最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第583號上 訴 人 簡文莉訴訟代理人 郭宗銘會計師
蔡朝安律師鍾典晏律師 （兼送達代收人）被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年1月12日臺北高等行政法院100年度訴更一字第152號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為吳自心，民國101年3月9日改由李慶華擔任，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人93年度、94年度及95年度綜合所得稅結算申報，經被上訴人初查以其漏報本人及配偶陳永成取自力宏科技股份有限公司（下稱力宏公司）營利所得合計依序為新臺幣（下同）53,551,640元、48,668,237元、21,686,037元，除合併核定上訴人93年度至95年度綜合所得總額為74,654,479元、72,430,737元、41,036,980元，補徵應納稅額9,969,394元、8,172,914元、4,008,177元外，並按所漏稅額各處0.5倍罰鍰4, 984,697元、4,086,457元、2,004,088元。上訴人申請復查未獲變更，遂循序提起行政訴訟。臺北高等行政法院以99年度訴字第543號為「訴願決定、復查決定及原處分均撤銷」之判決。經本院以100年度判字第1294號判決廢棄發回，原審更為審理後以原判決駁回。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠上訴人及配偶陳永成（下稱上訴人等）於93年間決定以間接投資方式投資力宏公司，乃於93年1月間由陳永成設立大立投資股份有限公司（下稱大立公司），再由大立公司直接投資力宏公司，上訴人等並於93年10月20日移轉力宏公司持股予大立公司，上訴人等僅有該次股權移轉行為，此外無其他交易安排，對力宏公司亦僅有一層控股架構。93年起力宏公司即依法將股利分派予大立公司，而成為大立公司主要營收，大立公司獲配股利後，按年依所得稅法第66條之9規定繳納加徵10％營利事業所得稅。至上訴人等移轉力宏公司之股權予大立公司後，該公司有無資力或是否支付股款，應非所問，公司法或民法亦無規定買方需按買賣契約先交付價金後賣方始得交割股份及公司不得向股東借貸，被上訴人認定上訴人等之行為屬非常規交易，依稅捐稽徵法第12條之1第2項、第3項規定，應先證明上訴人等以迂迴手段達成通常法形式相同之經濟效果，始得適用實質課稅原則對上訴人調整課稅。然被上訴人未說明「資金來源」、「先交付價金始得交割股票」與認定「上訴人等之行為係非常規交易」之關聯性，其認定事實有瑕疵。大立公司係獨立之法人，其為力宏公司之股東，獲配力宏公司所發放之股利後並未再行發放給上訴人等，就客觀事實而論，上訴人等既無股利收入，自無所得稅法第14條之營利所得，又未享有國家得據以課稅標的之經濟利益，被上訴人逕為調整課稅，自屬欠缺正當性。㈡力宏公司91年度及92年度之營業利益與稅前純益占年度決算之財務報告所列示股本之比率分別為79.27％、77.74％、69.04％及85.75％，遠高於臺灣證券交易所股份有限公司有價證券上市審查準則第42條規定6％以上之要求，然依該準則第4條第1項第4款股權分散之規定，結果勢必造成股權分散致公司經營權不穩定之虞，上訴人等為保有力宏公司之經營權而設立大立公司投資力宏公司，乃具有合理之商業目的，不應被視為稅捐規避行為。㈢被上訴人依所得稅法第66條之8調整後之數額，並非上訴人之「應申報所得額」，故上訴人未予申報並不該當所得稅法第110條所稱之「漏報」，且非出於故意過失，乃是因上訴人與被上訴人對於所得性質之事實認定差異，應由被上訴人就上訴人等之行為是否該當課處漏稅罰要件負客觀舉證責任。被上訴人認定上訴人93年度、94年度及95年度分別「漏報」53,551,640、48,668,237元、21,686,037元之所得，然就上訴人究竟如何構成漏報？如何從事掩飾或隱藏與正確核定稅額相干的法律事實從未有說理，更遑論舉證，適用法律顯違目前實務見解並違法科處行政罰。又上訴人並未自大立公司獲得股利收入，縱被上訴人依所得稅法第66條之8規定加以調整，亦難期待上訴人於申報時即對取得營利所得有所認識，應屬構成要件錯誤，不應論為具有逃漏稅捐之故意等語，求為「撤銷訴願決定、復查決定及及原處分」之判決。
