最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第509號上 訴 人 林美美被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年2月14日高雄高等行政法院100年度訴字第572號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人為宏亞醫院實際負責人，民國96年度綜合所得稅結算申報，短漏報取自該醫院之執行業務所得新臺幣（下同）5,180,923元，經財政部臺灣省南區國稅局（下稱南區國稅局）所屬高雄縣分局查獲，除核定應補稅額1,367,430元，並按所漏稅額1,332,743元處0.5倍之罰鍰計666,371元。上訴人不服，向被上訴人（高雄市與高雄縣於99年12月25日合併後，南區國稅局之原來業務改由被上訴人承受）申請復查未獲變更；提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）本稅部分：1、建德基金會於67年1月7日經改制前高雄縣政府核准設立，67年1月12日取得法人登記證書，經改制前高雄縣稅捐稽徵處以74年1月17日七四稅壹字第1254號函核准宏亞醫院為建德基金會附設醫院，20幾年來建德基金會及宏亞醫院信賴稅捐機關之核准公文，於支付藥品材料費用及所有醫療措施時皆依所得稅法第4條第13款及行政院教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準之規定取具憑證。81年建德基金會董事會決議，82年有關基金會經費來源，擬由附設宏亞醫院盈餘提撥，並由改制前高雄縣政府以96年8月31日府社長字第0960204452號函說明可知，建德基金會66年捐助章程中確有載明基金會來源為「基金孳息及醫院盈餘收入……」可證明宏亞醫院實體上確是建德基金會所創辦，僅程序上未經改制前高雄縣政府核准。惟被上訴人96年認定宏亞醫院為私人醫療診所，依法改課徵執行業務所得，並往前追補5年，故造成原被認定之藥品材料費用大部分被剔除，更以健保收入流入上訴人之帳戶，即認定上訴人為實際負責人，向上訴人課徵執行業務所得。2、本案被上訴人應按行政程序法第118條規定，通知原核准處分失效，並另訂失效日期，惟被上訴人未依此規定行事，原補稅應屬違法。且被上訴人如認為上訴人是納稅義務人，理應通知上訴人提供資料或陳述意見，然本件至今只要求上訴人繳稅，並無通知上訴人提供帳冊調查及說明或表示意見，實有違行政程序法第39條、第40條及稅捐稽徵法第30條之規定。3、宏亞醫院96年度藥品材料皆取具合法憑證，且醫院係採現金收付制，如查核時未能提出說明，只要能在行政救濟程序結束前提出說明，非法所不許。且宏亞醫院每年捐贈2,000,000元給建德基金會雖未登帳，惟在行政救濟程序結束前提出證據補登帳，依法應予認列，更何況改制前高雄縣政府公文內明白表明基金會收入來自宏亞醫院。故上訴人非宏亞醫院負責人，如被上訴人認為宏亞醫院是私人醫院，依法每次更換院長，應通知宏亞醫院辦理註銷及決算手續。至於宏亞醫院未提供藥品材料明細供查，最嚴格只能認為是記載混亂，應依部頒標準認定支出，不能否准認列全部剔除。（二）、罰鍰部分：租稅是以法定形式主義，實質課稅原則之漏報應補稅免罰，故本件依法也僅能與95年度改制前南區國稅局罰鍰處分書相同，處罰0.2倍罰鍰即可等語，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人則以：（一）、執行業務所得部分：1、宏亞醫院係於73年11月20日由訴外人吉醒吾醫師申請私立醫療機構開業登記，嗣後歷經數次變更登記，皆以負責醫師名義申請開業或變更，然建德基金會未以該基金會名義申請醫療機構開業登記，除與醫療法施行細則第6條第3款規定不符外，建德基金會之捐助章程，亦無附設醫院之條文，亦未曾向改制前高雄縣政府申請設立附設機構，又改制前高雄縣政府以95年5月24日府社長字第0950114404號函提及「興建附設醫院依貴會捐助章程第2章第4條目的事業不符」等語，則宏亞醫院及建德基金會顯屬不同之主體，且宏亞醫院並非建德基金會之附設醫療機構甚明。