部分55641/100000於93年8月13日贈與其子女洪偉倫等人（分別於73年、72年及00年出生，93年間彼等年齡約20至22歲，年紀尚輕），使其本人與子女均持有系爭公設保留地，且於93年9月20日辦妥所有權登記後，洪偉倫等人即於同年月23日透過將公設保留地轉贈地方政府以換取可移轉之容積率獎勵，再於94年1月5日與經營住宅大樓開發租售業之洪圓公司（上訴人為負責人）簽訂合建分屋共同開發契約，以增加洪圓公司998號等5筆土地之興建樓地板面積3,188平方公尺；上訴人透過上開規劃之一連串密集的行為，使其子女洪偉倫等人於94年、96年及97年各自洪圓公司取得15,000,000元、63,121,875元及7,655,209元，合計85,777,084元，為上訴人贈與其子女系爭公設保留地部分應有部分成本之5.49倍。綜合上開過程與相關事證，客觀上呈現土地移轉之時間短、獲得之價差高、上訴人主導贈與及合建事宜、欲使其子女獲得現金為主要目的之特徵。而捐贈各級政府之財產依據遺贈稅法第20條第1項第1款規定不計入贈與總額，且另可依新店都市計畫（土地使用分區管制要點）書取得可移轉之容積率獎勵，故上開情形實乃上訴人經由一連串有計畫、迂迴且違反正常私經濟活動模式之私法上契約自由行為，達成使上訴人之子女無償獲得現金之經濟效果，又能規避上訴人贈與其子女現金原應繳納贈與稅之租稅負擔，應屬租稅規避行為。上訴人為本件租稅規避行為之實質既為贈與其子女系爭現金，被上訴人依此經濟實質相當之法形式即遺贈稅法第4條第2項規定，據以課徵本件94年度及97年度贈與稅，揆諸遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第24條第1項、稅捐稽徵法第21條第1項第3款、第2項及第22條規定及司法院釋字第420號解釋與財政部98年7月3日函釋等意旨，核與租稅法定原則無違。㈡按公權力行使涉及人民信賴利益之保護，應有信賴基礎、信賴表現行為及信賴值得保護等情，始足當之。就一般人而言，本件若無稅捐規避之考量，上訴人大可將其應有部分直接贈與政府機關，無需贈與其子女，亦不會有上開迂迴規劃之行為，則上訴人對脫法避稅的事實既有主觀上認識，自無信賴保護原則之適用。又本件依實質課稅原則認定贈與標的為現金，贈與日期94年4月29日、94年5月25日及97年7月5日，上訴人未依規定辦理贈與稅申報，核課期間應為7年，分別至101年5月29日、101年6月25日及104年8月5日屆滿，則被上訴人於99年間送達贈與稅繳款書，尚無逾核課期間。又被上訴人依實質課稅原則，以現金為贈與標的課徵贈與稅，係將上訴人所為稅捐扭曲之安排予以導正，並無重複課稅之違法行為。另，本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述，附敍明之等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」遺贈稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項及第24條第1項分別定有明文。次按「稅捐之核課期間，依左列規定：……未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」「前條第1項核課期間之起算，依左列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報者，自申報日起算。依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌日起算。……」亦為稅捐稽徵法第21條及第22條所明定。又司法院釋字第420號解釋明揭：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」，故98年5月13日增訂稅捐稽徵法第12條之1：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關就其事實有舉證之責任。納稅義務人依本法及稅法規定所負之協力義務，不因前項規定而免除。」之規定，其立法理由略以：「……租稅法所重視者，係應為足以表徵納稅能力之經濟事實，非僅以形式外觀之法律行為或關係為依據。故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟事實，不僅止於形式上之公平，應就實質經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則。實質課稅係相對於表見課稅而言。依私法秩序所生利益之變動，循私法上形式，以利益取得人之名義判斷租稅法律關係之歸屬，是為表見課稅主義，或稱表見課稅之原則。若所得之法律上歸屬名義人與經濟上實質享有人不一致時，於租稅法律之解釋上，毋寧以經濟上實質取得利益者為課稅對象，斯為實質課稅主義或稱實質課稅之原則。……」。而所謂「稅捐規避」，乃是指利用私法自治、契約自由原則對私法上法形式選擇之可能性，選擇從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，為通常所不使用之異常法形式，並於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，且因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此得以達到減輕或排除稅捐負擔之行為。因此稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為，反之，「稅捐規避」則是利用稅捐法規所未預定之異常的或不相當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為。故而，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常的法形式，以達成與選擇通常法形式之情形基本上相同之經濟效果，而同時卻能減輕或排除與通常法形式相連結之稅捐負擔者，即應認屬「租稅規避」，而非合法之節稅。