四、被上訴人則以：㈠本稅部分：上訴人等將力宏公司股權移轉予大立公司後，大立公司並未給付股款，而大立公司主要收入為力宏公司所分配之股利，其他為小額銀行存款利息所得，資本額僅1,000,000元，顯見其並無資力支付上開購買股權之價款，足見此買賣股權行為有違一般常規交易模式。嗣後大立公司以自力宏公司獲配之股利及上訴人等繳納之增資款償還購買股權之股款，自上開股權移轉及付款資金流程觀之，所為顯係為規避租稅所作之安排，涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務，該當所得稅法第66條之8規定之課稅要件。又上訴人等係為規避力宏公司之股利所得藉以逃漏綜合所得稅，被上訴人乃依法將其所為形式安排調回實質經濟狀態，調回力宏公司發放股利，並非調整到大立公司發放股利時，因大立公司所繳交之未分配盈餘營利事業所得稅，係作為分配大立公司股利時之扣抵稅款，並非作為力宏公司分配股利所得時之扣抵稅款，被上訴人始未將大立公司未分配盈餘營利事業所得稅作為本件扣抵稅款，此部分依原法院另案99年度訴字第410號、本院99年度判字第730號、第879號、100年度判字第343號、第709號、第708號及第710號等判決意旨，應俟本案核課確定後，由大立公司另案辦理退稅。㈡罰鍰部分：上訴人等故意違反租稅法之立法意旨，濫用私法法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀或形式上存在之法律關係或法律狀態，使之不具備課稅構成要件，以減輕或免除其應納之租稅，足證其具備主觀上漏報系爭營利所得之故意，為求租稅公平，被上訴人除以其實質上已具備課稅構成要件之經濟事實加以調整課稅外，其因而致生漏稅之結果，亦符合所得稅法第110條第1項之構成要件，自應論罰，原處分按所漏稅額0.5倍裁罰，並無違誤等語，資為抗辯。
五、原判決係以：㈠本稅部分：⑴上訴人等係力宏公司股東，該公司於93年5月21日股東會決議分配盈餘，盈餘分配基準日為93年10月29日，上訴人之配偶陳永成旋於配發股利前之93年10月1日設立大立公司（陳永成1人投資設立，資本額1,000,000元）。上訴人等並於93年10月20日以每股37元移轉力宏公司股權合計7,672,236股予大立公司，金額合計283,872,732元，惟大立公司並未實際給付股款予上訴人等，而原帳記股東往來，大立公司並無投資其他公司。又大立公司主要收入為力宏公司分配之股利，其他為小額銀行存款利息所得，資本額僅1,000,000元，並無資力支付股款。而上訴人等明知大立公司未實際以自有資金支付價款，仍進行股權之買賣及移轉，實有違一般常規交易模式。且移轉系爭股權後，即由大立公司以自力宏公司獲配之股利（93年12月31日18,009,553元、94年12月23日2,918,256元、95年9月29日17,019,801元）及上訴人等繳納之增資款249,000,000元（上訴人等分別於95年3月28日、8月4日及10月30日繳款100,000,000元、99,000,000元及50,000,000元）償還股款（分別於94年8月22日、95年4月3日、8月15日、8月16日、9月29日及11月2日各償還股款19,000,000元、100,000,000元、69,000,000元、30,000,000元、17,019,801元及48,852,931元。）。由上以觀，本件系爭股權之買賣及移轉並非一般常規交易，上開股權移轉及付款資金流程顯係為租稅規避所作之安排，被上訴人因認上訴人等與渠等鉅額持股之營利事業間，涉有藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務，核有所得稅法第66條之8課稅要件，自屬有據。準此，被上訴人將上訴人等93年度、94年度及95年度原應獲配取自力宏公司營利所得53,551,610元、48,668,237元、21,686,037元及可扣抵稅額11,451,257元、11,294,380元、4,666,237元，予以調整於上訴人當年度綜合所得稅，並無違誤。