最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第67號上 訴 人 劉啟文
劉啟成劉雅慧共 同訴訟代理人 侯海熊 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國100年7月14日臺北高等行政法院100年度訴字第70號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、㈠上訴人之父即被繼承人劉慶華於民國（下同）96年9月11日死亡，由上訴人劉啟成代表於97年2月22日辦理遺產稅申報。被上訴人以被繼承人劉慶華95年度利息所得即達新臺幣（下同）364,725元，繼承人（即上訴人3人）卻僅申報遺產－存款346,808元，顯不相當，經調查被繼承人劉慶華自95年9月1日至96年9月11日之銀行存、放款提存往來情形結果，查得被繼承人劉慶華之女即上訴人劉雅慧分別於96年6月25日及96年9月11日（即被繼承人劉慶華死亡當日），自被繼承人劉慶華所有臺灣中小企業銀行（下稱中小企銀）南京東路分行（下稱中小企銀南京東路分行）帳號：00000000000存款帳戶，各提領3,927,050元、10,275,000元（以下併稱系爭2筆提領款項），被上訴人乃於97年7月22日以財北國稅審二字第0970247715號函（下稱被上訴人97年7月22日函）知上訴人於97年7月30日前舉證說明兌領原因，並敘明依行政程序法第105條第3項規定，不於期間內提出者，視為放棄；該函於97年7月24日送達上訴人劉啟成，惟上訴人逾限未為回覆。㈡嗣被上訴人依查得資料，認上訴人漏報系爭遺產14,203,499元【按：中小企銀南京東路分行存款232元＋兆豐國際商業銀行敦化分行（下稱兆豐商銀敦化分行）存款1,077元＋中小企銀行松山分行存款140元＋死亡前2年內贈與上訴人劉雅慧3,927,050元＋死亡當日提領存款10,275,000元】，於97年9月3日以遺產稅核定通知書核定本件遺產總額為131,807,616元、遺產淨額為121,557,616元，應納稅額計44,445,874元，並按所漏稅額6,561,387元處以1倍之罰鍰計6,561,387元。㈢上訴人不服，向被上訴人申請更正，經被上訴人查核結果，於98年5月26日以（更正核發）遺產稅核定通知書，就系爭2筆提領款項部分，維持原核定認定結果。上訴人不服，於97年12月29日具文主張，略以原申報遺產中之臺北市○○區○○段○○段127地號土地係公共設施用地，應免計入遺產總額；被繼承人劉慶華死亡年度所發生之地價稅及房屋稅請依比例扣除；核定漏報存款等14,203,499元及罰鍰6,561,387元亦請一併更正等語。經被上訴人查核結果，於98年7月13日以財北國稅審二字第0980231509號函（下稱被上訴人98年7月13日函），略以准予追認臺北市○○區○○段○○段127地號土地之公共設施保留地扣除額13,206,000元及應納未納稅捐246,892元；96年6月25日及96年9月11日由上訴人劉雅慧分別提領3,927,050元及10,275,000元及漏報銀行存款1,449元，合計14,203,499元，未列入遺產申報，均有往來銀行交易紀錄可稽，併入遺產總額核課遺產稅，並無不合；重行核定遺產淨額為108,104,724元，應納稅額為38,008,802元，並按重行核算漏稅額5,640,000元處以0.8倍之罰鍰計4,512,000元等語。上訴人不服，申請復查結果，獲准追認扣除額－死亡前未償債務201元並追減罰鍰66元，其餘則未獲准變更。上訴人仍不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以100年度訴字第70號判決（下稱原判決）駁回上訴人之訴。上訴人不服，提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠系爭2筆提領款項係清償上訴人預先墊付之醫療費用，亦即為清償被繼承人劉慶華生前債務而支出，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定，該2筆提領款項合計14,202,050元，應自遺產總額中予以扣除。