最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第504號上 訴 人 曾玉蘭
送達代收人 劉秀霞園縣中壢市○○路○○號6樓被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華
送達代收人 粱忠森上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國100年12月29日臺北高等行政法院100年度訴更一字第170號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、訴外人陳衣樺（原名陳素真）於民國88年12月30日將其所有玉峻營造股份有限公司（下稱玉峻公司）股票600股、1,500股、1,500股及300股，分別移轉予上訴人及訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾文立，涉有贈與情事，未依規定辦理贈與稅申報，經被上訴人查獲，乃按移轉日玉峻公司資產淨值核定88年度贈與總額新臺幣（下同）40,672,086元，應納贈與稅額12,377,276元，並處以1倍之罰鍰計12,377,276元。嗣系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且查無贈與人陳衣樺其他財產可供執行，被上訴人遂改以受贈人即上訴人、訴外人曾祥奕、曾祥岳及曾文立為納稅義務人，分單課徵上訴人系爭應納贈與稅額1,904,196元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。案經原審法院以99年度訴字第472號判決駁回上訴人之訴，上訴人不服，提起上訴，經本院以100年度判字第1410號判決將上開判決廢棄，發回原審更為審理。嗣經原審法院審理結果，仍以100年度訴更一字第170號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠上訴人於72年至75年間，曾任職於曾繁文所有之巨華建設有限公司（下稱巨華公司），曾繁文未經上訴人同意，擅自將上訴人列名於玉峻公司之股東名簿內，並將陳衣樺持有之股票600股移轉登記於上訴人名下，且上訴人並不認識贈與人陳衣樺。又曾繁文已坦承冒用上訴人之資料，偽造上訴人為玉峻公司之股東，將陳衣樺持有之股票600股讓與登記上訴人名下之事實，並提出陳衣樺之說明書、刑事告訴狀、律師函及曾繁文簽名之說明書為證。又被上訴人於90年5月4日函請上訴人說明購買公司股票支付價款流程，曾繁文在未經上訴人授權下，擅以上訴人名義提出90年5月25日申請書說明「因本人財務不便，迄今該筆款項尚未支付予贈與人陳素真，故無法提供支付價款流程及資金來源」等語，然上訴人對該申請書之內容毫不知情。另上訴人訴請確認與玉峻公司之股東關係不存在，亦經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）99年度訴字第1091號民事判決勝訴在案；曾繁文涉嫌偽造文書，致生損害於上訴人，亦經臺灣板橋地方法院檢察署（下稱板橋地檢署）發布通緝在案。㈡被上訴人未舉證證明上訴人與陳衣樺間有雙方意思表示一致之合意與贈與行為存在之情形下，為規避其舉證不清之責，竟逕自將該法條解為舉證責任倒置之依據，作出「故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）之行為，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定」之解釋，進而對上訴人為不利之課稅處分，即非適法。況「股東名簿」與「股東投資變動情形表」均非屬公司登記必要事項，不應為相歧異之評價。㈢證券交易稅一般代徵稅額繳款書（下稱證交稅額繳款書）影本，性質上為繳納證券交易稅之證明，至於繳納證券交易稅時，買賣關係是否存在、交易雙方是否確有完成股票移轉之物權行為，均非國庫代收銀行所能審究。是被上訴人所提之證交稅額繳款書最多僅能證明上訴人與陳衣樺間原因關係存在，並無法證明上訴人與陳衣樺間有股票背書轉讓「財產之移動」之事實，況該筆「應納證券交易稅額」，並非由上訴人繳納，亦非上訴人委託他人代繳，自不能逕自將之引證為上訴人有受股權移轉，而遽認上訴人有於88年12月30日取得玉峻公司股份600股之物權事實。因此，被上訴人以上訴人無法提示其與陳衣樺間之資金往來資料，而認定構成遺產及贈與稅法第4條第2項之贈與，認事用法顯有違誤。㈣被上訴人以股東股票轉讓通報表為證，主張上訴人受有股權移轉之事實。惟股東股票轉讓通報表對於上訴人是否確受有股權移轉，如同證交稅額繳款書，對於該事實僅具推定效力，依照稅法上實質課稅原則與舉證責任之分擔，被上訴人仍應提出能直接證明上訴人確實受有股權移轉事實之證據等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分關於分單課徵上訴人應納贈與稅額1,904,196元部分。
