最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第571號上 訴 人 呂穆德
呂亦真呂淑霞呂淑美呂寶玉兼上一人法定代理人 呂理正被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 李秀霞
樓上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年12月20日臺北高等行政法院100年度訴字第1037號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之被繼承人呂芳榮於民國89年8月8日死亡，上訴人呂寶玉（被繼承人之配偶）等6人申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）42,350,900元、遺產淨額11,361,325元及應納稅額1,696,944元。上訴人不服，就被繼承人死亡前2年內贈與、未償債務扣除額、應納未納稅捐扣除額及生存配偶剩餘財產差額分配請求權扣除額等項申請復查，獲追認未償債務扣除額733,543元及應納未納稅捐扣除額72,752元，其餘復查駁回。上訴人仍不服，提起訴願，經被上訴人重審復查決定，將原處分（含復查決定）撤銷，變更核定遺產淨額為10,554,091元。上訴人仍不服，提起訴願，經訴願決定以上訴人呂寶玉於97年4月23日經法院裁定宣告禁治產，重審復查決定仍將其列為代表人，有重行審酌必要為由，將重審復查決定撤銷，著由被上訴人另為處分。嗣被上訴人重核復查決定（下稱原處分），變更核定遺產淨額為10,432,987元。上訴人不服，就未獲變更部分，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）死亡前2年內贈與部分：被繼承人與訴外人呂芳地間因不動產交換，請求移轉坐落桃園縣八德市○○段313、314、320及321地號土地（下稱系爭大華段313地號等4筆土地）應有部分二分之一，經法院判決勝訴確定，被繼承人及上訴人呂理正、呂穆德為辦理判決移轉登記，乃由被繼承人為債務人，上訴人呂理正、呂穆德提供擔保，並擔任連帶債務人，向新竹國際商業銀行（下稱新竹商銀）八德分行貸款1,600萬元（下稱系爭1,600萬元），以籌措應納土地增值稅等資金。而於系爭1,600萬元提領當日，係由上訴人呂理正載送，並由上訴人呂穆德及呂寶玉陪同被繼承人領款，其中300萬元依新竹商銀要求先行沖還上訴人呂理正之貸款，其餘1,300萬元由被繼承人領回後旋即與上訴人呂理正繳納土地增值稅計3,857,661元，餘款悉由被繼承人自行保管支配。是系爭1,600萬元，縱部分係由上訴人呂理正調度使用，亦屬消費借貸行為。且上訴人呂理正除擔任連帶保證人外，更於貸放後之第一次繳款日（89年6月25日）起，即獨自開始攤還本息。準此，就系爭1,600萬元，被繼承人並無無償給予之主觀意思，上訴人呂理正亦無允受財產之意思，且無客觀贈與之事實。況上訴人呂理正償還之本息遠超過1,600萬元。另上訴人呂理正係先因連帶債務負擔繳款，爾後方有繼承之事實發生，是縱認為贈與，亦為附負擔之贈與，依遺產及贈與稅法第21條規定應自贈與額中扣除。
且如被上訴人同意將認屬贈與之系爭1,600萬元自遺產總額中剔除，上訴人亦願將該銀行貸款債務15,953,969元不予列入。再系爭1,600萬元經被上訴人另案核課贈與稅事件，業經本院98年度判字第641號判決駁回被上訴人之上訴確定，足見上訴人呂理正並未受系爭1,600萬元之贈與，且被上訴人重複課稅亦牴觸憲法。（二）未償債務扣除額部分：臺灣桃園地方法院（下稱桃園地院）88年度訴字第495號判決、臺灣高等法院89年度上字第602號民事確定判決雖判令被繼承人及上訴人呂理正、呂穆德應連帶給付訴外人林延男等11人損害賠償金1,423,287元及其利息840,317元，惟實際上僅被繼承人獨資經營之義興製材工廠單獨占用土地，上訴人呂理正及呂穆德並無占用之事實，被上訴人僅核認被繼承人有其中三分之一之未償債務，與法不合。另有關依桃園地院87年度重訴字第12號判決及臺灣高等法院88年度重上字第431號民事判決之給付損害金部分，因繼承人係自繼承開始承受被繼承人財產上之一切權利義務，是其損害金金額應計至交還房屋日之97年3月12日止，被上訴人不應僅核認至被繼承人死亡日止。