2、訴外人杜朝勳受聘為宏亞醫院醫師，係與上訴人個人簽約；且宏亞醫院之財產皆為上訴人個人所有，該醫院所有事務及財務均由上訴人負責，此由臺灣高雄地方法院（以下簡稱高雄地院）檢察署檢察官98年度偵字第19038號不起訴處分書所載甚明。次查宏亞醫院之第一商業銀行五甲分行（下稱一銀五甲分行）帳戶開戶資料，該醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係宏亞醫院之印鑑章及上訴人印章，而該印章與上訴人台灣中小企業銀行股份有限公司東高雄分公司（下稱台企東高雄分公司）帳戶（帳號：00000000000、00000000000）留存之印鑑式樣一致，顯見宏亞醫院開戶留存之印章確為上訴人之私章，該醫院之帳戶實由上訴人私人掌控；縱上訴人確係經董事會決議指定之「專人」，惟上訴人一方面主張宏亞醫院係建德基金會所附設，非其個人財產，另一方面又自宏亞醫院之一銀五甲分行帳戶提領大額款項轉匯存入自己、女兒王敏香、吳重俊等人之個人帳戶，顯見宏亞醫院帳戶資金皆係由上訴人全權支配。3、改制前高雄縣稅捐稽徵處雖以74稅壹字第1254號函，於74年1月17日就建德基金會附設宏亞醫院名義申請營業登記案准予備查，然該備查函僅為備案性質，未產生實質法律效果，建德基金會如登記資料有誤，自應隨時提示正確資料申請更正。又改制前高雄縣政府曾於83年5月31日以83府社福字第88705號函重申「貴會捐助章程亦無附設醫院之條文，且基金會自設立以來亦未曾向本府申請設立附設機構」，並請建德基金會改正，是建德基金會早已知悉宏亞醫院非為該基金會之附設醫療機構及與宏亞醫院顯屬不同之主體，惟並未自行申請更正，仍以宏亞醫院之執行業務所得列報為其附屬作業組織之所得，除陷申報錯誤外，亦且造成宏亞醫院未申報執行業務所得（92年至97年均同此情），上訴人既違反稅法上誠實申報繳納稅款義務，依行政程序法第119條第2款規定，其信賴不值得保護，被上訴人自得依職權查得課稅之事實，按實質課稅原則，將宏亞醫院之執行業務所得歸課實際所得人。4、宏亞醫院係設帳之醫院，其所得應查帳核定而無財政部97年3月7日台財稅字第09704514520號令之適用。另上訴人係宏亞醫院之實際負責人，宏亞醫院之事務、帳務、表報等皆由上訴人經手處理，則被上訴人核課所據事證明確，按行政程序法第103條規定，被上訴人得不給予上訴人陳述意見之機會。況上訴人對被上訴人各核定不服，均已依規定申請復查，應已於歷次救濟程序中充分陳述其意見，尚不因未通知上訴人提供資料查核，而影響其權益。（二）、罰鍰部分：上訴人故意以聘僱之訴外人吉醒吾、鄧統昌及杜朝勳等醫師陸續登記為宏亞醫院之名義負責人，而宏亞醫院並未經申請核准設立為建德基金會之附屬機構，卻合併辦理結算申報而長年逃漏應屬宏亞醫院之執行業務所得，其蓄意規避查核之行為，使稅捐稽徵機關不易發現真實而陷於錯誤，顯有逃漏稅之意圖和積極作為，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本應按所漏稅額裁處1倍罰鍰，被上訴人裁處
0.5倍罰鍰已屬過寬，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分應予維持等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）宏亞醫院係於73年間由吉醒吾醫師為負責醫師之個人名義申請醫療機構開業，而非以建德基金會所附設之醫院名義申請開業，且建德基金會之捐助章程，亦無附設醫院之條文，亦未曾向改制前高雄縣政府申請設立附設機構。又改制前高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日七四稅壹字第1254號函僅為備案之性質，並未產生實質法律效果，自難僅憑改制前高雄縣稅捐稽徵處74年1月17日七四稅壹字第1254號備查函，遽認宏亞醫院係建德基金會向主管機關即改制前高雄縣政府申請設立之附設機構。是宏亞醫院及建德基金會分屬不同之主體，宏亞醫院非建德基金會之附屬機構甚明。