又縱認上訴人劉雅慧所提領之系爭2筆金額係屬「贈與」，惟因被上訴人肯認被繼承人劉慶華死亡前未償墊款債務201元，而於復查決定中追認未償債務扣除額201元，即表示系爭2筆提領款項與墊款債務201元抵銷後，其差額14,201,849元依遺產及贈與稅法第5條第1項第2款規定，應視同贈與。又依稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款規定，上訴人劉雅慧於96年6月25日所提領之3,927,050元，業經被上訴人核課贈與稅183,434元，上訴人劉雅慧亦已完納稅款，是被上訴人縱不願將系爭2筆提領款項自遺產總額中扣除，亦不得就該筆款項部分處以罰鍰。又如上訴人陳報之資金來源合計2,228,886元，係分別於提款機及銀行提領現金，於墊付被繼承人劉慶華之醫療費用1,180,173元（全部以現金繳納）後，尚餘1,048,713元，此餘款大多用於日常生活之開銷及突發病情之支出，此等花費均係現金交易，縱有發票亦不可能留存至今，上訴人實無法就多年前之領用日期及金額等詳細情況作關連性說明。㈡被繼承人劉慶華係死於「肺炎併敗血症及敗血性休克及多重器官衰竭」及「肝腫瘤」，其死亡日期為96年9月11日，國防醫學院三軍總醫院〈下稱三總〉97年8月14日院三醫勤字第0970012149號函〈下稱三總97年8月14日函〉竟稱被繼承人劉慶華於96年9月11日當時「不足認屬因重病無法處理事務期間」，實屬荒謬。再者，被繼承人劉慶華於95年1月6日起至96年9月11日死亡時，均中風臥床並罹患巴金森氏症，行動不便，身體虛弱，如何能處理日常生活事務。是訴願決定書引用之三總97年8月14日函顯與事實不符。㈢被上訴人於97年2月22日收件時，即發覺上訴人申報資料有誤，卻未當場曉諭上訴人，亦未協助更正，有違誠信原則及信賴保護原則。又被上訴人就核定本件遺產稅額有無限次更正之權力，卻限縮上訴人申請更正之權利，有違權力濫用原則及平等原則。㈣上訴人因被上訴人未善盡告知義務，或因過失於初次申報時漏報3筆小額存款1,449元及未說明系爭2筆提領款項，實難加以苛責。況被上訴人未給予上訴人事前說明及事後更正之機會，即認上訴人有違反申報義務之故意或過失，而予裁罰，未免過苛。又被上訴人裁處漏報之3筆銀行存款合計僅1,449元，上訴人實無漏報實益，況上訴人未與被繼承人劉慶華同住，亦不知悉其存款狀況，益證上訴人無短漏報之故意。㈤系爭2筆提領款項既非屬遺產及贈與稅法第4條之贈與，亦非屬被繼承人劉慶華之遺產，倘被上訴人執意將系爭2筆款項列入遺產範圍，自應負舉證責任。㈥倘被上訴人認定被繼承人劉慶華於96年6月25日及96年9月11日係「非因重病無法處理事務期間」，而認定其得自行處理事務，則系爭2筆提領款項應屬被繼承人劉慶華自行提領，依遺產及贈與稅法施行細則第13條規定反面解釋，系爭2筆提領款項應不列入遺產課稅。至被上訴人以復查決定追認未償債務扣除額201元，上訴人實不知其認定事實及理由之推論邏輯為何，蓋被上訴人將1張醫療收據割裂處理，僅認列其中1筆96年9月11日之201元代墊款債務，其他同屬醫療及養護之費用則不予認列，實應由被上訴人負舉證之責等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定（應指不利於上訴人部分）及原處分。
三、被上訴人則以：㈠系爭提領款項均係由上訴人劉雅慧提領，有往來銀行交易紀錄可稽，被上訴人依三總97年8月14日函，認系爭2筆提領款項尚不足認屬被繼承人劉慶華因重病無法處理事務期間所為。其中96年6月25日提領之3,927,050元部分，認屬遺產及贈與稅法第15條規定之死亡前2年內贈與（被上訴人核認被繼承人劉慶華於96年6月25日所為贈與總額為3,927,050元，贈與淨額為2,817,050元，應納贈與稅額為183,434元，因被繼承人劉慶華即另件贈與人於96年9月11日死亡，故被上訴人以上訴人為代繳義務人發單課徵贈與稅，該件贈與稅因上訴人未對該贈與稅核稅處分申請復查，業於98年1月9日確定。），自當計入遺產總額；另於96年9月11日提領部分，則以死亡當日提領存款10,275,000元計入遺產總額，客觀上已足證明該等經濟活動為生前贈與及提領現金，即被上訴人已盡舉證責任。又上訴人主張被繼承人劉慶華死前遺有未償債務，本負有檢據申請扣除之協力義務，且支付證明文件乃由上訴人所掌握，非被上訴人所能知悉，本件被上訴人經審核復查提示憑證後，予以追認未償債務扣除額201元，其餘因多屬生前已完納費用，上訴人迄未能提示代墊養護費用相關具體事證資料（如資金流程）供核，以實其說，自難認其主張為真實，被上訴人否准增列未償債務，並無不合。