三、被上訴人則以：㈠依玉峻公司提示營利事業所得稅（下稱營所稅）結算申報資料、證券交易稅單影本及玉峻公司於89年1月11日、90年4月6日及90年4月26日向經濟部商業司為該公司歷次股權股份變動申請登記等資料以觀，足證上訴人確係於88年12月30日，自陳衣樺處受讓玉峻公司股票股數600股，並有繳交證券交易稅之事實。是本件證券交易於88年12月30日成立後，上訴人於89年1月6日繳納系爭應納證券交易稅額18,000元時，系爭股票即生動產所有權移轉之效力，至遲於玉峻公司89年1月11日為該股權股份變動申請登記時，亦足以確定。故系爭動產玉峻公司股票600股之移轉行為於事實上既已具客觀性，自已該當於「贈與」行為之客觀要件。又被上訴人曾於91年10月28日函請陳衣樺提示有關移轉系爭股票之相關收付價款資金流程證明資料，其迄未提示；嗣於97年5月23日、26日復分別函請上訴人、贈與人提供贈與人因被冒用人頭移轉系爭股票，而提起民事或刑事訴訟之相關起訴狀及確實證明文件，上訴人亦逾期未提示。贈與人雖已提示板橋地檢署93年12月31日函請改制前臺北縣政府警察局永和分局（下稱永和分局），就曾繁文偽造文書乙案，調查犯罪情形及蒐集證據之資料，惟該案尚未判決確定。㈡陳衣樺及上訴人迄今均未能提示足資反駁被上訴人查核結果及證明上訴人等主張之事證以實其說；且上訴人所提板橋地檢署函請永和分局就曾繁文涉嫌偽造文書一案調查犯罪情形及蒐集證據等資料，迄未確定，且係在被上訴人90年間調查基準日之後，自不足以為有利於本件之證明。又板橋地院99年度訴字第1091號民事判決雖確認上訴人與玉峻公司股東關係不存在，然查曾繁文與上訴人係兄妹，關係密切，曾繁文又係行為時該公司負責人，且上訴人係於本件原審判決後，始向板橋地院提起該訴訟，顯係臨訟所為，更遑論依據改制前行政法院62年判字第252號判例，行政訴訟不受民事訴訟之拘束。㈢被上訴人以本件有贈與事實，而予以核課贈與稅，並以陳衣樺未依規定辦理贈與稅申報，按其應納稅額課處1倍之罰鍰，顯非無憑；嗣因贈與人陳衣樺欠繳系爭應納贈與稅額12,377,276元及罰鍰12,377,276元，經被上訴人移送強制執行無結果，乃依遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：本件爭點厥在被上訴人以受贈人即上訴人為納稅義務人，分單課徵系爭應納贈與稅額1,904,196元，是否適法有據？㈠經查，本件陳衣樺（原名陳素真）於87年12月31日玉峻公司營所稅結算申報時，係持有該公司股票4,000股，迨88年12月30日其持有上開股票中之1,500股、1,500股、600股、300股、100股，已分別移轉予曾祥奕、曾祥岳、上訴人、曾文立及梁碧雲等人，有證交稅額繳款書（原處分卷第227-230頁）、玉峻公司87年度、88年度營所稅結算申報相關資料（含公司股東股票轉讓通報表，原處分卷第28-30頁、第26-27頁）、玉峻公司之股東投資變動情形表（原處分卷第35-38頁）等影本附原處分卷可稽。又玉峻公司原於78年6月5日以有限公司組織申請設立登記，84年間變更為股份有限公司並發行股票，嗣87年間陳衣樺取得股數4,000股並擔任該公司監察人，而自玉峻公司89年1月11日、90年4月6日、同年4月26日、9月5日及9月28日歷次向主管機關即經濟部（商業司）申辦董監事、持股異動、遷址等變更登記，所申報股東名簿之股東股數登記資料以觀，陳衣樺於89年間已未持有玉峻公司任何股份，上訴人則持有600股股數並先後擔任玉峻公司之監察人、董事，此亦有原審法院向經濟部調取之玉峻公司設立、變更及解散登記資料（內有陳衣樺及上訴人之身分證正反面影本、經上訴人簽名之董事會議簽到簿及董事願任同意書）為憑，堪認陳衣樺確有於88年12月30日將其所持有玉峻公司股票中之600股股票移轉予上訴人之事實存在，則在上訴人及陳衣樺未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被上訴人認其贈與行為業已成立生效，尚非全然無據。㈡上訴人主張其於72年至75年間，曾任職於曾繁文所有之巨華公司，曾繁文未經上訴人同意，擅自將上訴人列名於玉峻公司之股東名簿內，並將陳衣樺持有之股票600股移轉登記於上訴人名下，且上訴人並不認識贈與人陳衣樺。