是以本件上訴人93年度、94年度、95年度綜合所得稅結算申報，被上訴人查認其漏報本人及配偶陳永成取自力宏公司營利所得，乃合併核定各該年度之綜合所得總額，核無不合。上訴人主張其無濫用法律形成自由取得稅捐利益之租稅規避行為，其無不合常規交易及取得經濟利益，被上訴人不應適用所得稅法第66條之8之規定云云，核不足採。㈡罰鍰部分：上訴人等既有利用與渠等鉅額持股之營利事業間藉股權之移轉，不當規避或減少納稅義務，而有所得稅法第66條之8課稅要件情形，被上訴人依所漏稅額處0.5倍罰鍰，並無違誤。又依所得稅法第66條之8立法理由第1點後段「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，納稅義務人行為涉及漏稅罰或行為罰部分，仍應依所得稅法或稅捐稽徵法相關規定處罰，上訴人主觀上漏報營利所得，自得依行政罰法第7條第1項規定予以處罰。再，本件上訴人等係規避力宏公司之股利所得而逃漏綜合所得稅，被上訴人將形式安排調回實質經濟狀態，係調回力宏公司發放股利，並非調整到大立公司發放股利時，因大立公司所繳交之未分配盈餘營利事業所得稅，係作為分配大立公司股利時之扣抵稅款，並非作為力宏公司分配股利所得時之扣抵稅款，故原處分及復查決定未將大立公司未分配盈餘營利事業所得稅作為本件扣抵稅款，此部分應俟本案核課確定後，由大立公司另案辦理退稅，附此敍明。㈢本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，無礙本件判決結果，爰不予逐一論列等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：
壹、本稅部分：㈠按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之
所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額……皆屬之。」「納稅義務人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳。」「個人或營利事業與國內外其他個人或營利事業、教育、文化、公益、慈善機關或團體相互間，如有藉股權之移轉或其他虛偽之安排，不當為他人或自己規避或減少納稅義務者，稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准，依查得資料，按實際應分配或應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額予以調整。」行為時所得稅法（下稱所得稅法）第2條第1項、第14條第1項第1類前段、第15條第1項前段、第66條之8分別定有明文。而依所得稅法第66條之8之立法理由「……由於不同身分納稅義務人間，有關稅額扣抵與退還之規定各不相同，易滋生納稅義務人利用股權之暫時性移轉或其他虛偽之安排，不當規避或減少納稅義務之誘因。為防杜納稅義務人藉投資所得適用稅率高低之不同，將高稅率者應獲配之股利、盈餘及可扣抵稅額，移轉為低稅率者所有，或將不計入課稅之股利或盈餘，移轉為應計入課稅之股利或盈餘，俾利用可扣抵稅額扣抵應納稅額，甚或退還等，不當規避或減少納稅義務，減損政府稅收，並破壞兩稅合一制度，爰參酌紐西蘭及新加坡立法例，規定稽徵機關為正確計算相關納稅義務人之應納稅額，得報經財政部核准後，依查得資料，按營利事業實際應獲配之股利、盈餘或可扣抵稅額，分別予以調整。至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」可知，所得稅法第66條之8係透過法律之明文規定，授予財政部權限，將藉由形式上合法，而實質上為利用兩稅合一等制度，進行租稅規避或逃漏之行為，本於實質課稅原則，否定或變更原形式上之經濟行為安排，並按原實際情形進行調整之制度。而「租稅義務之履行，首應依法認定租稅主體、租稅客體及租稅客體對租稅主體之歸屬，始得論斷法定納稅義務人是否已依法納稅或違法漏稅。……而租稅義務之履行是否符合法律及憲法意旨，並非僅依公庫財政上之收支情形或特定稅制之事實效果進行審查，仍應就法定納稅義務人是否及如何履行其納稅義務之行為認定之，始符前揭租稅法律主義之本旨。……」復經司法院釋字第685號解釋理由書闡述甚明。故依所得稅法第66條之8為所得之調整，係將所得調整至實質上應歸屬之主體，而應調整之所得金額，則應就所欲規避之所得觀察之，尚與為規避稅捐所進行規劃行為而繳納之其他稅捐無涉。