㈡本件照護被繼承人劉慶華之外籍看護工之聘僱申請人係上訴人劉啟成並為雇主，從而，上訴人劉啟成自屬系爭看護費（含薪資、伙食費及加班費）之給付義務人，可見被繼承人劉慶華自始即非系爭債務之當事人，則縱其截至被繼承人劉慶華死亡仍未給付，自非屬被繼承人劉慶華之未償債務。㈢上訴人所編製資金去路分析表中，係以被繼承人劉慶華死亡前2年內，上訴人領現金額超過醫療費用，作為其代墊費用之證明，並未就其領現日期、金額與應支付費用、日期之間有何關聯性作說明，即上訴人編製之資金去路分析表中領現與代墊費用間並無法勾稽；且上訴人主張代墊之費用憑證均為證明書或非正本收據，致無法得知實際支付費用之日期及金額，亦無從核對。是上訴人主張自難採信，被上訴人經審核上訴人復查提示憑證後，予以追認未償債務扣除額201元，並無不合。㈣上訴人劉雅慧於96年6月25日自被繼承人劉慶華所有中小企銀南京東路分行帳戶提領存款3,927,050元，依遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定，核屬被繼承人死亡前2年內贈與財產，應併入遺產課稅，該提領存款乃同法第4條第2款規定之贈與財產（存款），非同法第5條各款規定「以贈與論」之贈與，自無稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款規定免罰之適用。本件上訴人於97年2月22日辦理被繼承人劉慶華遺產稅申報，短漏報3筆銀行存款計1,449元、死亡前2年贈與3,927,050元及96年9月11日死亡當日提領存款10,275,000元，合計14,203,499元，有遺產稅申報書、核定通知書、銀行存款交易明細及交易傳票資料等附案可稽，違章事證明確，基於與前述本稅認定之同一理由，上訴人對其主張未能提示具體證明資料以供勾稽查核，則其漏報系爭遺產14,203,499元，縱非故意，亦有過失，主張核無足採，原處分以重行核算漏稅額為5,639,918元，依稅捐稽徵法第48條之3、遺產及贈與稅法第15條第1項第2款、第23條第1項及現行同法第45條規定，及財政部98年3月5日台財稅字第09804516500號令修正之稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，審酌漏報情節按所漏稅額處0.8倍罰鍰4,511,934元，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：經查：㈠遺產總額部分－上訴人主張系爭2筆提領款項，不應計入遺產總額一節，經核為不可採，其理由如下：⒈被繼承人劉慶華所有中小企銀南京東路分行帳號0000000000000號存款帳戶，在其於96年9月11日死亡前之96年6月25日，經上訴人劉雅慧提領之3,927,050元，業經被上訴人認定係屬被繼承人劉慶華於死亡前2年內所為贈與，予以核課贈與稅額183,434元，並在本件98年5月26日遺產稅重行核定通知書內「應納稅額之計算及說明」一欄中予以扣除，即未予重複核課稅賦，有上開遺產稅重行核定通知書附於原處分卷（第293頁）可稽。經查前述被繼承人劉慶華於96年6月25日所為之贈與，經被上訴人核定其贈與總額為3,927,050元、贈與淨額為2,817,050元，應納贈與稅額為183,434元；因被繼承人劉慶華（即贈與人）於96年9月11日死亡，遂以劉慶華為納稅義務人，本件上訴人3人為代繳義務人，予以發單課徵贈與稅。該件贈與稅事件，因上訴人未對該贈與稅之核稅處分申請復查，已於98年1月9日確定在案，業經被上訴人提出「贈與稅應稅案件核定通知書」影印1份在卷為憑，並為上訴人所不爭執，自堪認為實在。⒉又上訴人劉雅慧於被繼承人劉慶華於96年9月11日死亡當日，自劉慶華所有中小企銀南京東路分行帳號0000000000000號帳戶，提領之10,275,000元之事實，有中小企銀南京東路分行97年7月2日九七南京字第0909700151號函（下稱中小企銀南京東路分行97年7月2日函）所附被繼承人劉慶華所有該行上開帳號帳戶自95年9月1日至96年9月11日止之存款交易明細查詢單及交易金額超過1,000,000元之相關傳票等帳簿憑證資料影本在卷（原處分卷第46頁至第54頁參照）可佐，復為上訴人劉雅慧所不否認，亦堪認定屬實。