最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第657號上 訴 人 郭寶玉訴訟代理人 謝幸樹
參 加 人 張晏榕
張書銓被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國101年3月1日臺北高等行政法院100年度訴字第1832號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人代表人原為陳金鑑，於審理中變更為吳自心，茲據新任代表人聲明承受訴訟，核無不合。
二、上訴人配偶張鏡澄於民國99年2月17日死亡，上訴人於核准延期期限內辦理遺產稅申報，經被上訴人核定遺產總額新臺幣（下同）70,306,505元，遺產淨額42,056,868元，應納稅額4,205,686元。上訴人不服，以原列報坐落臺南市○○區○○段1129及1178地號土地（下稱系爭1129及1178地號土地），雖經發布劃為乙種工業區，但至今仍作農業使用，屬農業用地；坐落同段1178-1、1179、1179-1及1179-2地號土地（下稱系爭1178-1、1179、1179-1及1179-2地號土地）為公共設施保留地；均應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅而申請復查，經被上訴人以100年7月4日財北國稅法二字第1000235177號復查決定予以駁回（下稱原處分），上訴人仍表不服，提起訴願，遭決定駁回後，提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：
（一）依財政部68年11月16日台財稅第38127號函釋，被繼承人死亡時，所遺留土地如屬因天然變遷成為湖澤或可通行之水道者，依土地法第12條規定，其所有權視為消滅，應無財產上之價值，依遺產及贈與稅法第1條第1項及同法第4條第1項規定無須視為遺產繳納遺產稅。查被繼承人張鏡澄遺留之系爭1178-1、1179、1179-1及1179-2地號土地，地目為「水」，用途為溝渠用地，依上開財政部函釋規定，無須視為遺產繳納遺產稅。被上訴人將之計入遺產課徵遺產稅，有違財政部上開函釋，顯非適法。
（二）財政部90年1月11日台財稅字第0900450280號函釋以，都市計畫地區其細部計畫如尚未依法擬定或非屬主要計畫或細部計畫合併擬定者，免稅。系爭1129及1178地號土地，地目分為「旱」、「田」，目前用途為「農業使用」，即符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款（誤載為第2條第2項）「依法應完成之細部計畫尚未完成」之規定，依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，免計入遺產課爭遺產稅等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（含復查決定）。
四、參加人以：依財政部68年11月16日台財稅第38127號函釋，系爭1178-1號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地地目為「水」，用途為溝渠用地，無須視為遺產繳納遺產稅。又上訴人於100年10月31日向行政院農業委員會（下稱農委會）林務局農林航空測量所價購該所於98年10月9日拍攝之相片圖及數位影像檔，及李志宏測量技師於100年12月出具之報告書，均可證明被繼承人張鏡澄99年2月17日亡故時，系爭1178-1號、1179號、1179-1號、及1179-2號土地已成為可通行之排水溝水道，應不計入遺產總額課稅等語。
五、被上訴人則以：
（一）上訴人主張應列為農業用地扣除額之系爭1129、1178地號土地，依農業用地認定主管機關臺南市仁德區公所99年7月8日所農字第0990012281號函及改制前臺南縣政府99年5月18日府農務字第0990105588號函，均不符合農業發展條例施行細則第14條之1規定，自不得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款自遺產扣除，上訴人誤引法令，據以要求被上訴人認定該等土地可適用農業用地扣除額，委無足採。
（二）系爭1178-1、1178、1179-1及1179-2地號等4筆土地，依法編定為溝渠用地之發布實施日期為99年7月16日，係於本件99年2月17日發生繼承事實之後，繼承當時尚非公共設施保留地，與免徵遺產稅之要件不合。復查土地法第12條係以天然變遷成為湖澤或可通行之水道時為前提要件，其所有權視為消滅，與本件係依法編定為溝渠用地不同，其土地所有權仍為存在，依法應由政府徵收取得，自無所有權視為滅失情形，且遺產稅係以被繼承人死亡時之財產課稅，系爭土地於被繼承人死亡時，尚未依法編定為公共設施保留地，自無公共設施保留地扣除額適用。綜上，被上訴人否准系爭土地農業用地扣除額及公共設施保留地扣除額之適用，並無不妥，上訴人所訴各節，委不足採等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