（三）應納未納稅捐扣除額部分：桃園縣政府地方稅務局（原名桃園縣稅捐稽徵處）未查明房屋使用人，將被繼承人獨資經營之義興製材工廠所使用土地，認財達實業股份有限公司（下稱財達公司）亦屬使用人，併列為84至88年度房屋稅納稅義務人，是被上訴人按2人比例核認應納未納稅捐，亦於法未合。（四）生存配偶差額分配請求權扣除額部分：被繼承人呂芳榮之兄弟3人雖於55年10月25日立分鬮書確定其父呂阿土之遺產分配。惟早於51年5月12日即就坐落系爭大華段313地號等4筆土地完成被繼承人與其兄弟呂芳地之應有部分各二分之一之繼承登記，其後被繼承人與呂芳地又於67年12月10日完成系爭大華段313地號等4筆土地之交換契約，是被繼承人之受移轉系爭大華段313地號等4筆土地應有部分二分之一，係基於被繼承人與呂芳地間因不動產交換契約之請求移轉判決，屬婚姻關係存續中取得之財產，自有生存配偶差額分配請求權之適用等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（重核復查決定）。
三、被上訴人則以：（一）死亡前2年內贈與部分：系爭1,600萬元係由被繼承人之子即上訴人呂理正領取。而領款當日，被繼承人因病在國軍桃園總醫院住院且無請假紀錄，並依新竹商銀92年5月16日竹商銀八德字第183－1號函復「無貸款戶（即被繼承人）於89年5月31日及6月2日親自辦理提領貸款手續之紀錄」。系爭1,600萬元既由上訴人呂理正提領，該物權即移轉予呂理正，並由其獨立享有法律上及經濟上之處分權，自有允受之實，核屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與。是被上訴人依同法第15條規定，將之視為被繼承人遺產，併入遺產總額核課遺產稅並無不合。至系爭1,600萬元經被上訴人另案核課贈與稅部分，雖經本院98年度判字第641號判決駁回被上訴人之上訴確定，惟該確定判決僅指摘原核課贈與稅處分以繼承人為納稅義務人違反司法院釋字第622號解釋，至被繼承人將系爭1,600萬元無償移轉予其長子呂理正屬贈與部分，該判決則未否定。另上訴人呂理正雖提供不動產設定抵押擔保債權，並為連帶保證人，然此與其受贈財產核屬二事。而被繼承人之未償債務縱由上訴人呂理正清償，實係居於繼承人地位承受債務，非屬贈與之負擔。又上訴人主張呂理正於被繼承人生前攤還系爭1,600萬元借款之本金及利息，究屬代墊或其他法律行為，上訴人並未具體說明。且被繼承人於生前3個月舉債1,600萬元，除300萬元由上訴人呂理正自承沖還其新竹商銀之貸款外，其餘1,300萬元如何支用分配，經被上訴人於100年10月17日函請上訴人等繼承人提供支用情形及資金流程等證明文件，迄今尚無法提供。另依系爭借款契約書之記載，被繼承人為主債務人，上訴人呂理正、呂穆德為連帶保證人，依法仍不得稱共同申貸，並被上訴人亦已依上訴人所提示被繼承人死亡前向新竹商銀借款確實且未償還餘額證明，按遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，自遺產總額中扣除未償債務15,953,969元，並無不合。上訴人主張如被上訴人同意將認定為贈與之系爭1,600萬元自遺產總額中剔除，上訴人亦願將15,953,969元之債務不列入乙節，於法無據。（二）未償債務扣除額部分：１、桃園地院88年度訴字第495號判決判定被繼承人及上訴人呂理正、呂穆德係共同無權占有坐落桃園縣八德市○○段○○○○號土地，應連帶給付林延男等11人相當於租金之損害金1,423,287元及自88年4月11日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息840,317元合計2,263,604元，該損害金自為被繼承人呂芳榮及上訴人呂理正、呂穆德應共同給付之款項。又因上訴人未能提示債務分擔證明，依民法第271條規定，被上訴人按債務人3人比例核認未償債務扣除額754,535元，並無不合。至上訴人雖主張呂理正及呂穆德未經營木材生意，惟與其受上述民事判決判定被繼承人等3人係共同無權占有土地，應連帶給付損害金核屬二事。２、被繼承人與訴外人呂芳地間請求返還房屋之民事事件，於91年7月18日判決確定，依桃園地院87年度重訴字第12號民事判決，被繼承人應給付呂芳地541,795元，及自87年1月10日起至遷讓交還前開房屋日（97年3月12日）止按月給付10,912元之損害金。