最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第5號上 訴 人 許唐鈴被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局代 表 人 許春安上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年7月27日高雄高等行政法院100年度訴字第218號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之子許春益及許春生等2人承接訴外人王炎墉原有臺南縣六嘉合作農場（下稱六嘉農場）配耕場地，卻由上訴人於民國94年4月27日自其京城商業銀行股份有限公司（下稱京城銀行）安南分行帳戶，匯款新臺幣（下同）7,967,000元至王炎墉之孫女王雅伶彰化商業銀行股份有限公司（下稱彰化銀行）北臺南分行帳戶，代為支付王炎墉退出場員已投入之開耕費、土地改良及地上物等費用，涉有遺產及贈與稅法第5條以贈與論情事，被上訴人乃核定本次贈與總額7,967,000元，應納稅額910,070元。上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）上訴人及其配偶於94年4月27日將7,967,000元匯至王雅伶（王炎墉之孫女）銀行帳戶用以支付價款，嗣以其子許春益、許春生等2人名義與六嘉農場訂約耕作，然實際參予農場買賣經營運作者為上訴人及其配偶。又本件買賣契約存於上訴人夫婦與王炎墉間，上訴人夫婦本即負有給付價金義務，並非承擔許春益、許春生2人債務。另依最高法院94年度臺上字第953號民事判決之意旨，本件上訴人夫婦與其子許春益、許春生等2人間應係成立借名登記契約，絕無承擔債務或無償為他人購置財產之情事，可知本件與遺產及贈與稅法第5條第1款、第3款之要件均有未符。（二）退步言之，縱本件有遺產及贈與稅法第5條第1款所定以贈與論之情事，然被上訴人核定贈與數額亦顯有違誤：1、上訴人及其配偶向王炎墉承買者，除六嘉農場之承租耕作權利外，尚包含豬舍、塭寮、水車、膠筏、飼料等其他相關設備以及魚塭內魚苗、蝦、豬隻，惟許春益、許春生等2人未曾取得、使用、管理之，更無以取得魚蝦豬隻及相關設備之所有權，此部分魚蝦豬隻及相關設備（耕作權利除外）之價金本即為上訴人及其配偶所應支付，是縱認本件有承擔債務情事，於核定本件贈與數額時，當應扣除3,500,000元之魚蝦豬隻價額，以及膠筏、飼料等其他相關設備之價額。2、本件上訴人夫婦2人用以支付系爭價金之京城銀行安南分行帳戶，雖名義上為上訴人所有，然該帳戶內存款為上訴人夫婦2人所共有而共同管理使用，是縱認本件涉有承擔債務而以贈與論之情事，亦應認係上訴人夫婦2人共同為其子許春益、許春生負擔債務而支付六嘉農場耕作權之價金，贈與人應為上訴人夫婦2人，依法所得減除之免稅額應為200萬元，非僅100萬元等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人則以：（一）本件上訴人於94年4月27日自其京城銀行安南分行帳戶匯款7,967,000元至訴外人王雅伶彰化銀行北臺南分行帳戶，上訴人亦於98年9月14日以系爭資金係贈與其子許春益及許春生，辦理贈與稅申報在案。另觀六嘉農場98年3月9日（98）南縣六合農字第002號及同年6月2日
（98）南縣六合農字第003號函等記載，可知上訴人之子許春益及許春生向原為六嘉農場場員王炎墉購買耕作權所應負擔之債務，由上訴人以系爭資金代為清償，其涉有無償承擔債務情事，核符遺產及贈與稅法第5條第1款規定。被上訴人原核援引遺產及贈與稅法第5條第3款規定為核課之依據，雖有未合，惟尚不影響系爭贈與稅之核課。（二）按稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同，此觀行政訴訟法第136條準用民事訴訟法第277條之規定自明。上訴人既未能舉證以實其說，難認所稱屬實，其主張核不足採。（三）被上訴人於98年12月28日南區國稅法一字第0980050078號函請上訴人提示係由其和許義雄耕作管理，豬隻及魚蝦出售之收入皆由渠等運用之相關證明文件供核，惟上訴人未能提出；而訴願階段上訴人所提示明細表或估價單，除無任何公司行號之蓋章外，亦無法據以證明所訴屬實；且上訴人就其免除或承擔許春益及許春生之系爭債務，亦已補辦贈與稅申報在案，其所訴洵不足採。