最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第517號上 訴 人 游旭昱被 上訴 人 財政部代 表 人 張盛和上列當事人間限制出境事件，上訴人對於中華民國100年11月17日臺北高等行政法院100年度訴字第1247號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件被上訴人之代表人迭由李述德變更為張盛和，經其具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人經臺灣板橋地方法院（下稱板橋地院）民國（下同）99年10月22日99年度司字第72號民事裁定選派為金緯纖維股份有限公司（下稱金緯公司）清算人，該公司滯欠已確定之
92、93、95至97年度營利事業所得稅（含滯納金、滯怠報金及滯納利息）、93年營業稅（含滯納金及滯納利息）及88年度營利事業所得稅罰鍰、96年營業稅罰鍰計新臺幣（下同）3,363,972元。財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）乃依稅捐稽徵法第24條第3項規定，報由被上訴人以100年3月1日台財稅字第1000081384號函請內政部入出國及移民署（下稱移民署）限制上訴人出境，並以同號函知上訴人（下稱原處分）。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、上訴人起訴主張：上訴人並非金緯公司之董監事，更無持有該公司任何股份，實無權利及義務為該公司清算人，且板橋地院之選派臨時管理人或清算人，上訴人亦均有拒絕；又上訴人因工作關係常需出國洽公，限制出境已造成生活及家計困境，國稅局片面指定上訴人為清算人並未獲得上訴人首肯，況財政部83年12月2日台財稅字第831624248號函釋公司清算期間可限制清算人出境，但並非絕對性及必要性等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
四、被上訴人則以：金緯公司全部財產經辦理禁止處分登記後，仍不足欠稅金額，且查無其他財產可供辦理禁止處分登記，為保全租稅債權，被上訴人始依稅捐稽徵法第24條第3項規定函請移民署限制上訴人出境；又上訴人於金緯公司經經濟部廢止公司登記前，即經板橋地院97年9月11日97年度法字第14號民事裁定，選派為該公司臨時管理人，嗣經廢止公司登記，北區國稅局新莊稽徵所（下稱新莊稽徵所）即依法向板橋地院聲請選派上訴人為清算人，經該院以99年10月22日99年度司字第72號民事裁定准許。上訴人雖提起抗告，亦經該院駁回確定。故該公司於清算期間，欠稅達限制出境之金額標準，有限制負責人出境必要時，被上訴人以上訴人為限制出境對象，尚無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：金緯公司經經濟部於99年9月7日以經授商字第09901199080號函廢止其公司登記，依公司法第26條之1準用同法第24條規定，應進行清算，而金緯公司因不能依公司法第79條規定定其清算人，經新莊稽徵所以利害關係人身分向板橋地院聲請選派清算人，嗣經該院以99年10月22日99年度司字第72號民事裁定選派上訴人為金緯公司清算人確定在案，有該裁定及確定證明書附卷可憑。是上訴人既經選派為金緯公司之清算人，依公司法第8條第2項規定，在執行職務範圍內，亦為公司負責人；又金緯公司全部財產於92年間即經新莊稽徵所通報財產所屬登記機關辦理禁止處分登記在案，並按房地現值加乘後禁止處分之財產價值仍不足欠稅金額一節，亦有財政部臺灣省國稅局財產歸屬資料清單及相關禁止處分函在卷可稽。是被上訴人為保全稅捐認有限制上訴人出境之必要，依稅捐稽徵法第24條第3項規定函請移民署限制上訴人出境，於法並無不合等語，因而將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、本院按：㈠稅捐稽徵法第24條第3項規定：「在中華民國境內居住之個