而依被繼承人遺產分割協議書記載，被繼承人生前進行中之法律訴訟案件，相關之權利義務由上訴人呂理正概括承受，是上訴人呂理正係居於繼承人地位承受債務，則被上訴人依上開民事判決計算至被繼承人死亡日（89年8月8日）止，被繼承人應負擔之損害金合計854,647元（541,795元＋10,092元×31個月），准予追認未償債務扣除額854,647元，並無不合。（三）應納未納稅捐扣除額部分：原審法院90年度訴字第3526號判決已維持桃園縣政府地方稅務局以義興製材工廠及財達公司為納稅義務人之課徵房屋稅處分，是被上訴人按債務人2人比例核算，追認死亡前應納未納稅捐扣除額72,752元，並無不合。（四）生存配偶差額分配請求權扣除額部分：被繼承人所遺系爭大華段313地號等4筆土地，係被繼承人之父呂阿土之遺產，被繼承人及訴外人呂芳地於51年5月12日因繼承登記取得應有部分各二分之一，嗣因呂芳地未依遺產分配內容將系爭土地移轉登記予被繼承人，呂芳榮始訴請法院民事訴訟判決確定，並於89年6月17日登記取得呂芳地土地所有權之更換即應有部分二分之一之更換。是被繼承人之取得系爭大華段313地號等4筆土地，因係繼承其父遺產之分配，核屬被繼承人於婚姻關係存續中因繼承取得之財產，依行為時民法第1030條之1第1項但書規定，不在分配剩餘財產之範圍內，被上訴人否准列入差額分配請求權扣除額計算範圍，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）死亡前2年內贈與部分：被繼承人於89年8月8日死亡，其生前於89年5月31日向新竹商銀八德分行貸得之系爭1,600萬元，依銀行大額現金交易登記簿，係分別由上訴人呂理正於同年5月31日及6月2日自帳戶提領，故該等現金之所有權人已變更為上訴人呂理正，並由上訴人呂理正獨立享有法律上及經濟上之處分權，是該現金流動屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與。又被繼承人如欲將貸得之系爭1,600萬元用於清償債務，通常會直接將款項匯入債權人帳戶，並無提領現金之必要，且領款當日被繼承人因病在國軍桃園總醫院住院並無請假紀錄，而上訴人又未能舉證說明上訴人呂理正簽名當時係陪同被繼承人領取該款項，亦未能提出款項有交付被繼承人情事，則其主張上訴人呂理正未取得系爭1,600萬元所有權云云，尚不足採。再上訴人呂理正受贈該1,600萬元時，並未附有受贈人應為被繼承人清償新竹商銀八德分行借款之負擔，而上訴人呂理正所以負清償責任，係源自其與新竹商銀八德分行簽訂之連帶保證契約，上訴人主張呂理正受贈1,600萬元係附有負擔云云，尚不足採。至系爭1,600萬元經被上訴人另案核課贈與稅，雖經本院98年度判字第641號判決駁回被上訴人之上訴確定，惟係援引司法院釋字第622號解釋，認該核課贈與稅處分不得以繼承人為納稅義務人，並未認被繼承人無贈與系爭1,600萬元予呂理正。另上訴人援為本件有重複課稅論據之本院判決均已經本院另案予以廢棄在案，自難認本件有重複課稅問題。（二）未償債務扣除額部分：１、給付予林延男等11人之損害金部分：桃園地院88年度訴字第495號判決係判定被繼承人及上訴人呂理正、呂穆德應連帶給付林延男等11人相當於租金之損害金1,423,287元及自88年4月11日起至清償日止，按年息百分之五計算之利息。又因上訴人未能提示債務分擔證明，則被上訴人按債務人3人比例，認定被繼承人之未償債務扣除額為754,535元，尚無違誤。且臺灣高等法院89年度上字第602號民事確定判決已明載呂理正、呂理順（即呂穆德）共同占用他人土地之理由，可知非僅被繼承人獨資經營之義興製材工廠單獨占用他人土地，該損害金自不應由遺產單獨償還。２、被繼承人與訴外人呂芳地間請求返還房屋民事訴訟部分：有關被繼承人獨資經營之義興製材工廠與呂芳地間請求房屋返還事件，經臺灣高等法院88年度重上字第431號民事判決確定，被繼承人應給付訴外人呂芳地541,795元，及自87年1月10日起至遷讓交還前開房屋之日（97年3月12日）止按月給付10,912元之損害金。而被繼承人89年8月8日死亡，繼承人自斯時起承受被繼承人財產上之一切權利義務，故繼承開始後發生之損害金，自不能歸由被繼承人負責。