⒊按當事人間財產之移轉，固為其經濟行為自由，稅法原則上予以尊重，惟當事人間係出於何原因而移轉，稽徵機關無從得知，是對於當事人間財產移轉行為，既為當事人所發動，贈與稅之核課，不過居於被動地位，故稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法規定行使調查權時，當事人自得提出主張，並就所主張該移轉行為之實質因果關係、有關內容負舉證責任及盡協力義務，俾稽徵機關對當事人有利不利情事加以審酌。此觀司法院釋字第537號解釋意旨，及行政法院36年判字第16號判例闡釋自明。是以，就贈與稅及遺產稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定其行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與稅或納入遺產總額之法律效果。⒋本件被上訴人以另件贈與稅事件（即上述上訴人劉雅慧於96年6月25日提領之3,927,050元，經認定係屬被繼承人劉慶華所為之贈與，經被上訴人核定其贈與總額為3,927,050元、贈與淨額為2,817,050元，應納贈與稅額為183,434元），及中小企銀南京東路分行97年7月2日函所檢附被繼承人劉慶華所有中小企銀南京東路分行帳號0000000000000號帳戶，自95年9月1日起至96年9月11日止之交易明細等帳簿文據影本，據以認定本件被繼承人劉慶華所有上開帳戶，在被繼承人劉慶華於96年9月11日死亡前2年內之96年6月25日經提領3,927,050元，及於其死亡當日經提領10,275,000元之事實，客觀上已足能證明該等經濟活動，徵之本院97年度判字第677號判決意旨，即難謂未盡舉證責任。⒌則被上訴人以本件被繼承人劉慶華所有上開銀行帳戶存款，關於96年6月25日提領之3,927,050元部分，業經核定課徵贈與稅確定在案，已如上述，該次贈與稅額183,434元，因係屬死亡前2年內之贈與，遂納入遺產總額內計算，惟於本件98年5月26日遺產稅重行核定通知書內「應納稅額之計算及說明」一欄中予以扣除，並無重複核稅之情事，經核於法洵無不合，上訴人所稱不應計入遺產總額云云，實係不明瞭法令所致。至上訴人劉雅慧於被繼承人劉慶華96年9月11日死亡當日提領之10,275,000元部分，因係屬於被繼承人死亡當日提領其所有現金存款，該經濟活動亦有前開銀行之帳簿憑證影本足供勾稽，甚為明確，則被上訴人將之併入遺產總額予以計算，要無不合，上訴人起訴指摘，為無理由。又上開2部分是否為被繼承人死亡前未償之債務，而應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅（容於後述），與是否應計入遺產總額係屬二事，上訴人混為一談，殊有誤解，合此指明。㈡未償債務扣除額部分－上訴人劉雅慧在被繼承人劉慶華死亡前之96年6月25日提領之3,927,050元，及於被繼承人劉慶華96年9月11日死亡當日提領之10,275,000元款項，應否列入未償債務扣除額予以扣除，爰析述如下：⒈按遺產稅之核課，既係以繼承事實發生即被繼承人死亡時為基準時點，並非以繼承人申報期限為基準。易言之，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，除須符合死亡時債務業已發生外，尚需以繼承事實發生時，「被繼承人之債務」已確定或可得確定「應由其遺產負責清償」之狀態，始足該當。又遺產稅並非被繼承人生前遺留下來之債務，因繼承人於繼承事故發生時，原屬被繼承人之財產即歸繼承人繼承，繼承人因此而有利得，提高其負擔稅負之能力。因此，於稅捐爭議事件，有關扣除額或減項支出，因屬稅捐債權減縮或消滅之要件事實，應由納稅義務人負擔舉證責任。由是，本件上訴人既主張被繼承人劉慶華死亡前2年內之96年6月25日，其所有上開銀行帳戶存款經提領之3,927,050元，及於被繼承人劉慶華死亡當日提領同一帳戶存款金額10,275,000元，均應准認列扣除額，自應對其所列報之未償債務，於被繼承人死亡時，係屬已確定或可得確定「應由所留遺產負責清償」之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任，至為明確。