最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第572號上 訴 人 台灣艾司摩爾股份有限公司代 表 人 溫彼得訴訟代理人 鍾典晏 律師（兼送達代收人）
陳雨琮 律師謝淑美被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 劉惠芳
樓上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年2月2日臺北高等行政法院100年度訴字第1614號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報人才培訓支出新臺幣（下同）35,713,310元及可抵減稅額17,089,468元，經被上訴人初查依申報數核定，嗣查得其中33,478,194元（下稱系爭支出）屬公司業務成本，非屬行為時促進產業升級條例（已於民國99年5月12日廢止）之獎勵範圍，予以剔除，重行核定為2,235,116元及670,534元，應補稅額16,418,933元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人之人才培訓支出已依規定申請專案認定，獲經濟部97年1月25日經授工字第09720400700號函（下稱經濟部97年1月25日函）肯認該技術高度係符合行為時促進產業升級條例獎勵範圍。且依行為時促進產業升級條例第6條之立法理由、財政部93年10月26日台財稅字第09304539440號令發布之「公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點」（下稱93年審查要點）附表項目貳人才培訓支出認定原則五規定，上訴人派遣受僱員工赴國外關係企業學習ACE中心服務之技能或技藝，係為ACE中心之營運且與上訴人之業務運作及推展有必然直接相關，非屬改善內部或行政管理目的之性質，故系爭支出自屬獎勵投資抵減範圍。至企業活動之支出是否屬業務成本，實與是否合於行為時促進產業升級條例之判定無涉。另財政部並無半導體技術專業背景，無專業審查能力，亦無如經濟部具有審查本件是否符合行為時促進產業升級條例之專業標準及謹慎審查程序，是其否定經濟部意見，實已逾越其法定裁量範圍等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：系爭支出係上訴人派員前往國外關係企業受訓之旅費及繳交訓練單位之費用，惟國外代訓機構非屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。且上訴人就該人才培訓之技術訓練，於98年3月17日向財政部申請適用行為時公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法（下稱行為時投資抵減辦法，已於100年3月14日廢止））第3條第3項第6款專案認定屬人才培訓支出，亦經財政部98年7月7日台財稅字第09804030620號函（下稱財政部98年7月7日函）復略以：其目的係為訓練員工具備檢測及維修設備能力等，核屬公司業務成本之一，與行為時促進產業升級條例之獎勵目的不符，而否准其專案申請。至經濟部97年1月25日函說明二縱稱其訓練費用支出與公司業務相關，應屬投資抵減辦法之適用範圍等語，惟依行為時投資抵減辦法第3條第3項第6款規定，仍需由財政部依職權實質審認。且經濟部工業局99年7月16日工金字第09900574220號函（下稱經濟部工業局99年7月16日函）亦重申本案申請專案認定屬人才培訓支出，仍須依稅捐稽徵主管機關核定為主。另系爭支出除經財政部依職權實質審核專案否准適用抵減外，並經訴願決定認無函請經濟部工業局、技術處及具半導體產業相關專業知識之機關協助認定之必要，足認系爭支出非屬行為時促進產業升級條例投資抵減範圍應屬明確等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）系爭支出係派員前往國外關係企業受訓之旅費及繳交訓練單位之費用，惟國外代訓機構非屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。且上訴人因系爭人才培訓之技術訓練，於98年3月17日向財政部申請適用行為時投資抵減辦法第3條第3項第6款專案認定屬人才培訓支出乙案，經財政部98年7月7日函復略以：「……其目的係為瞭解集團公司業務相關產品之規格、性能及特性、訓練員工具備檢測及維修集團公司所銷售設備之能力、學習為客戶提供解決方案及提高設備生產效能等，核屬公司業務成本之一，與促進產業升級條例之獎勵目的不符，相關費用尚無前揭投資抵減辦法之適用。」