至於陳衣樺持有之股票600股移轉登記於上訴人名下，所繳交之有價證券交易稅，即證交稅額繳款書，亦非上訴人所繳交，更無委託他人繳交之情事。另曾繁文已坦承冒用上訴人之資料，偽造上訴人為玉峻公司之股東，將陳衣樺持有之股票600股讓與登記上訴人名下之事實，並提出陳衣樺之說明書、刑事告訴狀、律師函及曾繁文簽名之說明書為證。另上訴人訴請確認與玉峻公司之股東關係不存在，亦經板橋地院99年度訴字第1091號民事判決勝訴在案。再者，上訴人於原審言詞辯論時亦主張被上訴人所提證據，均無法證明陳衣樺於88年12月30日是否確將持有之玉峻公司股票600股背書轉讓予上訴人名下，爰聲請向玉峻公司調閱系爭股票查證等情，亦有言詞辯論意旨狀可參（見本院100年度判字第1410號判決廢棄發回意旨）。㈢惟，非親屬間並不一定不存在贈與關係（本院96年度判字第1189號判決參照）。而稱贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他方，他方允受之契約（民法第406條規定參照），其不以書面契約為成立或生效要件。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。查如前述，被上訴人已證明陳衣樺確有於88年12月30日將其所持有玉峻公司股票中之600股股票移轉予上訴人之事實。而被上訴人於90年5月4日函請上訴人提供其向陳衣樺購買系爭600股股票之買賣情形、支付價款流程及資金來源相關資料（見原處分卷第15-17頁）；經上訴人以90年5月25日申請書，主張88年度購買玉峻公司股份計6,000,000元，因其財務不便，迄今該筆款項尚未支付予陳衣樺，故無法提供支付價款流程及資金來源（見原處分卷第7頁）。上訴人主張該申請書為曾繁文提供，非經其本人授權，自應就此事實負舉證責任。此外，被上訴人於91年10月28日函請陳衣樺提示出售系爭股票之買賣情形、收受價款資金流程證明資料（見原處分卷第3-5頁），亦未見陳衣樺提示。從而上訴人與陳衣樺既均未能提出支付價款之確切證據以證明系爭股票之移轉並非無償之情形下，被上訴人作陳衣樺有將系爭股票無償移轉予上訴人之贈與認定，即無不合。㈣被上訴人於97年5月23日函請上訴人提供陳衣樺因被冒用人頭移轉系爭股票，而提起民事或刑事訴訟之相關起訴狀及確實證明文件（見原處分卷第359-360頁），上訴人逾期未提示。被上訴人再於98年1月14日函請上訴人就其主張提示相關資料（見原處分卷第451-453頁），惟上訴人仍未提示。另被上訴人於97年5月26日函請陳衣樺提供其因被冒用人頭移轉系爭股票，而提起民事或刑事訴訟之相關起訴狀及確實證明文件（見原處分卷第314-318頁），陳衣樺雖提示板橋地檢署93年12月31日函請永和分局，就曾繁文被訴偽造文書乙案調查犯罪情形及蒐集證據之資料（見原處分卷第297頁），惟該案尚在偵查中（見原處分卷第472頁），並曾繁文因遷出國外出境後，至今未再入境，經板橋地檢署檢察官通緝中（見原審卷第128-129頁），則曾繁文是否偽造文書？尚待偵查及法院判決確認。惟同案受贈人曾祥岳於97年8月間向財政部提起訴願時，主張陳衣樺配偶即周春福於87年5、6月間向曾繁文引介康德建設企業股份有限公司（下稱康德公司）後，雙方即協議共同投資玉峻公司以承攬康德公司坐落桃園市公六公園預定地康德綜合休閒購物廣場新建工程，資本額1億餘元，雙方各50%股份，並由雙方各自指定之人出任公司之股東及董監事，陳衣樺因此照周春福之指定而擔任玉峻公司之監察人（見原審卷第91頁背面－第95頁背面）。另依原審法院向經濟部調取之玉峻公司設立、變更及解散登記資料可知，陳衣樺提供其身分證正反面影本供玉峻公司將其登記為該公司之監察人，若陳衣樺並非玉峻公司之股東及監察人，如何提供身分證正反面影本予玉峻公司？此外，玉峻公司前股東林文雄於97年6月5日函被上訴人謂其於87年8月29日將玉峻公司股權移轉予陳素真即陳衣樺等語（見原處分卷第500頁），並有證交稅額繳款書（見原處分卷第159頁）為憑。綜上，陳衣樺主張其並無投資玉峻公司乙節，尚難憑採。㈤茲因被上訴人核課贈與人陳衣樺部分之贈與稅及罰鍰業已確定（見原處分卷第520-522頁之財政部訴願決定書影本），而系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且查無贈與人陳衣樺其他財產可供執行，被上訴人遂改以受贈人即訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾文立及上訴人為納稅義務人，分單課徵應納贈與稅額。