最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第570號上 訴 人 財團法人臺灣省新竹市私立光復高級中學代 表 人 陳東和被 上訴 人 新竹市稅務局代 表 人 石明紫上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國101年2月23日臺北高等行政法院100年度訴字第414號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人所有坐落新竹市○○段82（宗地面積：1,972平方公尺）、82-2（宗地面積：4,551平方公尺）、90（宗地面積：42,706平方公尺）、90-1（宗地面積：182平方公尺）、90-2（宗地面積：779平方公尺）、91（宗地面積：325平方公尺）、91-1（宗地面積：425平方公尺）等7筆土地（下稱系爭土地），其地上建物門牌為新竹市○○路○段○○○號（即綜合大樓）、153號（即思源樓一期、二期、三期、教學大樓、中正堂、科學右任樓、垃圾分類場、慈樓、登雲樓、游泳池、四維樓及警衛室會客室）等建物（下稱系爭建物），原依法免徵地價稅在案。嗣經被上訴人辦理98年度地價稅稅籍清查，發現「綜合大樓」自民國（下同）95年3月起陸續出租予訴外人歐法小鎮、亞太美國學校及允固建設股份有限公司（下稱允固公司）等使用；另「右任樓」自89年6月起供附設托兒所使用，核與土地稅減免規則第8條第1項第1款規定不符，前經被上訴人依稅捐稽徵法第21條及土地稅減免規則第24條第1項後段規定，分別補徵96至98年地價稅及94至98年地價稅。嗣上訴人分別於99年5月3日以竹光復總字第0990000524號函（下稱上訴人99年5月3日函）、於99年6月25日以竹光復總字第0990000756號函（下稱上訴人99年6月25日函），主張99年綜合大樓之出租收益及游泳池委外經營之維護費均設有專戶管理，且全部供學校本身事業使用，請被上訴人依土地稅減免規則第8條第2項規定，報請新竹市政府核定自99年起減免地價稅。經被上訴人查核結果，認「游泳池」部分（基地坐落系爭82、90、90-1、90-2、91、91-1地號等6筆土地），其委外經營收取之維護費雖設有專戶管理，惟該專戶支出之設備維修項目並非專供學校使用，核與土地稅減免規則第8條第2項規定不符，無專案報請減免之適用；至「綜合大樓」部分（基地坐落系爭82-2、90、90-1、90-2、91、91-1地號等6筆土地），其地下2樓停車空間共有180個車位，其中150個車位係由允固公司管理並對外營業收費，且收益並未交付上訴人收取，是該停車場無出租收益情事，亦非專供上訴人師生使用，核與土地稅減免規則第8條第1項第1款規定不符，是應依其實際使用情形占土地面積比例課徵地價稅；其餘30個車位係出租予亞太美國學校（20個車位）及允固公司（10個車位），則該30個車位併同綜合大樓地下1樓至地上3樓之收益，因設有專戶管理且未有作為學校事業以外之支出，遂由被上訴人依土地稅減免規則第8條第2項規定，專案報請新竹市政府核定減免。惟奉新竹市政府核示，略以「財源不足，暫緩免徵」等語，被上訴人遂於99年8月20日以新市稅地字第0990244241號函（下稱被上訴人99年8月20日函，即原處分）復上訴人，略以依前揭核定及審查結果，就系爭土地仍應按實際使用情形占土地面積比例課徵地價稅等語。上訴人不服，提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：綜合大樓地下1樓至地上3樓與地下2樓出租予向允固公司及亞太美國學校30個車位部分，符合土地稅減免規則第8條第2項之要件，屬本案無爭執部分；另綜合大樓地下2樓剩餘150個停車位，被上訴人核認不符前述法律要件，上訴人不予爭執。