人或在中華民國境內之營利事業，其已確定之應納稅捐逾法定繳納期限尚未繳納完畢，所欠繳稅款及已確定之罰鍰單計或合計，個人在新臺幣1百萬元以上，營利事業在新臺幣2百萬元以上者；其在行政救濟程序終結前，個人在新臺幣1百50萬元以上，營利事業在新臺幣3百萬元以上，得由財政部函請內政部入出國及移民署限制其出境；其為營利事業者，得限制其負責人出境。但已提供相當擔保者，應解除其限制。」第49條規定：「滯納金、利息、滯報金、怠報金、短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐之規定。……」；次按公司法第8條規定：「本法所稱公司負責人：在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東；在有限公司、股份有限公司為董事。公司之經理人或清算人，……在執行職務範圍內，亦為公司負責人。」第24條規定：「解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，應行清算。」第26條之1規定：「公司經中央主管機關撤銷或廢止登記者，準用前3條之規定。」第322條規定：「公司之清算，以董事為清算人。但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。不能依前項之規定定清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。」㈡原判決關於上訴人既經選派為金緯公司之清算人，在執行職
務範圍內，為公司負責人，金緯公司全部財產按房地現值加乘後，禁止處分之財產價值仍不足欠稅金額，被上訴人為保全稅捐認有限制上訴人出境之必要，函請移民署限制上訴人出境，於法並無不合等事實，以及上訴人所主張如何不足採等事項均詳予以論述，是原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形；經查，上訴人負責公司清算業務之執行，而依公司法第113條準用第84條第1項第2款之規定，清償債務亦在其職務之列，是以在執行職務範圍內，為公司負責人，仍屬稅捐稽徵法第24條第3項所規定之負責人。上訴意旨略以：稅捐稽徵法第24條第3項並未規定得限制清算人出境，縱得限制，亦應依公司法第8條第2項規定，清算人於「執行職務範圍內」始為公司負責人，然上訴人未開始執行金緯公司清算事務，即非前揭規定之公司負責人，惟原審將之擴張解釋為公司負責人，其適用公司法法規自有違誤云云，予以爭執，核屬其一己主觀之見，要難謂原判決有違背法令之情事。
㈢上訴意旨又主張：稅捐稽徵法第24條第3項規定，係採「得
」限制，而非「應」限制，因此是否限制負責人出境，應實際審酌有無限制之必要，然上訴人並非公司股東、董事，僅為公司專業經理人，亦無潛逃國外、隱匿金緯公司財產之行為，故無限制上訴人出境之必要，惟原判決未審酌原處分之必要性，顯有違比例原則；又上訴人為板橋地院基於專業素養及相關經歷所選派之清算人，並非因其具金緯公司股東或董事身分而選任，依財政部台財稅字第861885313號函釋，應不予限制出境，方符平等原則，惟原審未審酌及此，有違平等原則云云；惟按公司清算人不分其係由股東決議選任，抑經法院選派，或章程所規定產生，在執行職務範圍內，均為公司負責人，此稽之公司法第8條第2項之規定可明。而依前引稅捐稽徵法第24條第3項規定，其負責人即得為限制出境之對象。查上訴人既經法院裁定選派為金緯公司之清算人，即該當於公司法第8條第2項規定之公司負責人資格，再被上訴人86年3月12日台財稅字第861885313號函釋固略謂：「…二、查公司法第81條及第322條規定，公司不能規定其清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。此類清算人如係由法院選派律師或會計師擔任者，與一般經股東決議選任之清算人有所不同，尚不宜一律予以限制出境。」等語。第按「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」雖為行政程序法第6條明定，但憲法第7條所定之平等原則係為保障人民在法律上地位之實質平等，亦即行政機關非不得依事物性質之不同，就事實情況之差異，而為區別處理（司法院大法官釋字第412號解釋理由參照）。