其中訴外人曾祥奕、曾祥岳已於99年5月6日撤回訴訟（見原審法院99年度訴字第480號前審卷第46頁）。上訴人則於財政部訴願決定駁回後，始向板橋地院提起請求確認股東關係不存在訴訟，經板橋地院99年度訴字第1091號判決以「…本件原告之主張，業據其提出股東會會議記錄、經濟部核准解散登記函、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局於95年8月25日核發之贈與稅案件核定通知書、原告5年內所得資料、原告勞保資料、訴外人陳素真之說明書、告訴狀、律師函為證，請求確認兩造間股東關係不存在，此為被告所認諾，爰為被告敗訴之判決。」為由，確認兩造間（原告與玉峻公司間）之股東關係不存在，惟板橋地院上開判決，係依民事訴訟法第384條規定，本於被告玉峻公司之認諾為被告玉峻公司敗訴之判決，並未就上訴人與玉峻公司間之股東關係是否確實存在作實質認定而為判決，自難據此判決即認上訴人未自陳衣樺移轉系爭600股股票而非玉峻公司之股東。況依原審法院向經濟部調取之玉峻公司設立、變更及解散登記資料，上訴人除提出其身分證正反面影本供玉峻公司為監察人、董事之變更登記外，上訴人復於董事會議簽到簿及董事願任同意書上簽名，堪認上訴人已取得陳衣樺移轉系爭600股股票而為玉峻公司之股東，並先後成為玉峻公司之監察人、董事。㈥上訴人主張以股票為贈與，除當事人雙方須有意思表示之合致外，記名股票依公司法第164條及民法第761條第1項規定，須以背書及交付轉讓，始生股票所有權移轉之效力云云。按實務上就遺產及贈與稅法，有關記名股票是否生移轉效力事實，一向重視公法上規定登記之公示事實，至於股票是否有背書記載，既可依「私權」請求履行而得補正，即非贈與之必然要件。緣以私法上贈與契約之訂定與物權行為之履行，除當事者雙方外，稅捐稽徵機關實難以探究其中真偽，而不得不借助交易過程中之公法上公示事實，以確定課稅事實之存否（改制前行政法院88年度判字第4161號判決、本院94年度判字第1797號判決意旨參照）；甚且，就不以向主管機關登記為要件之有價證券，其是否已生移轉效力之認定，基於登記係屬實體上法律關係之重要證明，實務上亦認如當事人已辦妥股東名義變更登記，即已符合履約之行為要求，即構成課徵贈與稅依據（改制前行政法院86年度判字第2498號判決意旨參照）。本件上訴人主張系爭600股股票未有背書轉讓之事實，贈與行為自始未完成，從而其自始未取得系爭600股股票之權利云云。經查，證人吳玲美（即玉峻公司負責人曾繁文之兒子曾祥奕之岳母）於原審法院言詞辯論期日到庭提出玉峻公司股票原本（編號84-NC-000001～84-NC-000060，見原審卷第130-189頁之影本），雖該60張股票（每張面額1,000,000元）背面之「股票轉讓登記表」係空白，然玉峻公司原發行股票6,000股，移轉公司經營權予曾繁文等人時，陳衣樺自林文雄、陳良泉、趙秋男、賴春雄處分別取得2,997股、1股、1股、1股，嗣玉峻公司於87年9月間增資發行4,000股（未據吳玲美提出股票），陳衣樺再取得1,000股股票（此1,000股股票轉讓予曾祥岳，見原處分卷第38頁）。而上開6,000股股票於移轉玉峻公司經營權予曾繁文等人時，其股票背面之「股票轉讓登記表」均未有背書轉讓之記載，惟此無礙曾繁文、陳衣樺…等股東已取得股票、向經濟部申報移轉登記並且經營玉峻公司、申報營所稅之事實，是陳衣樺自前股東處移轉取得之未背書轉讓之3,000股股票（前股東林文雄於97年6月5日函被上訴人謂其於87年8月29日將玉峻公司股權移轉予陳素真即陳衣樺，見原處分卷第500頁），再於88年12月30日將其中600股股票移轉予上訴人，且於89年1月6日完納證券交易稅，並於同年1月11日向經濟部辦理股東名義變更登記及申報持股變動等情，足徵系爭600股股票所有權之移轉，上訴人及陳衣樺既已完成上述公法上規定之公示事實，即可據以認定陳衣樺已履行系爭600股股票所有權移轉予上訴人之義務，縱股票未有背書轉讓之記載，惟其既可依「私權」請求履行而得補正，即難謂有何自始未取得系爭600股股票之權利而贈與行為自始未完成之事實。是以，上訴人陳稱系爭股票因未有背書轉讓記載及交付行為而不發生物權移轉效力云云，當非可採。㈦再者，玉峻公司已辦解散登記，曾繁文為該公司清算人，並曾繁文因遷出國外出境後，迄未再入境，尚無從向該公司或曾繁文為任何調查。雖曾繁文於98年8月間自國外提出說明書略以，其擅用上訴人之身分證影本及印章等，在上訴人不知情下，借名移轉陳衣樺持有之股票讓與登記上訴人名下，未經上訴人同意即擅自將上訴人列名於玉峻公司股東名簿內云云（見前審卷第108頁）。