六、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
（一）遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，依其立法理由及89年1月26日修正理由，係為配合農業發展條例所增訂。
觀農業發展條例第38條及第39條規定，作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，惟申請免徵遺產稅時應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。而農業用地作農業使用證明書之核發係由農業主管機關依據相關法令及申請人所提之相關事證予以實質審查，尚非由稅捐稽徵機關予以認定。準此，納稅義務人依農業發展條例申請免徵遺產稅，須取得主管機關所核發之農業用地作農業使用證明書後，始得向稅捐稽徵機關辦理免徵遺產稅。本件系爭1129及1178地號土地，前經農地農用認定之主管機關臺南市仁德區公所99年7月8日所農字第0990012281號函略以：「查本筆分區證明書內未予以註明『依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用』或『已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用』等事項，本案不符合農業用地作農業使用認定及核發證明辦法之規定。」次查，改制前臺南縣政府99年5月18日府農務字第0990105588號函亦以：「本案經本府都市計畫單位查核，……，旨揭林仔段1129、1178及……部分土地於64年11月20日發布實施之仁德都市計畫劃定為乙種工業區，並查『仁德都市計畫工業區細部計畫案』業於71年1月6日發布實施，系爭土地係屬已發布細部計畫地區，且都市計畫書未規定應實施市○○○○區段徵收，亦即不符農業發展條例施行細則第14條之1規定。……」。足認系爭1129、1178地號土地不符合農業發展條例施行細則第14條之1規定，自不得依遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定，自遺產中扣除。
（二）上訴人雖主張系爭1129及1178地號土地為「非屬主要計畫與細部計畫合併擬定者」之都市計畫地區，依照財政部90年1月11日台財稅字第0900450280號函釋意旨，符合農業發展條例施行細則第14條之1第1款「依法應完成之細部計畫尚未完成」之規定，應免徵遺產稅云云。惟查，財政部上開函釋之適用，須以都市計畫農業區附條件變更之土地為前提，系爭1129及1178地號土地於64年11月20日發布實施之仁德都市計畫劃定為乙種工業區，仁德都市計畫工業區細部計畫案業於71年1月6日發布實施，係屬已發布細部計畫地區，如前所述，並非都市計畫農業區附條件變更之土地，自無財政部上開函釋之適用。另就系爭1129及1178地號土地之使用分區及有無主要計畫與細部計畫合併擬定情形，亦經原審法院依職權函詢臺南市政府都市發展局，經該局函轉臺南市仁德區公所函覆略以:「○○○區○○段1129、1178兩地號係屬仁德都市計畫工業區土地，於民國64年11月20日發佈實施，為主要計畫及細部計畫合併計畫。」可知，系爭1129及1178地號土地為主要計畫與細部計畫合併計畫之都市計畫工業區土地，自難援引財政部上開函釋據為有利於上訴人之認定。
（三）另都市計畫行水區土地係依都市計畫法規定之程序所劃設之使用分區，為都市計畫法第3章土地使用分區管制第32條第1項規定之其他分區之一種，而非屬都市計畫法第42條所規定之公共設施用地。（本院87年判字第2675號判例意旨參照）。系爭1178-1、1179、1179-1及1179-2地號等4筆土地，雖經依法編定為溝渠用地，惟該公共設施保留地之發布實施日期為99年7月16日，有仁德區公所100年3月3日仁所建分證字第0361號土地使用分區（公共設施用地）證明在卷可稽；於本件被繼承人死亡時（99年2月17日），尚未依法編定為公共設施保留地，核與公共設施保留地免徵遺產稅之要件不合。