㈡上訴意旨主張：⑴力宏公司每年依法繳納25％之營利事業所
得稅，國庫並未有所減損。又若力宏公司隔年未將盈餘為股利分派，即應就未分配盈餘依法再繳納10％之營利事業所得稅，原判決及被上訴人卻認為此10％營利事業所得稅如由大立公司繳納，國庫即有損失；反之，如由力宏公司繳納，國庫即未有損失，此種認定違反平等原則。又原判決以「納稅義務人在租稅規避之意圖下，可能透過投資公司帳列虧損及營利事業所得稅為0元等會計上之操作，將該等股利所產生之高額40％個人綜合所得稅負，轉由適用較低稅負之投資公司承擔，最終達成規避或減少稅負之目的」云云，使用「可能」之用語，顯見原判決對上訴人之行為是否構成租稅規避行為，係出於臆測而並未根據事實及證據為認定，其認定上訴人漏稅，違反行政訴訟法第189條第1項之規定及本院39年判字第2號、61年判字第70號及75年判字第309號等判例意旨。⑵上訴人等為股權移轉係為因應上市、櫃前穩固經營權，有合理正當之經濟上目的而非係為租稅規避，原判決逕自認定為租稅規避行為，未正確適用所得稅法第66條之8規定。
又，原判決罔顧所得稅法第66條之8規定之立法理由限於「暫時性之股權移轉」之避稅情況，忽視上訴人所為具有合理之商業目的，認定上訴人等所為股權之移轉係非常規交易行為，理應敍明上訴人為達上市、櫃前穩固經營權之目的，應為之「常規交易行為」或「非為避稅之股權移轉與資金流動」之方式為何？然原判決逕認上訴人行為屬非常規交易，卻未予說明其緣由，亦有判決理由不備之違法。⑶被上訴人未依稅捐稽徵法第12條之1規定，舉證證明上訴人等於未接獲大立公司所發放之股利之情形下，如何有「有與享受股利有相同之經濟利益而有稅捐負擔能力增加」之情形，上訴人等既無股利收入，即無所得稅法第14條之「營利所得」，與該條之課稅要件不符，亦與同法第66條之8規定之課稅構成要件不該當，原判決自有不適用稅捐稽徵法第12條之1規定之違法。另，被上訴人原代表人吳自心於101年1月16日臺灣大學法律學院舉辦之「稅法學說與判決研究系列研討會」上亦表明「國稅局對於成立投資公司間接持股的形式，已加長觀察時間並查明雙方之交易關係，若成立投資公司確有商業上、經濟上等實質目的，便不會認為納稅義務人有刻意避稅或漏稅嫌疑」，則原判決認本件租稅規避行為構成為法逃稅，容有斟酌餘地等語。
㈢經查，上訴人等係力宏公司股東，該公司於93年5月21日股
東會決議分配盈餘，盈餘分配基準日為93年10月29日，而上訴人之配偶陳永成旋於93年10月1日設立大立公司（資本額1,000,000元，並擔任負責人），嗣上訴人等於93年10月20日以每股37元之價格移轉力宏公司股權合計7,672,236股予大立公司，金額合計283,872,732元。而大立公司並未支付購買股權之價款，係以嗣後力宏公司發放之股利及上訴人等所繳納之增資款陸續償還上述之購股款等情，為原判決所認定之事實。另被上訴人就上訴人等所為上述行為，係報請財政部准依所得稅法第66條之8規定調整乙節，兩造亦無爭議。
而依上述各相關行為之時間關連性、未付款即移轉股權之不合常情交易方式暨大立公司嗣後給付購買股款之資金來源等節，顯見上訴人等將所有之力宏公司股權出售予由上訴人之配偶控制之大立公司，不僅是一有計畫之股權買賣行為，且係一不具買賣實質之虛偽安排，而透過此虛偽之股權買賣，使上訴人等原應自力宏公司獲配之股利轉由大立公司獲配，不僅得延緩上訴人等原因獲配股利之綜合所得稅之繳納，更因大立公司得藉由所得稅法第42條及第66條之9之規定，而使上訴人等得規避或減少原應獲配自力宏公司股利之納稅義務，則依上開規定及說明，原判決認被上訴人得依所得稅法第66條之8規定就上訴人等規避之所得予以調整，即無不合。原判決並已論明其事實認定之依據及得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當或理由不備等違背法令之情形。