⒉本件上訴人雖於100年3月30日提出陳報狀，檢附上訴人劉啟成所有中國信託銀行松山分行帳號00000000000000000帳戶之存款系統歷史交易查詢報表、存摺封面正、反面（影印）及安泰商業銀行瑞光分行帳號000000000000000帳戶存款當期交易明細表列印等件，並提出上訴人劉啟成所有中國信託銀行松山分行帳號00000000000000000帳戶之存提款歷史交易報表暨去路分析及劉慶華就醫診療、住院暨僱請外勞等費用支出明細表（分如原判決附表1、2所示），資為系爭2次提領款項（即3,927,050元、10,275,000元）皆供清償渠等之前幫其父（即被繼承人劉慶華）墊付醫療費用等之證明。⒊經查本件上訴人所提上訴人劉啟成所有中國信託銀行松山分行帳號00000000000000000帳戶之存款系統歷史交易查詢報表、安泰商業銀行瑞光分行帳號000000000000000帳戶存款當期交易明細表等件，僅能呈現上訴人劉啟成所有該2帳戶存、提款之紀錄內容而已，並不能夠證明其原因事實；且經被上訴人查核後，發現上訴人所列舉內容尚無法查對勾稽，例如上訴人劉啟成於95年8月25日，自其所有信託銀行松山分行00000000000000000帳號，分別所提領之20,000元、10,000元（共30,000元），用以支付附件10、11、19、20之費用，然而附件10之金額為35,538元，附件11之金額為12,144元，附件19之金額為30,000元，附件20之支出金額更高達264,000元，兩者金額相去甚遠，顯無法勾稽；參以其他上訴人所提代墊之支出證明或為證明書，或並非正本收據，致無法得知其實際支付費用之日期及金額，亦無從查對，業經被上訴人審核上訴人所提上開文據資料後，製作資金流程查核明細表（如原判決附表3所示）在卷。⒋上訴人雖稱相關醫療憑證係向醫院申請的，不可能造假，本件代墊其父（即被繼承人劉慶華）之醫療費用之日期時間已經5、6年了，自上訴人劉啟成所有上開2銀行帳戶提領之款項有一部分係支付被繼承人劉慶華之醫療費用，其他係支付其生活費用，因無單據，致無法提出供查云云。然查遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，係以繼承事實發生時，「被繼承人之債務」已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始足該當。本件上訴人於本件行政訴訟審理時（即100年3月30日）所提陳報狀及上訴人劉啟成所有上開2銀行帳戶往來交易資料，既無法查對、勾稽，業經被上訴人審核後據以製作資金流程查核明細表（如原判決附表3所示）在卷，已如前述。依前開法理說明，自難信被繼承人劉慶華於本件繼承事實發生時（即96年9月11日死亡時）有何「具有確實證明」之未償債務，並已確定或可得確定「應由劉慶華遺產負責清償」之情形，上訴人所稱之代墊付醫療費用等支出，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地。⒌至上訴人主張代墊僱用外籍看護工費用一節；經查被繼承人劉慶華係因肺炎併敗血症、敗血性休克及多重器官衰竭暨肝腫瘤等，於96年9月11日過世，其間歷經5次住院，其於住院期間之意識暨能力等情形，業經三總97年8月14日函詳為說明，固堪認上訴人所言被繼承人劉慶華係罹患帕金森氏症一節，非全然泛稱無據。惟僱用外籍看護工費用可否認定為未償債務，雖未經財政部就此為解釋，然於實務上，若外籍看護工係由被繼承人所雇用且簽訂僱傭契約，被繼承人即負有支付費用之義務，其死亡時，苟尚有未支付之費用，自可認列為其死亡前之未償債務。第以本件照護被繼承人劉慶華之外籍看護工，係由上訴人劉啟成以其個人名義向行政院勞工委員會（下稱勞委會）申請，經該會核准之聘僱許可日期為94年10月24日，聘僱期間為自95年3月30日至97年3月30日止，有勞委會100年5月23日函及附件（聘僱許可、雇主聘僱外籍勞工申請書、外國人入國工作費用及工資切結書、外國人確實了解就業服務法相關規定切結書、雇主向私立就業服務機構繳納就業服務費用切結書）等件影本在卷可佐，乃上訴人劉啟成所是認之事實。則被上訴人以上訴人劉啟成乃上開聘僱外籍勞工契約之雇主，並為系爭看護費用之給付義務人，被繼承人劉慶華既非雇主，亦無給付系爭看護費用之義務，該等看護費用自非被繼承人劉慶華之未償債務，徵之前述實務處理，尚非無憑。