（四）上訴人雖主張依財政部68年11月16日台財稅第38127號函釋，有關土地法第12條之土地滅失，不應課徵遺產稅云云。惟按所謂「河道用地」者，其類別屬於都市計畫法第42條第1項第1款規定之公共設施用地，為依都市計畫法編定有合法產權及財產價值之「公共設施用地」；而土地法第12條第1項所稱「可通運之水道」，則屬原土地產權已消滅無財產價值之「河川流域」；兩者之實際狀態、利用情形及財產價值並不相同。有關遺產稅之課徵係以被繼承人死亡時所遺有之財產為課徵標的，並以死亡時之財產狀態及價值徵稅。經查，本件係依法編定為溝渠用地，其土地所有權仍為存在，依法應由政府徵收取得。且系爭土地係經仁德都市畫第2次通盤檢討（第1階段）始規劃為溝渠用地，與河川流域，尚屬有別。上訴人並未曾申請系爭土地之消滅登記，經該管地政機關會同水利機關勘定無誤後辦理，為上訴人所自承。再查本件上訴人申報遺產稅時，並未主張系爭1178-1等4筆土地，係屬土地法第12條規定之土地，致被上訴人未能及時派員實地勘查。迨100年4月12日申請復查時，主張屬公共設施保留地之溝渠用地，應免徵遺產稅，仍未主張系爭土地有土地法第12條規定之情形。其遲至100年11月21日向原審法院提起行政訴訟時，始作此項主張，已與被繼承人99年2月17日死亡時，相隔有1年半之久，系爭土地之現狀與繼承人死亡時之狀況尚屬有間。而上訴人提出之航空照片係於98年10月9日拍攝，上訴人委請訴外人李志宏測量技師依據該照片於100年12月作成測繪結果，係被繼承人死亡前4個多月之狀況，亦非繼承人死亡時之土地狀況，自難憑採。故上訴人此部分之主張，委無可採。原審法院94年度訴字第3698號乙案，其事實及證據資料與本件尚屬有間，無從比附援引等由為其論據，而判決駁回上訴人在原審之訴。
七、本院經核原判決並無違誤，再論斷如下：
（一）相關法令依據：
1.遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：……六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。……」
2.農業發展條例第38條第1項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，……」
3.99年12月8日增訂之農業發展條例第38條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，不論其為何時變更，經都市計畫主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業主管機關核發該土地作農業使用證明書者，得分別檢具由都市計畫及農業主管機關所出具文件，向主管稽徵機關申請適用……第38條第1項……規定，……免徵遺產稅……：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
4.農業發展條例施行細則第14條之1規定：「農業用地經依法律變更為非農業用地，經該法律主管機關認定符合下列各款情形之一，並取得農業用地作農業使用證明書者，得適用本條例……第38條第1項……規定，……免徵遺產稅……：一、依法應完成之細部計畫尚未完成，未能准許依變更後計畫用途使用者。二、已發布細部計畫地區，都市計畫書規定應實施市○○○○區段徵收，於公告實施市○○○○區段徵收計畫前，未依變更後之計畫用途申請建築使用者。」
5.農業發展條例第39條規定：「依前2條規定申請……免徵遺產稅……者，應檢具農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。農業用地作農業使用之認定標準，前項之農業用地作農業使用證明書之申請、核發程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」
6.都市計畫法第50條之1規定：「公共設施保留地……因繼承或因配偶、直系血親間之贈與而移轉者，免徵遺產稅或贈與稅。」
7.農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第1條規定：「本辦法依農業發展條例第39條第2項規定訂定之。」
8.農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條規定：「有下列各款情形之一者，得申請核發農業用地作農業使用證明書：……三、依本條例第38條規定申請農業用地及……免徵遺產稅……。」
9.農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第9條第1項規定：「依本辦法申請核發農業用地作農業使用證明書時，應填具申請書並檢具下列文件資料，向直轄市或縣（市）政府申請：……」
（二）查課稅處分以課稅構成要件已被實現之期間或時點之事實及法律狀態作為認定核課稅捐事實及應適用之法律之時點。而遺產稅，依遺產及贈與稅法第1條規定，係就被繼承人死亡時所留財產課徵之稅捐，故於被繼承人死亡時，遺產稅之課稅要件即已實現，其核課處分應以被繼承人死亡時作為認定與核課相關事實及適用法律之基準時點。經查本件依原審確定之事實，被繼承人張鏡澄係於99年2月17日死亡，而系爭農業用地及公共設施保留地扣除額，上訴人則是於遺產稅申報後之100年4月13日申請復查時，始為主張，雖主張在後，依上述規定及說明，所涉是否應自遺產中扣除其價值之核課相關事實及法規，自應適用被繼承人死亡時之事實狀態及法令，核先敘明。