否准其專案申請，核已就系爭支出之性質為實質之審查，無上訴人所稱被上訴人逕以系爭支出係屬公司業務成本為由即否准上訴人抵減稅款之情事。（二）經濟部97年1月25日函說明二縱稱系爭訓練費用支出與上訴人公司業務相關，應屬投資抵減辦法之適用範圍等語，惟依行為時投資抵減辦法第3條第3項第6款規定，仍需由財政部依職權實質審認，始符合投資抵減之法定要件；且經濟部工業局99年7月16日工金字第09900574220號函亦重申本案申請專案認定屬人才培訓支出，仍須依投資抵減辦法相關規定，並依稅捐稽徵主管機關核定等語。系爭支出既未經財政部專案認定，核與行為時投資抵減辦法第3條第3項第6款之要件不符，被上訴人據以否准認列，並無不合。又財政部否准專案認定之處分即財政部98年7月7日函撤銷前，上訴人本件請求，仍於法無據，是以其聲請停止本件訴訟，核無必要等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「（第2項）公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額百分之三十五限度內，自當年度起五年內抵減各年度應納營利事業所得稅額；……（第4項）第1項及第2項投資抵減之適用範圍、核定機關、申請期限、申請程序、施行期限、抵減率及其他相關事項，由行政院定之。」行為時促進產業升級條例第6條第2項及第4項分別定有明文。又「（第1項）本辦法所稱人才培訓之支出，指公司為培育受僱員工，辦理或指派參加與公司業務相關之訓練活動費用。（第2項）前項所稱辦理，包括自行辦理、委託辦理或與其他公司或相關團體聯合辦理，且共同指派所屬員工或會員參與訓練。（第3項）第1項訓練活動費用之適用範圍如下：一、師資之鐘點費及旅費。二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用。三、教材費、實習材料費、文具用品費、醫藥費、保險費、教學觀摩費、書籍雜誌費、訓練期間伙食費、場地費及耐用年數不及二年之訓練器材設備費。四、參加技能檢定之費用。五、經行政院勞工委員會許可附設職業訓練機構之建築物折舊費用、租金及專責辦理教育訓練人員之薪資。六、其他經中央目的事業主管機關及財政部專案認定屬人才培訓之支出。」「公司申請適用……前條第3項第6款規定之支出，於費用發生當年度向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定申請，經核准者，自費用發生年度起適用；逾費用發生年度始向中央目的事業主管機關及財政部提出專案認定申請，經核准者，自申請之年度起適用。」為行為時投資抵減辦法第3條第1項第2項、第3項及第4條所明定。另「訓練活動包括公司自行辦理、聯合辦理或委託辦理，其屬委託辦理者，受託代訓機構應符合下列條件之一：……（四）代訓機構如位於國外，則該機構係屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構。」「委託非屬前項規定之訓練機構辦理人才培訓所繳交之費用，其性質符合本辦法第3條第3項第1款至第4款規定部分，得核實認定適用投資抵減。」復為93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一（四）及二所規定。依上述93年審查要點規定，可知受託代訓之國外機構雖不合93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一之規定，因此繳交之費用，並非即當然不合人才培訓支出之投資抵減，仍應核實認定該費用之性質是否符合行為時投資抵減辦法第3條第3項第1款至第4款規定而為是否適用投資抵減之判定。亦即93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一關於受託代訓機構之規定，僅屬為便於稽徵機關查核之例示性規定，尚非關於限制受託代訓機構之規範。至93年審查要點附表項目貳二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三雖規定：「選派員工赴國外進修或研習，應以國外學校、訓練機構為限，如非屬國外學校、訓練機構者，應依本辦法第3條第3項第6款規定辦理。」惟上述行為時投資抵減辦法第3條第3項係就同條第1項規定之訓練活動費用，以第1款至第5款為費用類型之例示規定，並於第6款為其他人才培訓支出之概括規定。而對概括規定之解釋適用，必以不合於例示者，始受概括規定之規範。是須非屬上述行為時投資抵減辦法第3條第3項第1款至第5款例示之訓練活動費用，始生是否符合同條項第6款之問題。