然曾繁文是否偽造文書，目前尚在地檢署偵查中，而本件股票交割日期為88年12月30日，迄今10餘年，其間上訴人除接獲被上訴人90年5月4日函外，復歷經復查及訴願決定2階段，自有相當長之時間就其所謂冒用為人頭部分，蒐集證據資料供查，上訴人徒以所謂曾繁文親筆說明書為證，空稱其係遭冒用之人頭，卻始終未舉其他事證以實其說，本難信實，再曾繁文與上訴人係兄妹，關係密切，曾繁文又為行為時玉峻公司負責人，且上訴人係於本件臨訟始向板橋地院提起確認與玉峻公司股東關係不存在之訴，另被上訴人前於90年5月4日函請上訴人提供有關移轉系爭股票之相關支付價款流程及資金來源資料，上訴人主張因財務不便，該筆交易款項迄未支付，故無法提供。陳衣樺嗣於93年1月15日委任邱一峰律師於93年4月26日函曾繁文、曾祥奕、曾文立、曾祥岳、上訴人，主張玉峻公司未經其同意冒用其名義辦理玉峻公司監察人及轉讓股份登記云云，亦係在被上訴人調查基準日之後，嗣陳衣樺於93年間向板橋地院提起曾繁文偽造文書乙案，亦係在被上訴人調查基準日之後，顯係臨訟所為，且迄今尚未確定，自不足以作為有利於本件之證明。㈧本件贈與稅之核課及分單課徵，並非僅以證交稅額繳款書為據，本件既有上開客觀公法上規定登記之公示事實，且上訴人及陳衣樺之主張如何不可採，亦見前述，並上訴人及陳衣樺均未能提出支付價款之確切證據以證明系爭股票之移轉並非無償之情形下，被上訴人作陳衣樺有將系爭股票無償移轉予上訴人之贈與認定，洵屬有據。㈨綜上所述，上訴人之主張均無可採。系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且查無贈與人陳衣樺其他財產可供執行，被上訴人遂改以受贈人即訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾文立及上訴人為納稅義務人，分單課徵上訴人系爭應納贈與稅額1,904,196元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法經審酌後，核與判決結果均不生影響，故不再逐項論述。
五、上訴意旨略謂：㈠上訴人業已主張曾繁文坦承冒用上訴人資料，偽造上訴人為
玉峻公司之股東，將陳衣樺持有之股票600股讓與登記上訴人名下之事實，除以陳衣樺之說明、刑事告訴狀、律師函及曾繁文簽名之說明書為證外，另板橋地院99年度訴字第1091號亦判決確定上訴人與玉峻公司之股東身份關係不存在。又曾繁文被訴偽造文書乙案，因曾繁文遷出國外出境後，至今未再入境，業經板橋地檢署通緝中。原審逕以上訴人與陳衣樺均未能提出支付價款之確切證據以證明系爭股票之移轉並非無償之情形，則被上訴人作陳衣樺有將系爭股票無償移轉予上訴人之贈與認定，即無不合云云，似已將本案侷限為上訴人應證明為「買賣」之關係。然曾繁文涉犯偽造文書之違法行為，係上訴人主張本件並非無償贈與之原因事實，要求上訴人提出支付價款之證明，無異緣木求魚。原審未認及此，對於曾繁文涉犯偽造文書之犯行恝置不論，於舉證責任分配之法理上顯已悖於衡平原則，難謂無適用法規不當之嫌。㈡曾繁文明知因涉犯偽造文書受板橋地檢署通緝在案，仍迄未
入境說明，足認其有相當理由逃避司法機關之偵查，對於通緝事實之真偽，即得由原審法院本諸經驗法則為客觀、合理、確信之心證。此外，同案受贈人曾祥岳所為訴願之主張，並無拘束法院之效力，事實關係尚且不明，而周春福為陳衣樺之配偶，夫妻間互為代理亦為一般人所常見，相互取得身分證影本即非難事，原審法院逕認陳衣樺提供身分證正反面影本予玉峻公司乙節為真實，其認事用法與常情有違，其判決，非無適用論理法則及經驗法則之不當。
㈢板橋地院99年度訴字第1091號確認之訴，被告訴訟代理人亦
就上訴人主張之事實而為承認，是原審逕以上開判決僅因被告認諾而為判決，事實部分並無實質認定，尚有誤解。又承審法官於言詞辯論程序中，曾命上訴人當庭書寫姓名後附卷，並依職權為筆跡鑑定之調查，隨後提示90年9月21日董事會議簽到簿及董事願任同意書並質以上訴人是否簽名其上，俱為上訴人所否認，對於此重要之證據，原審未依卷證予以詳查，逕以上訴人提出身分證影本並於董事會議簽到簿及董事願任同意書上簽名，進而論斷上訴人已取得陳衣樺移轉系爭600股股票而為玉峻公司之股東，並先後成為玉峻公司之監察人、董事，亦見原審未依職權調查證據，逕為認定之事實與卷內事證相悖，難謂無判決適用法規不當之違法。
㈣上訴人於90年接獲被上訴人函文，業經說明上訴人因智識不