（四）許春益及許春生等2人承接六嘉農場原場員王炎墉配耕場地，給付退出場員王炎墉已投入開耕費、土地改良及地上物等費用，即系爭款項7,967,000元全係用以取得六嘉農場之耕作權，卻由上訴人代為支付，應全數視為贈與核課贈與稅。另上訴人並未舉證證明支付系爭價金之京城銀行帳戶為上訴人夫婦2人所共有，自無法認係上訴人及其配偶共同為其子許春益、許春生等2人負擔債務，而認贈與人為上訴人夫婦2人等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人之子許春益及許春生承受王炎墉在六嘉農埸之耕作權，因王炎墉耕作之土地上有虱目魚、蝦、豬約100隻、豬舍、水車、電線電纜、自動噴料桶、飼料，並以此為依據，而議定7,967,000元；又上訴人之子許春益及許春生已加入六嘉農場場員，均足認上訴人之子許春益及許春生係以自己名義繼受取得訴外人王炎墉在六嘉農場之配耕權利，且其代價為應給付王炎墉土地開耕費、土地改良費、地上物補償費。則上訴人以系爭資金代為清償其子許春益及許春生上開債務，核屬無償承擔債務，與遺產及贈與稅法第5條第1款規定相符。（二）稱「借名登記」者，謂當事人約定一方將自己之財產以他方名義登記，而仍由自己管理、使用、處分，他方允就該財產為出名登記之契約，其成立側重於借名者與出名者間之信任關係，在性質上應與委任契約同視，倘其內容不違反強制、禁止規定或公序良俗者，固應賦予無名契約之法律上效力，並類推適用民法委任之相關規定（最高法院98年度台上字第990號判決）。惟委任契約終止時，受任人以自己名義為委任人取得之權利，依法應返還於委任人（最高法院44年台上字第262號判例）。上訴人之配偶許義雄於98年4月21日在被上訴人處接受訪談時稱：「……實際耕作者為本人及許唐鈴」等語，且迄未登記回復為上訴人名義，顯然上訴人及其配偶係慮及上開配耕權利若登記在渠等名下，將來發生繼承時須課徵遺產稅，故而安排以其子之名義買受該配耕權利，先行分配予其子，並無取回該配耕權利之意思，故本件非屬借名登記之性質。（三）上訴人之子許春益及許春生買受取得訴外人王炎墉在六嘉農場之配耕權利之代價為應給付王炎墉土地開耕費、土地改良費、地上物補償費合計7,967,000元，而當時上開應補償之代價係合併計算，並未區分土地開耕費、土地改良費、地上物補償費各為若干，是許春益及許春生因上開買賣所取得之物既包括地上物即魚蝦豬隻及相關設備等，則上訴人以系爭資金代為清償其子許春益及許春生上開債務，自包含此部分地上物之價值在內。又上訴人主張應扣除之3,500,000元，為嗣後出售王炎墉所飼養之魚蝦豬隻價額，該價額乃係根據許春益及許春生於00年00月0日在被上訴人處接受訪談時所陳述，惟並無其他證據可資佐證，故該價額是否正確無誤，已有疑問；況上訴人亦未能證明該魚蝦豬隻出售之金額係由上訴人取得，其主張自不足採。另依遺產及贈與稅法第22條、民法第1017條第1項、第1018條及本院62年判字第127號判例等意旨，本件上訴人用以匯款支付系爭價金之京城銀行安南分行帳戶，既係以上訴人名義開戶，該帳戶內之存款即為上訴人所有，則上訴人以該帳戶所匯出之系爭款項自難認定係屬上訴人與其夫許義雄共同贈與其子許春益、許春生等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）被上訴人依據許春生及許春益於98年12月7日談話紀錄為憑，據以認定本件交易中，王炎墉售與上訴人及其夫之魚蝦豬隻價格為350萬元，以之作為對王炎墉核課財產交易所得稅之依據，有被上訴人99年2月23日函文可稽。則被上訴人就同一交易之魚蝦豬隻價格，既於核課王炎墉財產交易所得時認定價格為350萬元，豈可於本件諉稱無以確定該魚蝦豬隻之價格？而謂「無其他證據可資佐證」。惟原審判決未說明何以不採之理由，顯有理由不備及矛盾之違法。（二）細觀卷附許春生及許春益於98年12月7日談話紀錄之內容，根本未提及亦無以認定原審判決所稱「土地開耕費、土地改良費、地上物補償費合計7,967,000元」，而依六嘉農場99年7月9日函文，反可見本件以7,967,000元所承買者，尚包括魚蝦豬隻及相關設備之對價。惟原審判決率認魚蝦豬隻係屬地上物而包含於本件取得配耕權利之代價，顯有適用法則不當之違法。