是被上訴人認被繼承人應負擔之損害金為自87年1月10日起至被繼承人死亡日（89年8月8日）止，合計854,647元（541,795元＋10,092元×31個月），並無違誤。（三）應納未納稅捐扣除額部分：系爭84至88年度房屋，業經原審法院90年度訴字第3526號判決認定被繼承人獨資經營之義興製材工廠及財達公司係房屋之使用人及納稅義務人，因上訴人未能提示義興製材工廠上開欠稅之分擔繳納證明，依民法第271條規定，被上訴人按債務人2人比例核算被繼承人死亡前應納未納稅捐扣除額為72,752元，自無違誤。（四）生存配偶差額分配請求權扣除額部分：被繼承人所遺系爭大華段313地號等4筆土地，原係被繼承人之父呂阿土之遺產，被繼承人及訴外人呂芳地51年5月12日繼承登記取得應有部分各二分之一，嗣於55年10月25日訂立分鬮書，復於67年12月10日書立不動產交換契約書，因訴外人呂芳地未依遺產分配內容將對應有部分移轉登記予被繼承人，故最高法院89年度台上字第784號確定判決方判令呂芳地應依分鬮書及不動產交換契約書，將系爭大華段313地號等4筆土地應有部分二分之一移轉登記予被繼承人，被繼承人並於89年6月17日登記取得呂芳地土地所有權即應有部分二分之一之更換。可知系爭大華段313地號等4筆土地確為被繼承人繼承自其父呂阿土之遺產而來，是被上訴人依行為時民法第1030條之1第1項但書規定，否准列入生存配偶差額分配請求權扣除額計算範圍，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰……
八、被繼承人死亡前，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」遺產及贈與稅法第17條第1項第8款、第9款分別定有明文。其中第8款係關於應納未納稅捐扣除之規定，並因行政處分除具有無效之事由而當然無效外，在未經撤銷、廢止或因其他事由失效前，其效力繼續存在。故而以稽徵機關之核課稅捐處分為本款扣除額之主張者，因該核課稅捐處分並非列報此扣除額之遺產稅行政救濟事件，行政法院所要審查之行政處分，故本於行政處分之構成要件效力，行政法院對該作為構成要件之核課稅捐處分應予尊重。
另上述第9款之未償債務扣除額，既以「具有確實之證明」為要件，並因本於民事確定判決之既判力，該確定判決之當事人不得為與確定判決意旨相反之主張，而法院亦不得違反於該確定判決意旨之裁判。是據民事確定判決為本款所稱未償債務之「確實證明」者，就該未償債務之內容原則上即應依民事確定判決之意旨為之。
（二）經查：
１、本件上訴人係以被繼承人獨資經營之義興製材工廠遭核定有84至88年房屋稅145,503元未繳納為由，補申請增列145,503元之應納未納稅捐扣除額，惟此房屋稅核課處分，係以義興製材工廠及財達公司均為房屋使用人為由併列義興製材工廠及財達公司為該房屋稅納稅義務人，並此核課房屋稅處分經財達公司及上訴人即義興製材工廠之繼承人提起行政救濟結果，業經原審法院90年度訴字第3526號判決維持原核課處分在案一節，為原審依法確定之事實。足知上訴人主張之145,503元應納未納房屋稅，稅捐稽徵機關係以被繼承人獨資經營之義興製材工廠及財達公司為納稅義務人作成核課房屋稅之行政處分，並該行政處分迄今無遭撤銷或變更情事。且上述核課房屋稅處分亦非本行政訴訟事件所要審查之行政處分，則依上述規定及說明，因該核課房屋稅處分所得主張之應納未納稅捐扣除額，就該房屋稅核課處分之構成要件效力範圍之該房屋稅納稅義務人部分，本件應尊重該核課處分之內容，是原判決依該核課房屋稅處分認被繼承人獨資之義興製材工廠有稅額二分之一之分擔額，進而維持被上訴人所為72,752元應納未納稅捐扣除額之核定，即無不合。另上訴人係以桃園地院88年度訴字第495號民事判決及臺灣高等法院89年度上字第602號民事判決為證明，主張被繼承人生前有應給付林延男等11人損害金共2,263,604元之未償債務，並為未償債務扣除額之列報。而依桃園地院88年度訴字第495號民事判決及臺灣高等法院89年度上字第602號民事判決，此2,263,604元損害金係應由被繼承人及上訴人呂理正、呂穆德負連帶給付之責一節，亦經原判決依調查證據之辯論結果認定在案。