故上述93年審查要點附表項目貳二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三，就性質屬行為時投資抵減辦法第3條第3項第2款例示之「受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」，又規定應依同辦法第3條第3項第6款規定辦理，核與行為時投資抵減辦法第3條第3項規定意旨有違，應不得予以援用。是於此情形即選派員工赴國外進修或研習，如受託代訓機構非屬國外學校、訓練機構，而不符93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一（四）規定者，係應依同要點附表項目貳人才培訓支出認定原則二之規定按費用性質「核實認定」是否適用投資抵減，而非依行為時投資抵減辦法第3條第3項第6款規定循「中央目的事業主管機關及財政部專案認定」之方式辦理。再行為時投資抵減辦法第3條第3項第6款規定之人才培訓支出係以「經中央目的事業主管機關及財政部專案認定」為要件，且依同辦法第4條規定，尚有開始適用年度之限制，然此等專案核定之要件及適用時間之限制等，核與同條項第1款至第5款規定之訓練活動費用無涉。
（二）經查：本件上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，列報投資抵減之人才培訓支出中遭被上訴人否准之系爭支出，係上訴人派員前往國外關係企業受訓之旅費及繳交訓練單位之費用，而該國外代訓機構非屬符合當地相關法令規定，得從事人才培訓或技能技藝等訓練之學校、研究機構或事業機構等情，為原判決依法確定之事實。然依上述93年審查要點附表項目貳、認定原則二之規定，受託代訓機溝縱非屬同審查要點附表項目貳、認定原則一所明文列舉者，其因委託代訓所繳交之費用並非即當然不符合行為時投資抵減辦法第3條第3項第1款至第4款規定，而不得適用人才培訓支出之投資抵減。換言之，尚應就該費用之性質是否符合行為時投資抵減辦法第3條第3項第1款至第4款規定予以核實認定，是本件自不得僅因系爭支出係委託非屬93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一規定之機構辦理，即得逕認系爭支出不符人才培訓支出之投資抵減規定。另原判決援為論據之財政部98年7月7日函，係上訴人為適用上述行為時投資抵減辦法第3條第3項第6款規定，向財政部申請專案認定，經財政部審查後所為之核定一節，已經原判決認定甚明。可知財政部98年7月7日函係針對上訴人之支出是否適用行為時投資抵減辦法第3條第3項第6款規定而為。惟如上所述，行為時投資抵減辦法第3條第3項第1款至第5款係關於訓練活動費用之例示規定，至同條項第6款則屬其他人才培訓「支出」之概括規定，且僅第6款規定之人才培訓支出始須具備經財政部專案認定之要件，同條項第1款至第5款規定之費用則不生經中央目的事業主管機關及財政部專案認定之情；並93年審查要點附表項目貳二、受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用認定原則三關於「應依同辦法第3條第3項第6款規定辦理」部分，應不得予以援用，復經本院說明如上，則於原審已認定系爭支出屬「受訓員工之旅費及繳交訓練單位之費用」之情況下，系爭支出自不得僅因財政部98年7月7日函復上訴人其申請適用行為時投資抵減辦法第3條第3項第6款專案認定屬人才培訓支出一案「未便照准」，即得逕認當然不符合行為時投資抵減辦法第3條第3項第1款至第4款之規定。尤其依原審卷附經濟部97年1月25日函及上述財政部98年7月7日函，上訴人係分別於96年12月14日及98年3月17日向經濟部及財政部提出適用行為時投資抵減辦法第3條第3項第6款規定之專案核准申請，則依上述同辦法第4條規定，縱此等專案申請結果係准適用同辦法第3條第3項第6款規定，亦因於本件之95年度無從適用，而與本件之爭議無影響。故而，原判決僅援引93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則一（四）之規定及關於行為時投資抵減辦法第3條第3項第6款之財政部98年7月7日函，即認系爭支出不符人才培訓支出之投資抵減規定，而未依93年審查要點附表項目貳人才培訓支出認定原則二之規定，就系爭支出是否符合行為時投資抵減辦法第3條第3項第1款至第4款規定予以核實認定，核有判決不適用法規及理由不備之違法，雖上訴意旨未執以指摘，然原判決既有上述之違法，且於判決結論有影響，故上訴論旨求予廢棄，即有理由。並因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審法院更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 28 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 6 月 28 日
書記官 張 雅 琴