上訴人將維護基金專戶款項用於游泳池熱泵更換及主建物鋼骨、鋼材整修除鏽油漆更新工程，依民法第811條動產與不動產附合之規定，該等支出與其認係「修繕費」，毋寧認係「資本支出」較為合理，復參私立學校會計制度之一致規定第4章會計科目之分類及定義1331房屋及建築之定義，亦作如是規定，是本件已該當土地稅減免規則第8條第2項「將全部收益直接用於各該事業者」之構成要件，自得專案報請減免地價稅。至於被上訴人主張游泳館「非專供上訴人使用」云云，係課徵房屋稅之要件，兩者迥然不同。次查，被上訴人從未要求上訴人提示綜合大樓地下2樓停車場100個停車位有向教職員收取使用規費之文件，即逕予否准，又剩餘50個車位若法院核認此與允固公司經管綜合大樓並繳付權利金予上訴人無因果關係者，則上訴人不爭執該50個車位部分。依土地稅法第6條、土地稅法施行細則第2條及土地稅減免規則第8條之規定，均未轉授權行政院之下級機關（即財政部）自行訂定裁量權之行使，財政部未經授權及轉授權，於90年9月7日以台財稅字第0900454128號函（下稱財政部90年9月7日函）釋認「專案報請減免之核定機關，應為直轄市主管機關、縣（市）政府。」，顯然違背憲法第19條規定及稅捐法定主義之要求，應屬違法無效之行政規則，原審應拒絕適用，直接適用前揭法規，撤銷訴願決定及原處分。又土地稅減免規則第8條第2項規定已限定縣（市）政府裁量權範圍，僅得為稅捐之「減徵」或「免徵」，而不得為「全部繼續課徵」，無裁量權適用餘地，且本件新竹市政府拒絕稅捐減免徵理由「因本市財源不足，暫緩免徵地價稅」，欠缺合理關聯性，為裁量權之違法濫用；縱然行政機關享有裁量權，亦不得以「財源不足」而減免0元稅賦。並檢附「綜合大樓、游泳池之出租與興辦學校培育學生人才作為教育之用等目的之關係表」及「95年3月起出租土地建物收益及支用項目表」，以確認學校收益及支出項目完全符合土地稅減免規則第8條要件，被上訴人適用法令顯然錯誤，使上訴人得依稅捐稽徵法第28條第2項規定予以退稅等語；求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：綜合大樓地下2樓30個車位以及地下1樓至地上3樓租金收益，上訴人自98年12月17日起即設有專戶管理，經查該專戶未有供學校以外支出，被上訴人依土地稅減免規則第8條第2項規定，專案報請新竹市政府核定自99年起減免，惟奉新竹市政府核示財源不足，暫緩免徵；至地下2樓150個車位如上訴人所稱並無收益轉入專戶，自無土地稅減免規則第8條第2項所謂「收益」得專案報請減免之適用，惟查該停車場係供允固公司對外營業使用，亦不符同規則第8條第1項第1款免稅規定；縱上訴人此時提供其於99年間向教職員收取100個停車位費用供被上訴人查核，倘係全數用於上訴人學校事業，符合專案報請新竹市政府減免之資格，最終仍將遭該府以財源不足為由，否准所請，則系爭停車場上訴人不論有無收益，皆無土地稅減免規則第8條第1項第1款及同條第2項規定之適用。另查系爭「游泳池」之維護基金係屬代收、代付性質，上訴人亦自承該基金非屬學校收益，自不符土地稅減免規則第8條第2項「有收益」得專案報請減免之規定，退步言之，縱該基金為上訴人之「收益」，因該收益係用於購置游泳池熱泵及其建物之修繕，而該等設施又係供上訴人學校事業及營利事業（即水都公司）共同使用，亦不符合土地稅減免規則第8條第2項「全部」收益用於學校事業可報請減免之規定，是綜合大樓地下2樓150個車位及游泳池所在系爭土地，不符土地稅減免規則第8條第2項規定，自無專案報請減免之適用。