足，對於股票贈與情事毫無所悉，故函轉玉峻公司負責人曾繁文，至95年間始接獲被上訴人贈與稅應稅案件核定通知書，惟曾繁文早已於94年3月25日遷出國外出境，迄未入境，且玉峻公司亦已解散清算，原審謂上訴人除以曾繁文親簽之說明書外，尚應舉其他事證以實其說，對於曾繁文受通緝之事實，恝置不論，反要求上訴人於蒐集證據資料上應高於司法偵察機關，難謂於舉證責任之分配上無過苛之嫌。曾繁文迄今未歸而受通緝，本諸經驗法則，即有相當理由確信通緝事實為真正，對於曾繁文說明書亦未見原審予以詳查，於踐行證據調查及論理法則上，判決自屬違背法令。又上訴人於99年2月間提起本案行政訴訟，係以撤銷訴願決定及原處分關於上訴人之部分為目的，另於同年3月依民事訴訟法提起確認之訴以除去其法律上不安之狀態，進而保障其法律上之利益，原審逕認上訴人提起前揭確認之訴係臨訟而為，不足為有利於本件之證明云云，苟如原審所言，豈不形同行政法院箝制人民實施受憲法保障之訴訟權，其認事用法自難謂妥適等云。
六、本院查：㈠被上訴人之代表人原為吳自心，於上訴審程序中變更為李慶華，茲據其具狀聲明承受訴訟，核無不合。
㈡按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「（第1項）本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。（第2項）本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「（第1項）贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：…二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。（第2項）依前項規定受贈人有2人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」「遺產及贈與財產價值之計算，以被繼承人死亡時或贈與人贈與時之時價為準；…」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「未上市或上櫃之股份有限公司股票，除前條第2項規定情形外，應以繼承開始日或贈與日該公司之資產淨值估定之。」行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第7條、第10條第1項前段、第24條第1項及其施行細則第29條第1項分別定有明文。又按「（第1項）凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。（第2項）前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」「證券交易稅向出賣有價證券人課徵，由代徵人於每次買賣交割之當日，按前條規定稅率代徵，並於代徵之次日，填具繳款書向國庫繳納之。」「前條所稱之證券交易稅代徵人如左：…三、有價證券如係由持有人直接出讓與受讓人者，其代徵人為受讓證券人。」亦為行為時證券交易稅條例第1條、第3條第1項、第4條第3款所明定。
㈢司法院釋字第537號解釋明揭：「因租稅稽徵程序，稅捐稽
徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。……」又依行政訴訟法第136條規定準用民事訴訟法第277條規定：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。」稅捐稽徵機關就課稅處分之要件事實，負有舉證之責任，惟稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之資料自不若當事人，是稅捐稽徵機關如已提出相當事證，客觀上已足能證明當事人之經濟活動，應認稅捐稽徵機關業已證明稅捐債權之存在；如當事人予以否認，即應就其主張之事實負舉證責任，以貫徹公平合法課稅之目的。
㈣經查，本件陳衣樺於87年12月31日玉峻公司營所稅結算申報