而法院選派律師或會計師擔任公司清算人，乃基於專業職能之考量，且渠等執行清算業務，除受一般法令規範外，尚有律師法或會計師法暨各該職業公會所訂定之職業倫理規範或準則可資約束，若有違法或不當之行為，將受懲戒，甚者可剝奪其職業資格，故較不易發生弊端，而一般人受法院選任為公司清算人則多著眼在其與該公司或原負責人在事實上之關連性，故二者雖同為法院所選任，但因彼此所具防弊機能之強弱顯有差別，自容許為合理之區別對待，方符實質平等原則（本院98年度判字第97號及97年度判字第350號判決意旨參照）。查本件板橋地院選派上訴人為金緯公司清算人，乃緣於其係金緯公司之前總經理，對於該公司業務有相當程度瞭解，有上揭臺灣板橋地方法院民事裁定可按。故上訴人受法院選派擔任金緯公司之清算人，其情形與一般律師或會計師純然因具有專業職能所致殊異，自無從互相擬論。上訴人與金緯公司間復存在之淵源與關連，與一般律師或會計師之於公司原屬不相干之第三人，僅因職業關係始受選派為清算人相較，其差異性尤為顯著。是以被上訴人認上訴人不符該函釋所指之情形，而排除其適用，並無違背平等原則之處。又被上訴人審酌金緯公司全部財產按房地現值加乘後，禁止處分之財產價值仍不足欠稅金額情形，則被上訴人為強化上開公法上債權之保全效果，促使上訴人善盡協力履行之義務，以達成維護公共利益之目的，自有限制上訴人出境之必要。上訴人上開主張顯不可採。
㈣上訴意旨另以：依公司法第97條規定，清算人與公司之關係
，原則上依民法關於委任之規定，且依經濟部81年8月27日商223740號函釋，必須受選任人陳報承諾始為公司之清算人，既然上訴人不同意擔任清算人，上訴人與金緯公司間之委任關係自無從存在，上訴人即非清算人，原處分自不得限制上訴人出境云云。惟查，上訴人所引上開經濟部81年8月27日商字第223740號函全文為：「要旨：有關法定清算人，依據公司法第322條規定為當然就任，無需清算人為就任之承諾，不發生清算人為辭任意思表示是否須經公司同意之問題。說明：按公司法第三二二條規定：『公司之清算，以董事為清算人；但本法或章程另有規定或股東會另選清算人時，不在此限。不能依前項之規定定清算人時，法院得因利害關係人之聲請，選派清算人。』申言之，法定清算人(以董事為清算人者)，係當然就任，無需清算人為就任之承諾，不發生清算人為辭任之意思表示是否須經公司同意之問題。而章程規定股東會選任或法院選派之清算人，因需清算人為就任之承諾，其與公司之關係，既係因選任行為及承諾表示而成立之委任關係，依最高法院六二年台上字第二六二號判例及本部八○、九、七商二二三八一五號函釋意旨所示，股份有限公司股東臨時會選任之清算人，一經提出辭職，無須公司之同意，即當然失其清算人之身分。」是以依該函主旨，其重點僅在闡釋法定清算人(以董事為清算人者)係當然就任，無需清算人為就任之承諾，亦不發生清算人為辭任之意思表示是否須經公司同意之問題，至於後段就法院選任清算人之附論並非該函所要論述之要點，且與下述之法律有違，本院自不受其拘束。第按：「公司法所定由法院處理之公司事件，由本公司所在地之法院管轄。」；「對於法院選派或解任公司清算人、檢查人之裁定，不得聲明不服。」，非訟事件法第171條及第175條第1項前段各定有明文。是以經法院選派公司之清算人者，即應依法執行清算人之職務，不得聲明不服，拒不就任。而本件板橋地院99年度司字第72號民事裁定選任上訴人為金緯公司清算人，雖誤載該裁定得聲明不服，但經上訴人提起抗告，同院民事合議庭以：不得就選任清算人為抗告及原裁定就「得為抗告」之字句係屬誤載為由，駁回抗告確定，此有附於原處分卷之裁定及確定證明書可稽。上訴人所稱其被法院裁定選派為金緯公司之清算人，但不願就任，並未就任清算人云云，即非可採。上訴人為板橋地院基於專業素養及相關經歷所選派之清算人，無從為就任之承諾，即應依法執行清算人之職務，不得聲明不服，拒不就任。上訴意旨，引用上開函釋作有利於己之主張，顯不足採。
㈤從而，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 6 月 14 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌法官 劉 介 中以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 6 月 15 日
書記官 張 雅 琴