依土地稅法第6條後段授權由行政機關訂定其減免標準及程序，因地價稅係地方稅，若減免課徵將減少地方稅收，影響地方政府之財源收入，有礙地方發展經濟，因此，是否可減免地價稅以及減免之幅度，需由地方自治團體之機關視地方財政狀況來決定，且土地稅減免規則第8條第2項規定，賦予專案核定機關裁量權，揆諸土地稅法第6條規範意旨，並無不合，是新竹市政府因財源不足暫緩免徵地價稅之決定，係依法行使裁量權，並無違誤。上訴人以96至98年地價稅（第1次補徵）、94至98年地價稅（第2次補徵）是否適用土地稅減免規則第8條第2項規定減免之補徵地價稅案件，均在本院審理中，且本件99年度地價稅之核課，實應審究該收益是否用於該年度之學校支出，與過去年度收支情形無關，是上訴人出具95至98年度之收支明細自不在本件審究範圍等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：有關土地稅減免規則第8條第2項規定之適用，從實體法之觀點言之，其法律效果並不是祇有「免地價稅」之單一選項，而係「減免地價稅」，其結果可以全免地價稅，但也可減徵其中一定之比例，亦即有裁量權之議題存在，而此等裁量權之行使，依財政部90年9月7日函釋意旨，係由「縣（市）政府」為之，換言之，稅捐稽徵機關之被上訴人並無此權限，堪以確定。則新竹市政府以財源不足為由暫緩免徵地價稅之決定，既係依法行使裁量權，被上訴人原處分函復上訴人，於法洵無不合。關於地價稅之爭議，即系爭土地之實際使用情形如何及是否該當減免要件等項，固係屬權責主管稽徵之被上訴人審查認定權限，惟土地稅減免規則第8條第2項規定之立法本旨，係考量地價稅為地方稅，乃地方自治團體之財政來源，因此，其是否可減免地價稅以及減免之幅度，需由地方自治團體之機關視地方財政狀況來決定，是稅捐稽徵機關之被上訴人祇有審查減免構成要件事實再行「專案」轉呈之權限，至為灼然；且從程序法之觀點言之，上述稅捐減免必須經過「專案報請」之程序，而稅捐稽徵機關之工作係擔任會計守門人之角色，審查「土地收益是否全數用於學校本業上」，以減輕縣市政府對減免構成要件之審查成本。至於「專案」審查之作用，則可分二方面來說明，其對申請者而言，則是在「限縮」審查時空之範圍，以免因審查範圍過大，給稅捐機關隨意否准之機會；又對稅捐機關而言，「專案」之意涵則是審查成本之降低，申請者必須把使用土地從事特定活動所帶來之收益，在會計作業及出納作業上獨立出來（即獨立之資產負債表、損益表與獨立之資金往來帳戶），以方便查核。因此，可明瞭「特定稅捐主體依土地稅減免規則第8條第2項之規定而取得」之地價稅減免資格，係逐年申請並逐年認定者，而非一種「事前取得、向以後稅捐週期持續發生規制作用」之稅捐減免資格；且此等資格審查，就有關99年度系爭綜合大樓之出租收益及游泳池委外經營之維護費收益，是否「全數」用於學校本身事業等節，在本案中，亦應以該地價稅所屬之稅捐週期為準，即系爭土地99年地價稅為其判準，殆無疑義。又有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理，本件稅捐週期即系爭土地99年地價稅，雖經專案報請新竹市政府核定減免，惟經核示暫緩免徵，則被上訴人據以99年8月20日函（即原處分）復上訴人，要無違反土地稅減免規則逐期專案審查之規範精神可言，其基於行政職掌，對所屬業務事項所為行政程序（包括專案報請新竹市政府核定減免等項），合於財政部90年9月7日函釋意旨，所為原處分，並無違誤，上訴人所稱土地稅減免規則第8條第2項規定「專案報請減免」係指其「得」專案報請或被上訴人「得」專案報請云云，殊屬誤解法令，委無足取。