時，係持有該公司股票4,000股，迨88年12月30日其持有上開股票中之1,500股、1,500股、600股、300股、100股，已分別移轉予曾祥奕、曾祥岳、上訴人、曾文立及梁碧雲等人；又玉峻公司原於78年6月5日以有限公司組織申請設立登記，84年間變更為股份有限公司並發行股票，嗣87年間陳衣樺取得股數4,000股並擔任該公司監察人，惟陳衣樺於89年間已未持有玉峻公司任何股份，上訴人則持有600股股數並先後擔任玉峻公司之監察人、董事，陳衣樺確有於88年12月30日將其所持有玉峻公司股票中之600股股票移轉予上訴人等情，為原審依法認定之事實；原判決據以論明在上訴人及陳衣樺未能舉證證明其並非無償移轉之情形下，被上訴人認其贈與行為業已成立生效，尚非無據；且因被上訴人核課贈與人陳衣樺部分之贈與稅及罰鍰業已確定（見原處分卷第520-522頁之財政部訴願決定書影本），而系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且查無贈與人陳衣樺其他財產可供執行，被上訴人依據上揭遺產及贈與稅法第7條規定，改以受贈人即訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾文立及上訴人為納稅義務人，分單課徵上訴人系爭應納贈與稅額1,904,196元，並無不合；復查決定及訴願決定遞予維持，俱無違誤等由，乃駁回上訴人在原審之訴，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
㈤復按贈與者，謂當事人約定，一方以自己之財產無償給與他
方，他方允受之契約（民法第406條規定參照），其不以書面契約為成立或生效要件。非親屬間並不一定不存在贈與關係。又依遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項及第2項之規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。因此，財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領者，稅捐稽徵機關即可作有將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實者，此項事實因屬於其管領範圍內之事實，其知之最稔，亦最容易為舉證行為，自應由其就該事實為合理之說明及舉證，以動搖上開無償移轉財產予他人之初步認定。如該財產所有人就其所主張其財產之移轉並非無償（如買賣、借貸、清償或借名信託等法律關係）之事實，無法為合理之說明及舉證，稅捐稽徵機關作有將財產無償移轉予他人之認定，即無不合。如前所述，被上訴人已證明陳衣樺確有於88年12月30日將其所持有玉峻公司股票中之600股股票移轉予上訴人之事實，而被上訴人於90年5月4日函請上訴人提供其向陳衣樺購買系爭600股股票之買賣情形、支付價款流程及資金來源相關資料（見原處分卷第15-17頁）；經上訴人以90年5月25日申請書，主張88年度購買玉峻公司股份計6,000,000元，因其財務不便，迄今該筆款項尚未支付予陳衣樺，故無法提供支付價款流程及資金來源（見原處分卷第7頁）。上訴人主張該申請書為曾繁文提供，非經其本人授權，自應就此事實負舉證責任。此外，被上訴人於91年10月28日函請陳衣樺提示出售系爭股票之買賣情形、收受價款資金流程證明資料（見原處分卷第3-5頁），亦未見陳衣樺提示。從而上訴人與陳衣樺既均未能提出支付價款之確切證據以證明系爭股票之移轉並非無償之情形下，被上訴人作陳衣樺有將系爭股票無償移轉予上訴人之贈與認定，即無不合。又曾繁文被訴偽造文書乙案，尚在偵查中（見原處分卷第472頁），且曾繁文因遷出國外出境後，至今未再入境，經板橋地檢署檢察官通緝中（見原審卷第128-129頁），則曾繁文是否偽造文書？尚待偵查及法院判決確認，惟同案受贈人曾祥岳於97年8月間向財政部提起訴願時，主張陳衣樺配偶即周春福於87年5、6月間向曾繁文引介康德公司後，雙方即協議共同投資玉峻公司以承攬康德公司坐落桃園市公六公園預定地康德綜合休閒購物廣場新建工程，資本額1億餘元，雙方各50%股份，並由雙方各自指定之人出任公司之股東及董監事，陳衣樺因此照周春福之指定而擔任玉峻公司之監察人（見原審卷第91頁背面－第95頁背面）。此外，玉峻公司前股東林文雄於97年6月5日函被上訴人謂其於87年8月29日將玉峻公司股權移轉予陳素真即陳衣樺等語（見原處分卷第500頁），並有證交稅額繳款書（見原處分卷第159頁）為憑，綜上，陳衣樺主張其並無投資玉峻公司乙節，尚難憑採等情，已據原判決詳予說明其認定之依據及得心證之理由，核與經驗法則與證據法則等無違。上訴人主張曾繁文被訴偽造文書乙案，因曾繁文遷出國外出境後，至今未再入境，業經板橋地檢署通緝中，原審似已將本案侷限為上訴人應證明為「買賣」之關係，且要求上訴人提出支付價款之證明，無異緣木求魚，原審對於曾繁文涉犯偽造文書之犯行恝置不論，於舉證責任分配之法理上顯已悖於衡平原則，難謂無適用法規不當；又同案受贈人曾祥岳所為訴願之主張，並無拘束法院之效力，事實關係尚且不明，而周春福為陳衣樺之配偶，夫妻間互為代理亦為一般人所常見，相互取得身分證影本即非難事，原審認事用法與常情有違，亦有適用論理法則及經驗法則不當之違法云云，無非係上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘其為不當，並非可採。