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形，上訴意旨無非執其歧異之法律見解對於業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，或對於原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，難謂為原判決有違背法令之情形。另被上訴人及原判決並非認定未分配盈餘10％之營利事業所得稅由力宏公司或大立公司繳納會對於國庫稅收造成不同之影響，上訴人主張原判決就此為不同之認定有違平等原則，顯屬誤解。又是否為暫時性之股權移轉，並非依時間長短及行為人主觀上之主張為判斷依據，應依整體事實為實質觀察，原判決業已說明上訴人之行為何以為稅捐規避，上訴人仍執所為具有合理之商業目的云云，亦非有理。
貳、罰鍰部分：㈠按「納稅義務人應於每年5月1日起至5月31日止，填具結算申
報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額…之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除…扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「納稅義務人已依本法規定辦理結算…申報，而對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額2倍以下之罰鍰。」，所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項（與95年5月27日修正公布前規定之罰鍰倍數同）分別定有明文。而依上述所得稅法第66條之8之立法理由所稱「至於營利事業或相關納稅義務人之行為涉及漏稅罰或行為罰部分，則依本法（例如第110條）或稅捐稽徵法（例如第41條或第43條）相關規定處罰。」等語，足知，依所得稅法第66條之8規定按原實際情形所為之所得調整，並非即當然不構成租稅之違章，即其事實若有合致所得稅法第110條規定之漏稅罰，仍應按該條規定處以罰鍰。
㈡經查，事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合
證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決業已論明上訴人等為規避力宏公司發放股利之營利所得之綜合所得稅，而為如前所述之一連串有規劃且隱匿事實之行為，且就系爭營利所得未按期申報，上訴人自有逃漏所得稅之情事，被上訴人據予裁罰，核屬有據等情，並論述其認定之依據與理由，核與證據法則無違。上訴意旨主張：上訴人等自始未取得力宏公司所發放之股利，並無營利所得，被上訴人調整課稅後之數額並非所得稅法第110條之「所得額」，上訴人不構成「漏報」，原判決認定上訴人構成該條之「漏報所得額」，認定事實違反論理法則。又本件係屬上訴人與被上訴人對於「租稅規避」與「所得調整」之法律解釋見解不一致所致，無法期待上訴人事先揣測被上訴人將如何調查認定、調整，有阻卻責任事由而不應受行政罰之非難，原判決未予查明及糾正，逕認上訴人有漏報之故意或過失，自有判決不適用法規及適用不當之違誤等語。無非係對就原判決認定其有漏報之故意或過失之事實認定為爭議，依上說明，亦無足取。
叁、綜上所述，原判決認事用法並無違誤，上訴論旨，指摘原判
決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至上訴人主張被上訴人原代表人吳自心於101年1月16日臺灣大學法律學院舉辦之「稅法學說與判決研究系列研討會」上亦表明「國稅局對於成立投資公司間接持股的形式，已加長觀察時間並查明雙方之交易關係，若成立投資公司確有商業上、經濟上等實質目的，便不會認為納稅義務人有刻意避稅或漏稅嫌疑」乙節，縱然屬實，亦無礙本件依具體個案核實認定之結論，併予敍明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 28 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 6 月 29 日
書記官 賀 瑞 鸞