至上訴人所爭執關於系爭游泳池維護基金之性質為何及關於系爭150個停車位部分，乃系爭土地99年度之地價稅實體爭執事項，核與本件稅捐稽徵機關之被上訴人僅有審查減免構成要件事實再行「專案」轉呈之權限係屬二事，本應分別以觀；縱上訴人所稱合致於土地稅減免規則第8條第2項所稱「有收益」及將「全部」收益直接用於各該事業之構成要件，亦因地方自治團體之機關新竹市政府核示暫緩免徵本件地價稅在案，即不得依土地稅減免規則第8條第2項之規定申請專案減免地價稅，仍無據以減免地價稅之餘地，遑論系爭土地99年度之地價稅已經核定確定在案，自無法資為何有利於上訴人之證明。綜上，本件被上訴人所為原處分，揆諸首揭法條規定及前開說明，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等語，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：㈠「為發展經濟，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、
政府機關公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院定之。」、「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」，土地稅法第6條及第14條分別定有明文。次按「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」、「私有土地減免地價稅或田賦之標準如下：一、財團法人或財團法人所興辦業經立案之私立學校用地、為學生實習農林漁牧工礦等所用之生產用地及員生宿舍用地，經登記為財團法人所有者，全免。但私立補習班或函授學校用地，均不予減免。．．．」、「前項第1款之私立學校，第2款之私立學術研究機構及第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」，復分別為土地稅減免規則第5條、第8條第1項第1款及第8條第2項所規定。
㈡經查，上訴人分別於99年5月3日以竹光復總字第0990000524
號函、於99年6月25日以竹光復總字第0990000756號函，主張99年綜合大樓之出租收益及游泳池委外經營之維護費均設有專戶管理，且全部供學校本身事業使用，請被上訴人依土地稅減免規則第8條第2項規定，報請新竹市政府核定自99年起減免地價稅。經被上訴人查核結果，認「游泳池」部分（基地坐落系爭82、90、90-1、90-2、91、91-1地號等6筆土地），其委外經營收取之維護費雖設有專戶管理，惟該專戶支出之設備維修項目並非專供學校使用，核與土地稅減免規則第8條第2項規定不符，無專案報請減免之適用；至「綜合大樓」部分（基地坐落系爭82-2、90、90-1、90-2、91、91-1地號等6筆土地），其地下2樓停車空間共有180個車位，其中150個車位係由允固公司管理並對外營業收費，且收益並未交付上訴人收取，是該停車場無出租收益情事，亦非專供上訴人師生使用，核與土地稅減免規則第8條第1項第1款規定不符，是應依其實際使用情形占土地面積比例課徵地價稅；其餘30個車位係出租予亞太美國學校（20個車位）及允固公司（10個車位），則該30個車位併同綜合大樓地下1樓至地上3樓之收益，因設有專戶管理且未有作為學校事業以外之支出，遂由被上訴人依土地稅減免規則第8條第2項規定，專案報請新竹市政府核定減免。惟奉新竹市政府核示，略以「財源不足，暫緩免徵」等語，被上訴人遂於99年8月20日以原處分函復上訴人，略以依前揭核定及審查結果，就系爭土地仍應按實際使用情形占土地面積比例課徵地價稅等語。上訴人不服提起訴願亦遭駁回，進而提起行政訴訟，此為原判決所認定之事實，並為兩造所不爭執，堪認為實。則上訴人之申請包含「99年綜合大樓之出租收益及游泳池委外經營之維護費」等部分，再細分之可分為三個部分即：1、「游泳池」部分（基地坐落系爭82、90、90-1、90-2、91、91-1地號等6筆土地）。