且以被繼承人劉慶華有5次住院（三總）紀錄之點觀之，被繼承人劉慶華財力豐厚乃上訴人自承之事實，苟上訴人所稱其父（即被繼承人劉慶華）因生病住院，為免麻煩，曾交待上訴人其醫療及養護費用均由其銀行存款負擔，請上訴人先行代墊費用，再領取其銀行存款清償代墊款債務等節屬實，按理，當無於自95年1月6日（被繼承人劉慶華第1次住院）起至96年9月11日（被繼承人劉慶華死亡）長達1年8月餘之期間內，全無分批或逐次領取劉慶華所有銀行存款用以清償代墊款之理，上訴人所言已不無矛盾；且被繼承人劉慶華既係財力豐厚之人，縱罹患帕金森氏症，如有積欠債務情形，並非不能加以處理，況上訴人3人係其子女，關係密切，倘確受其父（即被繼承人劉慶華）交代囑咐在先，嗣並有代墊款項之事實，依一般經驗法則及事理之常，斷無不能就代墊之醫療及養護費用等款項之時間、流程等提出積極證據加以說明之理。惟上訴人所舉文據（即100年3月30日所提陳報狀及所附銀行資料等）無法勾稽、查對，已如前述，自不得據此逕謂被繼承人劉慶華確有在96年9月11日死亡前積欠上訴人3人債務之事實，上訴人自仍應就其主張有代為墊付醫療費用、養護費用等事實提出證據加以證明。然查上訴人徒執前開上訴人劉啟成所有2銀行帳戶之存款系統歷史交易查詢報表、存款當期交易明細表等件，一再重複空言主張，卻迄乏提出積極證據以實其說，依前開法理說明，自難信本件被繼承人劉慶華有何「具有確實證明」之未償債務，並已確定或可得確定「應由劉慶華遺產負責清償」之情形，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地。⒍則本件被上訴人就系爭2次提領存款3,927,050元、10,275,000元，認並不該當於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定所謂「被繼承人死亡前，未償之債務」，而不應列報為扣除額予以扣除，所為否准認列之核定，於法並無不合，上訴人主張為無理由，應予駁回。⒎另上訴人主張本件應依比例扣除被繼承人劉慶華死亡年度所繳納之地價稅及房屋稅一節。經查稅捐債權乃對於依據法律規定所負擔之稅捐之請求權，在法律所定成立稅捐債務構成要件之事實實現時立即發生；而有關土地稅賦之相關事項悉依土地稅法之相關規定辦理，且賦稅之減免係以該當於法定要件為前提；又地價稅及房屋稅之課徵係以「年度」按年課徵，尚無扣除「月」份情形，是上訴人所稱「應按比例扣除被繼承人劉慶華未納之地價稅及房屋稅」云云，於法無據，自應予駁回，附此陳明。㈢罰鍰部分：⒈本件上訴人劉雅慧於96年6月25日自被繼承人劉慶華所有中小企銀南京東路分行帳戶提領存款3,927,050元，依遺產及贈與稅法第15條第1項第2款規定，核屬被繼承人死亡前2年內贈與財產，應併入遺產總額範圍內計算（惟於本件98年5月26日遺產稅重行核定通知書內「應納稅額之計算及說明」一欄中予以扣除），該次提領存款乃遺產及贈與稅法第4條第2款規定之贈與財產（存款），並非同法第5條各款規定「以贈與論」之贈與，自無稅務違章案件減免處罰標準第14條第5款規定免罰之適用；至上訴人劉雅慧在被繼承人劉慶華96年9月11日死亡當日提領存款10,275,000元部分，因非贈與性質，亦無上開免罰規定適用之餘地，上訴人所稱顯係誤解法令，殊無可取。⒉第以上訴人於97年2月22日辦理本件遺產稅之申報，短漏報3筆銀行存款計1,449元、死亡前2年內之贈與3,927,050元及於被繼承人劉慶華96年9月11日死亡當日提領之存款10,275,000元，合計14,203,499元，有本件遺產稅申報書及核定通知書、中小企銀南京東路分行97年7月2日函暨所附被繼承人劉慶華所有該行帳號帳戶自95年9月1日至96年9月11日止之存款交易明細查詢單、交易金額超過1,000,000元之相關傳票等帳簿憑證資料影本等在卷足資參照。⒊經查上訴人於申報系爭遺產稅時，並非不能自財稅稽徵機關查得被繼承人劉慶華之不動產資料，及自被繼承人劉慶華所有之金融機構帳戶，得知其存款及變動情形，況漏報之被繼承人劉慶華死亡前2年內贈與部分，受贈者復係上訴人劉雅慧，自不能諉為不知；且人民不得因不知法律而免於處罰，上訴人未據實申報，即使無故意，亦有過失，仍應受罰。則被上訴人以上訴人漏報系爭遺產共計14,203,499元，縱非故意，亦有過失，重行核算其漏稅額為5,639,918元（復查決定准追認扣除額－死亡前未償債務201元《並予追減罰鍰66元》），爰審酌本件漏報情節，按所漏稅額處0.8倍罰鍰4,511,934元，故被上訴人於復查決定時予以核減罰鍰，經核並無不合。上訴人所稱縱因觀點不同而核定遺產稅，亦不能認有漏報情形，而予以裁處罰鍰云云，實無可採。綜上所述，本件被上訴人所為核定（即復查決定），並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由等由，乃駁回上訴人在原審之訴；並敘明兩造其餘之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指駁論究。