（三）由六家農場函文內容可知，上訴人所應支付之代價並不包含魚蝦豬隻及相關設備等費用，該魚蝦豬隻及相關設備等費用係由上訴人及其夫購得後自行養殖營運、出售獲利，是縱認本件有承擔債務情事，則上訴人代子支付者，至多為以許春益、許春生2人名義所承受之配耕權利之價金，並未包含魚蝦豬隻及相關設備之對價，且經被上訴人法務一科所肯認。惟原審判決就上開有利於上訴人之事證均疏未調查採酌，亦未具理由論駁。（四）本件買賣契約係存於上訴人夫妻及王炎墉之間，僅六嘉農場配耕權部分係以許春益、許春生之名義承受，然此亦無礙契約當事人之認定，故上訴人夫妻基於買受人地位，本即負有給付價金義務，並非承擔許春益、許春生2人債務，是本件顯未符合遺產及贈與稅法第5條第1款所定「承擔債務」之要件甚明。又本件六嘉農場配耕權雖以許春益、許春生之名義登記，然是否果由上訴人及其夫實際經營、管理、處分，當為渠等間是否成立借名登記關係之重要事項，惟原審判決均未予調查採酌，並以主觀臆測上訴人及其夫無取回該配耕權之意思，率認本件非屬借名契約之性質，亦有悖於職權調查原則等語。
六、本院按：（一）「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：一、在請求權時效內無償免除或承擔債務者，其免除或承擔之債務。」遺產及贈與稅法第5條第1款定有明文。按無對價而為代償債務，與承擔債務均使他方獲得財產上之利益，兩者本質並無不同，故法條所稱「承擔債務」，當然包含「代償債務」。（二）原審依上訴人之子許春益及許春生於00年00月0日在被上訴人處接受訪談時之談話紀錄、六嘉農場秘書林武雄於98年11月2日在被上訴人處之談話紀錄、及六嘉農場98年3月9日南縣六合農字第002號函、98年6月2日南縣六合農字第003號函，認定許春益及許春生係以自己名義買受取得王炎墉在六嘉農場之配耕權利，且其代價為應給付王炎墉土地開耕費、土地改良費、地上物補償費合計7,967,000元，而當時上開應補償之代價係合併計算，並未區分土地開耕費、土地改良費、地上物補償費各為若干，上開買賣所取得之物既包括地上物即魚蝦豬隻及相關設備等，則上訴人以系爭資金代為清償其子許春益及許春生上開債務，自包含此部分地上物之價值在內等語，並無上訴意旨所指未依職權調查証據及理由不備之違法。而依上訴人所提出之六嘉農場99年7月9日南縣六合農字第005號函，亦載明開耕費包括堆土挖深塭底成塭、蓄水養魚，地上物支出亦包括未收獲之農作物，雖未明言包括魚蝦、豬隻，惟開耕費中之蓄水養魚，已包含魚蝦，而地上物支出中之未收獲之農作物，如非從事農業而係從事漁牧業，自應包含未收獲之漁牧產物。上訴人主張魚蝦豬隻並非地上物，由六家農場函文可知，上訴人所應支付之代價並不包含魚蝦豬隻及相關設備等費用云云，核無足採。又被上訴人所屬法務一科之便箋雖表示應扣除魚蝦豬隻之成本費用350萬元，惟僅係被上訴人內部單位之個人意見，並未為被上訴人所採納。至於被上訴人99年2月23日南區國稅審二字第0990062468號函，雖載明魚蝦豬隻出售之價款約350萬元，惟本件之爭點並不在魚蝦豬隻之價格為若干，而是在該魚蝦豬隻已包含於許春益、許春生與王炎墉買賣系爭配耕權利之價格內，是縱該價格確屬真實，亦僅發生所得稅之成本費用中扣除之問題，而不得從贈與稅之贈與總額中扣除，上訴人主張均無足採。（三）上訴人既未能証明本件買賣關係存在於上訴人與王炎墉之間，亦未能証明上訴人與其子許春益、許春生之間成立借名登記之關係，原審因認本件買賣關係係存在於許春益、許春生與王炎墉之間，至於許春益及許春生取得配耕之權利後，究為自行耕作，或將配耕之土地交由他人耕作，均不影響其已取得之配耕權利，上訴人聲請傳訊證人曾志加、蔡惠雅及許文德，核無必要等語，並無違誤。是縱認上訴人主張系爭農場確實由上訴人及其夫經營、管理、使用，許春益及許春生不曾管理使用，該魚蝦豬隻及相關設備等費用均係由上訴人及其夫購得後自行養殖營運、出售獲利等語屬實，亦屬贈與後財產之處分，對於本件贈與法律關係之認定並不生影響。（四）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 12 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔法官 陳 秀 媖以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 1 月 13 日
書記官 王 福 瀛