2、「綜合大樓」（基地坐落系爭82-2、90、90-1、90-2、91、91-1地號等6筆土地），其地下2樓停車空間共有180個車位，其中150個車位部分。3、其餘30個車位併同綜合大樓地下1樓至地上3樓之收益部分。上開三部分均係其申請之內容，亦同被原處分駁回而提起訴願，上訴人起訴係因不服訴願決定而提出訴訟，惟原判決論述之理由卻限於「兩造爭點厥為被告（即被上訴人）奉新竹市政府『財源不足，暫緩免徵（地價稅）』，所為99年8月20日函（即原處分）有無違誤？」部分，亦即僅就其餘30個車位併同綜合大樓地下1樓至地上3樓之收益部分為論述，就其他部分僅於判決書第⑼點附帶提及，容有判決不備理由之嫌。惟原審於準備程序調查時，就上訴人於原審起訴之其他部分，確有予雙方當事人充分攻擊防禦之機會，並有賦予當事人就所提證據舉證辯論，此觀之原審歷次準備程序及言詞辯論筆錄自明，原審確定事實之程序並無違背法令情事，是以本院自得基於原審調查所得之證據，而確定之事實，自為判決。
以下玆分就三部分論述之：
首依前引土地稅減免規則第8條第2項規定︰「前項第1款之私立學校，第2款之私立學術研究機構及第5款之私立社會救濟慈善各事業，其有收益之土地，而將全部收益直接用於各該事業者，其地價稅或田賦得專案報請減免。」，揆諸該規定，地價稅或田賦得專案報請減免之要件，係指適用土地稅減免規則第8條第1項第1款之私立學校、第2款之私立學術研究機構及第5款之私立社會救濟慈善各事業，必需其「有收益」之土地，並將全部收益「直接」支出於各該事業者，始足當之。經查：
１、游泳池部分：①上訴人於99年7月6日函復被上訴人說明︰『三、游泳池委外
經營並未有收益情事，相關代收之維護費均用於游泳館之電費及修繕費。…』業已自承就系爭游泳池委外經營未有收益情事。
②另上訴人將系爭游泳池設施工作物、營運資產等營運標的物
委由水都公司經營，依其與該公司訂定之「室內溫水游泳池委託經營合約書」第7條︰「本契約之委託代辦經營期間五年，自民國九十九年三月一日起至民國一○四年二月二十八日止。」、第14條︰「乙方（即水都公司）應負擔事項（一）乙方應自負盈虧負責管理、維護甲方所交付之委託營運標的物，並應負擔所受委託營運所衍生之各項稅捐、規費、『維修』、行銷、人事及因違反法令應繳納之罰鍰等費用。（二）委託營運標的物所衍生『各項維護、保養、修繕』、保管、保險等於點交完成後概由乙方負擔。」、第23條︰「2.本項財物達使用年限時，應依甲方之規定報廢。乙方應於營運之期限內添購相同或不低於報廢品原有功能之新品替代。
3.乙方於購置替代品時，應立即無償移轉所有權予甲方，並通知甲方登記於財產及物品清冊。乙方並應將甲方財物分類編號標示於替代品明顯之處，乙方對於該財物僅有使用管理權。」、第27條︰「（三）乙方應對本計畫之營運設施作定期維護與保養，相關營運設施之『維護、保養、修繕』均應由乙方負責。（四）委託代辦經營期間內，乙方代為管理之各項設施、財產或物品，乙方應善盡管理及保管之責，並隨時保持設備之正常運作，如因發生事故導致毀損或短少者，乙方應負責修復或負賠償責任。」、第61條︰「（二）契約屆滿或終止生效日至完成返還或點交前，乙方仍應負擔委託營運標的物之各項稅捐、規費、維修、行銷、人事、清潔、維護、保養、修繕、水電、瓦斯、電話、保全及其他所有相關費用。」及第69條︰「補充條款︰…（四）每年繳納新臺幣貳佰壹拾陸萬元整之游泳池維護基金，由甲方（即上訴人）代收，用於熱泵熱水器等設備之汰換，及上述第十四條第二項之水電費甲方分攤部分，以半年為一期向甲方繳納。」，由前揭契約約定內容可知，游泳池各項設備之汰換、維修均由受託公司（水都公司）負責，系爭維護基金亦係受託公司依約每年就負責之維護、保養、修繕等費用之一次性給付，系爭室內溫水游泳池主建物鋼骨、鋼材整修除鏽油漆更新工程、游泳池熱泵更換等維護保養修繕之廠商均由上訴人自行訂作、委託。