（三）又為降低稽徵機關就納稅義務人舉證之調查成本，並尊重專業及昭慎重，農業發展條例第38條之1及其施行細則第14條之1與農業用地作農業使用認定及核發證明辦法第3條、第9條第1項規定，當事人申請免徵遺產稅者，應檢具主管機關出具之農業用地作農業使用證明書，向該管稅捐稽徵機關辦理。經查，系爭1129及1178地號土地業經改制前臺南縣政府於64年11月20日發布實施仁德都市計畫劃為乙種工業區，並於71年1月6日發布細部計畫，為主要計畫及細部計畫合併計畫者，於繼承事實發生時已非農業用地，並經主管本件農業用地作農業使用認定及核發證明事務之臺南市政府所授權之所屬仁德區公所認定不符合農業用地作農業使用情形，亦不符合農業發展條例施行細則第14條之1（即現行農業發展條例第38條之1第1項）規定，並未發給農業用地作農業使用證明書，乃原審本於職權調查認定之事實，則原判決進而認上開2筆土地與免徵遺產稅規定不符，無從自遺產總額中扣除，與上開規定及說明尚無不合。上訴聲明就此部分雖表不服，然未提出任何上訴理由，核為空言指摘，自無可取。
（四）第按「都市計畫行水區土地係依都市計畫法所規定之程序劃設之使用分區，為都市計畫法第3章土地使用分區管制第32條規定之其他分區之一種，而非屬都市計畫法第42條所規定之公共設施用地」（本院87年判字第2675號判例參照）。再，財政部68年11月16日台財稅第38127號函釋，係就河川浮覆地經繼承人回復所有權登記時，是否補徵遺產稅疑義，所為不予補徵遺產稅之釋示。依該函說明二、載：「查依土地法第12條規定：『私有土地，因天然變遷成為湖澤或可通行之水道時，其所有權視為消滅。前項土地，回復原狀時，經原所有權人證明為其原有者，仍回復其所有權。』本案之回復請求權，雖屬期待權性質，但於原所有權人死亡時，其繼承人依據民法第1148條第1項規定，自繼承開始時，承受被繼承人財產上之一切權利義務，故仍得為繼承。惟查遺產及贈與稅法第10條規定：『遺產及贈與財產之計算，以被繼承人死亡……之時價為準。』故繼承人縱然繼承回復所有權之請求權，但上項請求權於繼承開始時尚在期待階段，應無財產上之價值，尚難謂屬本稅法第4條第1項所稱之財產，自無從報繳遺產稅，俟土地浮覆後，登記所有權時，應否溯及繼承開始時，認係繼承開始時之財產，現行法尚無規定，應不能擴張解釋補徵遺產稅。」可知，被繼承人所有因天然變遷成為湖澤或可通行之水道之私有土地，其所有權依土地法第12條規定視為消滅，繼承人所繼承者，乃滅失土地之回復請求權，且該請求權於繼承開始時尚在期待階段，應無財產上之價值，尚難謂屬遺產及贈與稅法第4條第1項所稱之財產，而無從報繳遺產稅。惟查，系爭1178-1、1179、1179-1、1179-2地號土地，係於本件繼承發生後之99年7月16日始經都市計畫發布實施劃設為公共設施保留地之溝渠用地，且非屬因天然變遷成為湖澤或可通行之水道（即滅失之土地）等節，乃原審本於職權調查認定之事實，原判決因而認上開土地於被繼承人死亡時，尚非公共設施保留地，且無財政部上開68年11月16日台財稅第38127號函釋之適用，與免徵遺產稅規定不符，無從自遺產總額中扣除，並於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，復詳述其得心證之理由，核符卷證資料及上揭規定，無違經驗法則，亦無判決不適用法規或適用不當或判決不備理由之違法可言。
（五）又系爭1178-1、1179、1179-1、1179-2地號土地，如上所述，於本件繼承發生後，尚經發布實施為公共設施保留地，足見於被繼承人死亡時，非屬已滅失之土地，自無上開函釋之適用甚明。上訴意旨主張依土地謄本資料，上開4筆土地地目為「水」，且依上訴人向農委會農林航空測量所價購該所98年10月9日拍攝系爭土地之相片圖及數位影像檔，及李志宏測量技師100年12月出具之「臺南市○○區○○段1178-1、1179、1179-1、1179-2地號行水區測繪案」報告等資料，足證被繼承人99年2月17日死亡時，上開土地仍為水流地，得有財政部上開函釋之適用，原判決認上訴人提出之航空照片係98年10月9日拍攝，上訴人委請李志宏測量師依據該照片於100年12月作成測繪結果，係被繼承人死亡前4個多月之土地狀況，並非被繼承人死亡時之土地狀況，則原判決之認定有違行政訴訟法第189條經驗法則、論理法則云云；核僅重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並無可採。又原判決於理由已論明系爭1178-1、1179、1179-1、1179-2地號土地，係於本件99年2月17日繼承事實發生後，始編定為公共設施保留地（見原判決事實及理由六、《七》）；上訴理由指摘原判決有誤認被繼承人死亡時，前開4筆土地係依法編定為「溝渠用地」之違法云云，容有誤解而無可採。
（六）綜上所述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無違背法令之情形。上訴意旨指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 林 金 本法官 陳 國 成法官 江 幸 垠以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
書記官 邱 彰 德