㈥再查，被上訴人核課贈與人陳衣樺部分之贈與稅及罰鍰業已
確定，而系爭應納贈與稅額及罰鍰經移送強制執行無著，且查無贈與人陳衣樺其他財產可供執行，被上訴人遂改以受贈人即訴外人曾祥奕、曾祥岳、曾文立及上訴人為納稅義務人，分單課徵應納贈與稅額。其中訴外人曾祥奕、曾祥岳已於99年5月6日撤回訴訟（見原審法院99年度訴字第480號前審卷第46頁）。上訴人則於財政部訴願決定駁回後，始向板橋地院提起請求確認股東關係不存在訴訟，經板橋地院99年度訴字第1091號判決以「…本件原告之主張，業據其提出股東會會議記錄、經濟部核准解散登記函、財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局於95年8月25日核發之贈與稅案件核定通知書、原告5年內所得資料、原告勞保資料、訴外人陳素真之說明書、告訴狀、律師函為證，請求確認兩造間股東關係不存在，此為被告所認諾，爰為被告敗訴之判決。」為由，確認兩造間（原告與玉峻公司間）之股東關係不存在，惟板橋地院上開判決，係依民事訴訟法第384條規定，本於被告玉峻公司之認諾為被告玉峻公司敗訴之判決，並未就上訴人與玉峻公司間之股東關係是否確實存在作實質認定而為判決，自難據此判決即認上訴人未自陳衣樺移轉系爭600股股票而非玉峻公司之股東。況曾繁文是否偽造文書，目前尚在地檢署偵查中，而本件股票交割日期為88年12月30日，迄今10餘年，其間上訴人除接獲被上訴人90年5月4日函外，復歷經復查及訴願決定2階段，自有相當長之時間就其所謂冒用為人頭部分，蒐集證據資料供查，又曾繁文與上訴人係兄妹，關係密切，曾繁文又為行為時玉峻公司負責人，且上訴人係於本件訴訟時始向板橋地院提起確認與玉峻公司股東關係不存在之訴，另被上訴人前於90年5月4日函請上訴人提供有關移轉系爭股票之相關支付價款流程及資金來源資料，上訴人主張因財務不便，該筆交易款項迄未支付，故無法提供；上訴人徒以所謂曾繁文親筆說明書為證，空稱其係遭冒用之人頭，卻始終未舉其他事證以實其說，要難信實；及本件贈與稅之核課及分單課徵，並非僅以證交稅額繳款書為據，本件既有上開客觀公法上規定登記之公示事實，且上訴人及陳衣樺均未能提出支付價款之確切證據以證明系爭股票之移轉並非無償之情形下，被上訴人作陳衣樺有將系爭股票無償移轉予上訴人之贈與認定，洵屬有據等情，亦據原判決詳予論明，核無違誤。原審並非僅據向經濟部調取之玉峻公司設立、變更及解散登記資料，及上訴人提出身分證正反面影本供玉峻公司為監察人、董事之變更登記，復於董事會議簽到簿及董事願任同意書上簽名乙節，即逕認陳衣樺有將系爭股票無償移轉予上訴人之贈與認定；上訴人主張原審未依卷證予以詳查，逕以上訴人提出身分證影本並於董事會議簽到簿及董事願任同意書上簽名，進而論斷上訴人已取得陳衣樺移轉系爭600股股票而為玉峻公司之股東，並先後成為玉峻公司之監察人、董事，原審未依職權調查證據，逕為認定之事實與卷內事證相悖，難謂無判決適用法規不當之違法；又曾繁文早已於94年3月25日遷出國外出境，迄未入境，且玉峻公司亦已解散清算，原審謂上訴人除以曾繁文親簽之說明書外，尚應舉其他事證以實其說，對於曾繁文受通緝之事實，恝置不論，反要求上訴人於蒐集證據資料上應高於司法偵察機關，難謂於舉證責任之分配上無過苛之嫌，於踐行證據調查及論理法則上，判決自屬違背法令；又原審認上訴人提起前揭民事確認之訴係臨訟而為，豈不形同行政法院箝制人民實施受憲法保障之訴訟權，其認事用法自難謂妥適云云；核屬其歧異之見解，及就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，指摘為違誤，尚非可採。
七、綜上所述，原判決就本件相關爭點已詳為審酌，並就上訴人主張各點予以詳述其不可採之理由，上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬其歧異之見解，要難謂為原判決違背法令。又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 7 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 李 玉 卿法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 6 月 8 日
書記官 楊 子 鋒