③再者，該等維護、保養、修繕費用亦係上訴人從維護基金支
出，此有附卷上訴人之合作金庫帳戶明細、分錄轉帳傳票、驗收紀錄、廠商報帳單、收據等資料可參。易言之，系爭維護基金係水都公司依約每年就游泳池之維護、保養、修繕等費用先預支予上訴人保管，直到有維修或汰換設備之需求，方由上訴人自維護基金予以支應，其性質應屬上訴人代水都公司執行游泳池維護、保養及修繕事項。
④又該委託營運契約第69條第2項亦約定游泳池門票收入係屬水都公司之營運收益，並非給付予上訴人。
⑤是以被上訴人認定上訴人所收取之維護基金非屬其學校之收
益，而不符土地稅減免規則第8條第2項有關「有收益」之土地，並無不合。
⑥再者，經被上訴人於99年11月9日現場勘查游泳池硬體設備
係由學校師生及校外消費者共用，其告示牌上亦標示有漂漂池(含超音波池及按摩池)及兒童專用之游泳池(詳原審卷第453頁)，縱使該收益（維護基金）全部用於游泳池硬體設備，因該收益所購置之設備同時供學校及業者營利使用，另所購置之漂漂池熱泵即屬專供水都公司對外經營使用，易言之，系爭維護基金雖存入專戶保管運用，但其支出係購買游泳池熱泵及游泳池主建物鋼骨及鋼樑鏽蝕整修費用，其並非「全部直接」用於學校，而由學校師生所專用，益證該維護基金是否「全部」供學校所利用，亦有為水都公司利益而使用，自不符合土地稅減免規則第8條第2項規定所稱「全部」收益用於學校事業之情形。
⑦綜上所述，系爭「游泳池」之維護基金係屬代收、代付性質
，上訴人亦自承該基金非屬學校收益，自不符土地稅減免規則第8條第2項「有收益」得專案報請減免之規定，退步言之，縱該基金為上訴人之「收益」，因該收益係用於購置游泳池熱泵及其建物之修繕，而該等設施又係供上訴人學校事業及營利事業（即水都公司）共同使用，亦不符合土地稅減免規則第8條第2項「全部」收益用於學校事業可報請減免之規定，自無專案報請減免之適用。
⑧至於「資本支出」或是以「修繕費用」等會計項目核支或所
購置之設備究屬上訴人所有等事項，尚難作為上訴人有利之證據。上訴意旨略以：依民法第811條動產與不動產附合之規定，上訴人將維護基金專戶款項用於游泳池熱泵更換及主建物鋼骨、鋼材整修除鏽油漆更新工程等支出，應認係「資本支出」，復參私立學校會計制度之一致規定第4章會計科目之分類及房屋及建築之定義，亦作如是規定，惟原審未予適用，有判決不適用法規及適用不當之違法云云，應係誤解，不足採據。
２、「綜合大樓」地下2樓停車空間共有180個車位，其中150個車位部分：此部分未據提起上訴，惟原判決未予說明，本院應予補充說明，查此一部分並無收益轉入專戶，為上訴人所不爭之事實，自無土地稅減免規則第8條第2項所謂「收益」得專案報請減免之適用，甚且該停車場係供允固公司對外營業使用，亦不符同規則第8條第1項第1款免稅規定，亦無專案報請減免之適用。
上開1、2部分，原審雖有未於判決中加以論斷者，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不備理由之違法情形不相當，上訴意旨雖加以指摘，仍難據為廢棄之理由。
３、「綜合大樓」地下2樓30個車位以及地下1樓至地上3樓租金收益部分：上訴人自98年12月17日起即設有專戶管理，經被上訴人查核其專戶未有供學校以外支出，遂依照土地稅減免規則第8條第2項規定專案報請新竹市政府核定自99年起減免，惟奉新竹市政府核示︰『財源不足，暫緩免徵』，此即原判決詳加論述部分。經查：
⑴按土地稅減免規則第31條規定：「(第一項)已准減免地價稅