（二）宏亞醫院96年度申報所得稅時之負責人記載為杜朝勳，然杜朝勳雖登記為宏亞醫院院長，惟其僅負責醫療業務，醫院之健保收入係匯入宏亞醫院之一銀五甲分行（帳號00000000000），經被上訴人調閱帳戶開戶資料，發現該醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係宏亞醫院之印鑑章及上訴人印章，而該印章與上訴人台企東高雄分公司帳戶留存之印鑑式樣一致，顯見宏亞醫院開戶留存之印章確為上訴人之私章，且上訴人又自前述宏亞醫院之一銀五甲分行帳戶提領大額款項轉匯存入自己帳戶、建德基金會、上訴人女兒王敏香及訴外人吳重俊外，其餘分由上訴人及王敏香提領現金等情，佐以杜朝勳曾以宏亞醫院院長名義向一銀五甲分行調閱宏亞醫院帳戶往來明細，遭該銀行以印鑑不符為由拒絕提供一事，益證上訴人為宏亞醫院96年度執行業務實際所得人。（三）按稅捐稽徵法第21條第1項第3款之適用，必須以「積極之行為完成某種不實之態樣或證據，使稽徵機關不易辨認，陷於錯誤，因而獲得減少應負稅額之利益，始足當之」。上訴人故意以聘僱之杜朝勳醫師登記為宏亞醫院負責人，並以宏亞醫院為建德基金會之附屬機構合併辦理結算申報而逃漏應屬宏亞醫院之執行業務所得，是上訴人應認具備故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，被上訴人對上訴人所為補稅及處罰之處分，自為適法。又上訴人上述行為亦有行政程序法第119條第2款信賴不值得保護之情形，尚無信賴保護原則之適用。（四）宏亞醫院係設帳之醫院，其所得應查帳核定，自無財政部97年3月7日台財稅字第09704514520號令按財政部頒標準認定之適用。另被上訴人先後函請宏亞醫院登記負責人杜朝勳及宏亞醫院就96年度列報相關費用明細表等資料供被上訴人查核，惟上訴人迄未提供，被上訴人依帳證查核結果，核定業務費用總額40,675,166元，96年度執行業務所得5,180,923元（45,856,089元-40,675,166元），又本件純益率僅為11.30%（5,180,923元÷45,856,089元），未高於部頒標準，尚無不合。（五）綜合所得稅之課徵係採納稅義務人自行申報制，亦即有所得即應課稅，是取有應稅所得者即有依法誠實申報課稅之注意義務。上訴人96年度綜合所得稅結算申報，漏報執行業務所得5,180,923元，且與宏亞醫院合併辦理結算申報而長年逃漏應屬宏亞醫院之執行業務所得，核其行為係屬以他人名義分散所得者，可責性遠逾一般執行業務者之單純短漏報所得情形，依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，本應按所漏稅額裁處1倍罰鍰，被上訴人裁處0.5倍罰鍰已屬過寬，惟基於行政救濟不利益變更禁止原則，原處分應予以維持等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）被上訴人未循法定程序告知或通知上訴人陳述意見，直接發單要上訴人繳納，顯有違反行政程序法第39條、第102條及稅捐稽徵法第30條等規定，故原處分應依行政程序法第110條之規定，屬於無效之行政處分。（二）宏亞醫院非上訴人個人所有，上訴人僅為高雄縣建德基金會董事，負責該基金會行政業務，依公司法第8條之規定，上訴人僅為高雄縣建德基金會負責人，但高雄縣建德基金會所應繳納之稅款，自應由高雄縣建德基金會繳納。惟被上訴人未深入查核，僅以宏亞醫院部分資金流入上訴人，即認定宏亞醫院為上訴人個人所有，顯有錯誤。又高雄縣建德基金會賦予上訴人處理該基金會之金錢收支工作，係屬一委託行為，惟被上訴人未就上訴人有利之證據查核，原審亦未兼顧上訴人有利之證據，顯有違行政程序法第9條、第36條及第166條等規定。（三）宏亞醫院對於藥品材料支出部分，均為業務所需，並且取具合法憑證，並無執行業務所得查核辦法第17條所規定不予認定之情事；又關於捐贈部分，宏亞醫院將捐贈款項匯入上訴人之私人戶頭，僅為一業務之便利措施，並非占為己有，從高雄縣建德基金會分類明細帳及救濟貧弱清寒支領清冊中即可證明。惟被上訴人對類此有利於上訴人之證據均不予採信，顯有違執行業務所得查核辦法第17條、行政程序法第9條等規定。（四）高雄縣建德基金會於申請宏亞醫院為其附設醫院時，無偽造衛生局核准為附設醫院之證明文件或其他文件矇騙過關，自無企圖逃漏稅及過失，應有信賴保護原則適用，惟被上訴人逕為裁罰，於法有違等語。