上訴人既係持上述民事確定判決作為有系爭未償債務扣除額之證明，惟依此等證據之證明力範圍，該2,263,604元損害金，被繼承人既僅是3位應負連帶給付責任者之一，是原判決援引民法第271條規定，維持被上訴人所為准三分之一分擔額即754,535元未償債務扣除額之核定，亦無不合。至上述民事確定判決與原審法院90年度訴字第3526號房屋稅事件之地上建物，縱如上訴人主張係屬同一，並因上述民事及行政訴訟判決致衍生上述房屋稅之應納未納債務分擔者為2人，而損害金未償債務之分擔者為3人之歧異情事，然此歧異，依上述關於行政處分構成要件效力及證明力之說明，本非本件所得更為不同認定之事項。況依上述民事確定判決之記載，其因認該地上物為被繼承人及上訴人呂理正、呂穆德所搭建，即屬事實上處分權人，而判命其3人拆除地上物及負連帶給付損害金之責。至原審法院90年度訴字第3526號判決所維持之核課房屋稅處分，則係認被繼承人獨資之義興製材工廠及財達公司均為房屋使用人，依當時房屋稅條例第4條規定，以房屋使用人為納稅義務人所為之房屋稅核課處分。換言之，上述民事確定判決係認定被繼承人及上訴人呂理正、呂穆德為該地上物之事實上處分權人，至原審法院90年度訴字第3526號判決所維持之核課房屋稅處分，則認義興製材工廠及財達公司為該地上物之使用人，是其等認定亦無彼此齟齬之情。故而上訴意旨據上述判決所認定人數之不同，指摘原判決有理由矛盾之違法云云，自無可採。
２、又「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：……二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」遺產及贈與稅法第4條第2項及第15條第1項第2款分別定有明文。另稅務案件因具有課稅資料多為納稅義務人所掌握，及大量性行政之事物本質，故稽徵機關欲完全調查及取得相關資料，容有困難，是為貫徹課稅公平原則，自應認屬納稅義務人所得支配或掌握之課稅要件事實，納稅義務人應負有完全且真實陳述之協力義務。查原判決係以被繼承人於同年5月31日向新竹商銀八德分行貸得之系爭1,600萬元，因係由上訴人呂理正分別於同日及同年6月2日在銀行大額現金交易登記簿簽名受領，並提領日被繼承人因病住院且無請假紀錄，加以系爭1,600萬元係提領現金之情況，核與債務償還通常係直接將款項匯入債權人帳戶之方式不同，暨以上訴人亦未能提出該等款項已交付被繼承人等調查證據之辯論結果，並詳述得心證理由，而認上訴人呂理正已為系爭1,600萬元現金之所有權人，對之獨立享有法律上及經濟上之處分權，進而謂上訴人呂理正取得其父即被繼承人貸得之系爭1,600萬元係屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，且就上訴人關於附負擔之贈與及重複課稅之指摘何以不足採取，予以指駁在案，核其認定並無違反經驗法則、論理法則或理由矛盾情事。系爭款項既已得認定係由上訴人呂理正以現金方式提領，且提領時，被繼承人又屬住院狀態，則依上述當事人協力義務之意旨，原判決據以認定上訴人呂理正有無償取得及允受系爭1,600萬元，合致遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，依上述規定及說明，即無不合。至該以被繼承人擔任主債務人向銀行貸得之1,600萬元，縱如上訴人主張呂理正有於被繼承人死亡前即繳納該銀行貸款之本息情事，亦係是否屬被繼承人之生前未償債務，是否合於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定要件，而依該規定列報扣除額之問題，尚無從因之而謂被繼承人無贈與上訴人呂理正系爭1,600萬元情事。此外上訴意旨關於系爭1,600萬元之死亡前2年內贈與部分之指摘，無非係就原審之事實認定及證據取捨之職權行使事項再執陳詞為爭議，核無可採。再原判決已就上訴人關於應給付訴外人呂芳地部分損害金之未償債務扣除額及生存配偶差額分配請求權扣除額部分之爭執何以不足採取，予以論駁甚明，並無不合，且上訴意旨復未就原判決此部分論斷為指摘。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 28 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 6 月 29 日
書記官 張 雅 琴