五、本院查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財
產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。」、「被繼承人死亡前2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：．．．二、被繼承人依民法第1138條及第1140條規定之各順序繼承人。」遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第15條第1項第2款分別定有明文。次按「被繼承人死亡遺有財產者，納稅義務人應於被繼承人死亡之日起6個月內，向戶籍所在地主管稽徵機關依本法規定辦理遺產稅申報。」、「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以二倍以下之罰鍰。」，分別為遺產及贈與稅法第23條第1項前段及98年1月21日修正公布之遺產及贈與稅第45條所規定。又「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為遺產及贈與稅法施行細則第13條所明定。
㈡本件兩造之爭點為系爭2筆提領存款3,927,050元、10,275,0
00元，應否計入遺產總額範圍？又上開金額是否屬被繼承人劉慶華之未償債務，而應自遺產總額中予以扣除？經查原判決關於上訴人之父即被繼承人劉慶華於96年9月11日（下午4時4分許死亡--參原處分卷第55頁），由上訴人劉啟成代表於97年2月22日辦理遺產稅申報，經被上訴人查得被繼承人劉慶華之女即上訴人劉雅慧分別於96年6月25日及96年9月11日（即被繼承人劉慶華死亡當日），自被繼承人劉慶華所有中小企銀南京東路分行帳號：00000000000存款帳戶，提領系爭3,927,050元、10,275,000元之款項；及被上訴人以本件被繼承人劉慶華所有上開銀行帳戶存款，關於96年6月25日提領之3,927,050元部分，業經核定課徵贈與稅（贈與稅額183,434元）確定在案，該次贈與因係屬死亡前2年內之贈與，遂納入遺產總額內計算；已納之贈與稅額183,434元，則於本件98年5月26日遺產稅重行核定通知書內「應納稅額之計算及說明」一欄中予以扣除，並無重複核稅之情事，經核於法洵無不合，上訴人所稱不應計入遺產總額云云，並非可採；至上訴人劉雅慧於被繼承人劉慶華96年9月11日死亡當日提領之10,275,000元部分，因係屬於被繼承人死亡當日提領（上午11時29分許--參原處分卷第46頁）其所有現金存款，該經濟活動亦有前開銀行之帳簿憑證影本足供勾稽，甚為明確，則被上訴人將之併入遺產總額予以計算，要無不合；又是否為被繼承人死亡前未償之債務，而應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，與是否應計入遺產總額係屬二事，上訴人混為一談，殊有誤解；又遺產及贈與稅法第17條第1項第9款所稱「未償債務」，係以繼承事實發生時，「被繼承人之債務」已確定或可得確定應由其遺產負責清償之狀態，始足該當；上訴人主張系爭2筆提領款項，均應准認列扣除額，自應對其所列報之未償債務，於被繼承人死亡時，係屬已確定或可得確定「應由所留遺產負責清償」之狀態之真正乙節，負擔客觀之舉證責任；上訴人所提銀行帳戶往來交易等資料，既無法查對、勾稽，業經被上訴人審核後據以製作資金流程查核明細表（如原判決附表3所示）在卷，自難認被繼承人劉慶華於本件繼承事實發生時（即96年9月11日死亡時）有何「具有確實證明」之未償債務，並已確定或可得確定「應由劉慶華遺產負責清償」之情形，上訴人所稱之代墊付醫療費用等支出，殊無適用遺產及贈與稅法第17條第1項第9款規定之餘地；又本件照護被繼承人劉慶華之外籍看護工，係由上訴人劉啟成以其個人名義向勞委會申請，上訴人劉啟成乃上開聘僱外籍勞工契約之雇主，並為系爭看護費用之給付義務人，被繼承人劉慶華既非雇主，亦無給付系爭看護費用之義務，該等看護費用自非被繼承人劉慶華之未償債務；又上訴人於申報系爭遺產稅時，並非不能自財稅稽徵機關查得被繼承人劉慶華之不動產資料，及自被繼承人劉慶華所有之金融機構帳戶，得知其存款及變動情形，況漏報之被繼承人劉慶華死亡前2年內贈與部分，受贈者復係上訴人劉雅慧，自不能諉為不知；且人民不得因不知法律而免於處罰，上訴人未據實申報，即使無故意，亦有過失，仍應受罰等情，業據詳為調查並敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，原判決因而駁回上訴人在原審之訴，經核於法並無不合。