又租稅規避行為因有違租稅公平原則，故於效果上，應本於實質課稅原則，就其事實上予以規避，然卻與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎。再者租稅規避之效果既是以與其經濟實質相當之法形式作為課稅之基礎，故就此法形式，依稅法規範之納稅主體、稅目、稅率等為租稅之核課，難謂有違租稅法定原則。再，「主旨：贈與人贈與免徵贈與稅之公共設施保留地予子女，其子女轉贈地方政府取得可移轉之容積，贈與人再以本人為負責人之建設公司與其子女所取得之可移轉容積合建，使其子女獲配售屋款，應否依實質課稅原則課徵贈與稅乙案。說明：○君於93年8月13日先贈與子女公共設施保留地，並於93年9月20日完成登記，其子女於93年9月23日轉贈地方政府取得可移轉容積獎勵，○君於94年1月5日再以本人為負責人之建設公司與子女所取得之可移轉容積合建，使其子女於96年間獲配售屋款，此種透過迂迴之安排，達到無償移轉應稅財產予子女而規避稅負之目的，應有實質課稅原則之適用，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。……。」亦經財政部以98年7月3日函釋在案。該函釋乃主管機關財政部依遺贈稅法第4條第2項規定所發布之解釋函令，為避免納稅義務人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女，就其實際上屬於贈與性質之行為課予贈與稅，以期符合租稅公平原則及遺贈稅法之立法意旨，尚未逾越遺贈稅法第4條第2項之規定，應自法規生效之日起有其適用。
㈡上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴贈與稅核課之
對象為贈與人，本件訴外人洪偉倫等人所獲得之現金係取自洪圓公司，並非上訴人；且該現金為洪圓公司售屋之所得，並非上訴人所有，原判決未說明認定上訴人為本件贈與稅課徵對象之依據，又未說明為何以洪圓公司依約給付履約保證金及代售房屋尾款之日期作為贈與之日期，就上訴人所為之主張亦未說明不採之理由，判決顯有理由不備及矛盾之違背法令。⑵被上訴人將贈與行為成立之時點，從贈與契約立約時（93年8月13日）推延至受贈人處分受贈財產獲得現金時（94年4月29日及97年7月5日），顯然與遺贈稅法第4條第2項、民法第406條等規定及財政部67年10月5日台財稅字第36742
號函意旨不符，原判決未予糾正，顯有適用法令錯誤之違誤。⑶本件僅系爭公設保留地之贈與及移轉與上訴人有關，此部分贈與稅之核課期間並於98年9月6日屆滿而確定在案，原判決就已有確定力及構成要件效力之行政處分，在未經撤銷前逕為歧異之判決，亦有適用法令違誤等語。
㈢經查，上訴人於92年12月2日以15,624,302元成本購買系爭
公設保留地之應有部分67022/100000，為使其本人與子女洪偉倫等人均持有系爭公設保留地應有部分，於93年8月13日贈與系爭公設保留地部應有部分55641/100000予洪偉倫等人，於93年9月20日辦妥所有權移轉登記，洪偉倫等人隨即於93年9月23日透過將公設保留地轉贈地方政府以換取可移轉之容積率獎勵，再於94年1月5日與經營住宅大樓開發租售業之洪圓公司簽訂合建分屋共同開發契約。而上訴人為洪圓公司之負責人，依其持股比例為：91年9月30日至10月21日：90％，93年10月22日至94年1月30日：70％，94年1月31日至97年8月12日：86.5％，足認上訴人對洪圓公司之經營運作有絕對的主導權，且上訴人對於無償捐贈公共設施用地即可申請增加建築基地樓地板面積之規定，及洪圓公司93年6月30日申請998號等5筆土地之建築執照等，均知之甚詳。透過洪偉倫等人就受贈公設保留地應有部分之轉贈而獲得可移轉容積率、合建分屋、委託洪圓公司銷售等一連串密集的行為，洪偉倫等人於94年、96年及97年各自洪圓公司取得15,000,000元、63,121,875元及7,655,209元，合計85,777,084元，為上訴人贈與其子女洪偉倫等人系爭公設保留地部分應有部分成本之5.49倍（85,777,084元/15,624,302元）等情，乃原判決所認定之事實，上開事實經過亦為上訴人所不爭。參以原審卷附洪圓公司之變更登記表，亦堪認定洪圓公司乃上訴人負責之家族公司，甚至自97年間起該公司即由上訴人擔任負責人、洪偉倫等人擔任董事、張麗莉（按上訴人之妻）擔任監察人。從而，原判決據以認定上訴人係透過先贈與公共設施保留地予洪偉倫等人、再利用洪偉倫等人將受贈之公設保留地轉贈政府機關以換取可移轉容積率獎勵之方式，增加建築基地樓地板面積，再以合建、委託出售、分配屋款等方式，將應稅之現金贈與改以贈與免稅之公設保留地方式為之，其行為已達租稅規避，應可認定屬遺贈稅法第4條第2項之贈與行為，乃將上訴人所為之稅捐規避行為予以導正認定上訴人真正之目的在於贈與應稅之現金，並以洪偉倫等人取得現金之時點作為贈與時點等情，業已詳述其得心證之依據及理由，並就上訴人之主張何以不足採取，分別予以指駁甚明；經核與證據法則、經驗法則及上開規定無違。又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就維持原處分及訴願決定所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，亦無理由不備及矛盾之情事。上訴人指摘原判決認定事實違反證據法則、經驗法則及有判決理由不備、矛盾之違法云云，要無足採。
㈣綜上所述，原判決認事用法並無違誤，並已明確論述其事實
認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及判決理由不當及矛盾等違背法令之情形，上訴意旨無非對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，並執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，要難謂為原判決有違背法令之情形，上訴為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 21 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 6 月 21 日
書記官 賀 瑞 鸞