或田賦之土地，直轄市、縣市主管稽徵機關，應每年會同會辦機關，普查或抽查一次，如有下列情形之一，應即辦理撤銷或廢止減免，並依前條規定處理：一、未按原申請減免原因使用者。二、有兼營私人謀利之事實者。三、違反各該事業原來目的者。四、經已撤銷、廢止立案或登記者。五、土地收益未全部用於各該事業者。六、減免原因消滅者。(第二項)前項普查或抽查成果，應由直轄市、縣(市)主管稽徵機關函報直轄市、縣(市)主管機關備查。」、第35條規定：
「減免土地稅之土地，直轄市、縣市政府或財政部，得隨時派員抽查之。」，準此，前揭法條係規範就「已核准減免地價稅或田賦之土地」應每年辦理清查作業，其目的係維護土地稅籍正確性，並遏止假減免之名行逃漏稅之實，不法之行徑氾濫，實現租稅公平及正義。易言之，清查制度係就「已核准減免土地」為查核對象。此與「核准土地減免案件時」，縣市政府有無裁量權無涉。再者，依土地稅減免規則第8條第2項規定，其法律效果並非只有「免地價稅」，而是「減免地價稅」，亦即可全免地價稅，也可減徵其中一定之比例，此即有賴裁量權之行使，而依財政部90年9月7日函釋意旨所示，該裁量權係由「縣（市）政府」為之，稅捐機關並無此權限，此等規定之立法本旨當係考量地價稅為地方稅，是地方自治團體之財政來源，因此符合此等情形者，其「是否可減免地價稅」以及減免之幅度，需由地方自治團體之機關視地方財政狀況來決定。是新竹市政府基於前開規定行使裁量權，依法有據，並無不合。上訴人主張：依土地稅減免規則第31條至第35條規定，縣（市）政府主管稽徵機關在核准減免地價稅後，「應」每年會同會辦機關，普查或抽查以確認其每年仍符合減免資格，若縣（市）政府有裁量權，何須每年普查或抽查，直接以「財源不足」為理由即可撤銷或廢止減免，足見縣（市）政府無裁量權，且財政部90年9月7日函釋亦欠缺授權，惟原審逕認有裁量權，有判決不適用法規或適用不當之違法云云，顯係誤解。
⑵再查，系爭土地經被上訴人98年清查發現係出租供營業人使
用，不符合土地稅減免規則第8條第1項第1款規定，遂予以恢復課稅，此為兩造所不爭之事實，堪認為實，則系爭土地在恢復課稅後，即非屬土地稅減免規則第22條第1項第12款規定之「經核准減免有案」土地。再按，土地稅減免規則第24條前段規定：「合於第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年(期)開徵四十日前提出申請」及同規則第22條規定：「依第7條至第17條規定申請減免地價稅或田賦者，公有土地應由管理機關，私有土地應由所有權人或典權人，造具清冊檢同有關證明文件，向直轄市、縣市主管稽徵機關為之。」，是以在本件，基於納稅義務人之協力義務，上訴人自應於地價稅開徵40日前(即9月22日前)向被上訴人提供相關資料申請核定徵免，上訴意旨以：依土地稅減免規則第22條第12款規定，本件全部系爭土地原為經核准減免有案之土地，原則上免由土地所有權人再度申請，無逐年檢具憑證申請之義務云云，自非可採。至於原審雖認地價稅減免係逐年申請並逐年認定，見解雖有不同，惟尚不影響於判決之結果，與所謂判決不適用法規或適用不當之違法情形並不相當。
⑶此外，原判決關於「綜合大樓」地下2樓30個車位以及地下1
樓至地上3樓租金收益部分之說明，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
㈢從而，被上訴人所為原處分，依法有據，並無違誤，訴願決
定予以維持，亦無不合。原判決理由容有不同，但結論並無二致，仍應予以維持。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 28 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 6 月 29 日
書記官 張 雅 琴