六、本院按：（一）「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及其他直接必要費用後之餘額為所得額。」「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」分別為行為時所得稅法第14條第1項第2類第1款、第83條第1項所明定。又「醫療機構應置負責醫師1人，對其機構醫療業務，負督導責任。私立醫療機構，並以其申請人為負責醫師。」「本法第15條所定醫療機構之開業，其申請人如下：一、私立醫療機構，為負責醫師。二、公立醫療機構，為代表人。三、醫療法人設立之醫療機構或法人附設醫療機構，為法人。」醫療法第18條第1項及同法施行細則第6條定有明文。又「醫院、分院附設門診部或診所等私立醫療機構之所得，原則上應以各該私立醫療機構申請設立登記之負責醫師為對象，核課其執行業務所得；但如經查明另有實際所得人者，應視個案情形，以實際所得人為對象，依所得稅法第14條規定辦理。」業經財政部86年11月21日台財稅第000000000號函釋在案。（二）查本件上訴人於提起訴願前曾經申請復查，符合行政程序法第103條第7款行政機關得不給予陳述意見機會之規定，故被上訴人未通知上訴人陳述意見，尚無不合。上訴人主張被上訴人未通知上訴人陳述意見，直接發單補徵，顯有違行政程序法第102條規定云云，核無足採。至於行政程序法第39條及稅捐稽徵法第30條之規定，乃稅捐稽徵機關認有調查之必要時，得通知相關人員陳述意見或提示有關文件，惟有無必要，稅捐機關仍有斟酌衡量之權。本件被上訴人雖未通知上訴人提示有關文件，惟已通知宏亞醫院之登記負責人杜朝勳補提相關資料，有被上訴人所屬高雄縣分局98年2月10日南區國稅高縣二字第0000000000J號函及98年11月3日南區國稅高縣二字第0980049236號函在卷可稽，並非不給予上訴人補提有關文件之機會，上訴意旨以此指摘原判決違背法令，核無足採。（三）原判決並非僅以宏亞醫院部分資金流入上訴人帳戶，即認定宏亞醫院為上訴人個人所有，尚參酌宏亞醫院開戶印鑑卡留存之印鑑式樣係宏亞醫院之印鑑章及上訴人在台企銀東高雄分公司之帳戶印章。此外被上訴人另參酌上訴人個人與杜朝勳於93年5月21日簽訂之聘僱契約書內載，自93年7月1日起直迄杜朝勳退休日止，由上訴人聘僱杜朝勳擔任上訴人經營之宏亞醫院院長兼醫師，上訴人所經營之宏亞醫院所有之一切動產（含醫療設備）、存款、未收款、健保局核撥之款項等均屬上訴人所有，杜朝勳不得主張任何權利，醫院之各項稅款及應盡義務，均由上訴人負責。杜朝勳擔任院長期間，宏亞醫院所發生之任何醫療糾紛之法律責任均屬上訴人負責，杜朝勳勿須負擔任何責任，有聘僱契約書及杜朝勳談話紀錄附原處分卷可稽。及參酌臺灣高雄地方法院檢察署檢察官98年度偵字第19038號緩起訴處分書亦記載「上訴人係宏亞醫院之實際負責人」。上訴意旨主張宏亞醫院並非上訴人個人所有，上訴人僅為高雄縣建德基金會董事，負責該基金會行政業務，原判決未就上訴人有利之證據查核，顯有違行政程序法第9條、第36條規定云云，核屬無據。（四）依執行業務所得查核辦法第17條第1項規定，費用及損失，未經取得原始憑証，或經取得而記載事項不符者，不予認定。本件有關藥品材料支出部分，被上訴人係依收入費用配合原則，剔除上訴人無法證明已列報相對收入之費用4,660,905元，是縱上訴人已提出原始憑証，惟如與記載事項不符時，被上訴人仍得不予認定。上訴意旨主張其已提出合法憑証及相關帳冊明細，即應予認定云云，尚有誤會。又本件被上訴人係以上訴人未依法申報，卻與宏亞醫院合併辦理結算申報而長年逃漏應屬上訴人之執行業務所得，核其行為係屬以他人名義分散所得，其可責性遠逾一般執行業務者之單純短漏報所得情形，爰裁處所漏稅額0.5倍之罰鍰，並非因上訴人偽造衛生局核准為附設醫院之證明文件或其他文件矇騙過關，始予裁罰，上訴意旨以其未偽造有關文件即無逃漏稅之企圖與過失云云，顯無足採。（五）綜上所述，原判決並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 14 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 陳 秀 媖法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 6 月 14 日
書記官 張 雅 琴