㈢上訴意旨謂：被繼承人生前應納未納稅捐（地價稅及房屋稅
）經被上訴人更正准予扣除246,892元乙節，上訴人僅以之作為被上訴人錯誤可以更改，惟其申報錯誤卻不准更改之比喻，並未對之有所爭執，原審竟就上訴人未為訴之聲明事項逕為判決，依民事訴訟法第388條規定，自有訴外裁判之違法。又稅捐稽徵機關之習慣以年度課徵房屋稅及地價稅，惟此乃便宜之行政行為，就土地稅法相關之法律並無必須以「年度」按年課稅之規定，原審泛言須按年課徵，尚無扣除「月」份之情形而未具體指出法律之條文依據，其判決不備理由，且有適用法規不當之違法。況稽徵機關習慣按年度徵收，但並非謂納稅人未達1年之生存之期限卻不可按生存期間比例扣除，原審所謂尚無按「月」份扣除之情形，顯違論理法則，其判決理由仍容有違背法令之處。且本件生前應納未納稅捐經被上訴人核定得扣除，原屬依法有據，然原判決卻訴外裁判，認為不得扣除，顯影響上訴人之利益云云；查原判決係以被上訴人認定上訴人漏報系爭遺產共計14,203,499元（已扣除應納未納稅捐246,892元），縱非故意，亦有過失，重行核算其漏稅額為5,639,918元（復查決定准追認扣除額－死亡前未償債務201元《並予追減罰鍰66元》），爰審酌本件漏報情節，按所漏稅額處0.8倍罰鍰4,511,934元，故被上訴人於復查決定時予以核減罰鍰，經核並無不合等由，駁回上訴人在原審之訴；雖被繼承人生前應納未納稅捐（地價稅及房屋稅）經被上訴人准予追認應納未納稅捐246,892元，並非上訴人起訴之範圍；原判決於理由欄予以論駁（原判決第29頁），固有未洽；惟並不影響上訴人對被繼承人生前應納未納稅捐扣除額，亦與本件上訴人在原審之訴，應受駁回之判決結果不生影響，核屬理由之贅列，與所謂訴外裁判有別。上訴人執此謂原判決係訴外裁判，有適用法規不當之違法云云，並非可採。
㈣上訴意旨另謂：上訴人劉啟成係以看護無法自行行動之被繼
承人劉慶華為唯一理由，申請外籍勞工，並經許可，劉慶華係唯一得以申請之因素，且為唯一受益者，上訴人劉啟成係以被繼承人劉慶華之子之身分代理申請，其聘僱外勞產生之費用，自應由被繼承人負擔；又觀諸外國人從事就業服務法第46條第1項第8款至第11款工作資格及審查標準第23條第1項規定、第2項規定內容，被看護者之配偶或直系血親…等人係依法而得為雇主，且其因此產生看護等費用效力直接及於被看護者，此乃特別法規之規定。原判決認為「系爭外籍看護工之聘僱申請人係劉啟成為雇主無訛，從而，劉啟成自屬系爭看護費之給付義務人，被繼承人自始即非系爭債務當事人」「系爭看護費之給付義務無從轉為被繼承人劉慶華之債務」等語，顯為適用法規不當云云；查原判決已敘明僱用外籍看護工費用可否認定為未償債務，雖未經財政部就此為解釋，然於實務上，若外籍看護工係由被繼承人所雇用且簽訂僱傭契約，被繼承人即負有支付費用之義務，其死亡時，苟尚有未支付之費用，自可認列為其死亡前之未償債務；第以本件照護被繼承人劉慶華之外籍看護工，係由上訴人劉啟成以其個人名義向勞委會申請，則被上訴人以上訴人劉啟成乃上開聘僱外籍勞工契約之雇主，並為系爭看護費用之給付義務人，被繼承人劉慶華既非雇主，亦無給付系爭看護費用之義務，該等看護費用自非被繼承人劉慶華之未償債務等情，經核尚無違誤。又外國人從事就業服務法第46條第1項第8款至第11款工作資格審查標準（依就業服務法第46條第2項規定授權訂定）第23條係規定：「（第1項）外國人受聘僱從事第四條第四款之家庭看護工作，雇主與被看護者間應有下列親屬關係之一：一、配偶。二、直系血親。三、三親等內之旁系血親。四、一親等之姻親。五、祖父母與孫媳婦或祖父母與孫女婿。（第2項）雇主或被看護者為外國人時，應經主管機關許可在我國居留。（第3項）被看護者在我國無親屬，或情況特殊經中央主管機關專案核定者，得由與被看護者無親屬關係之人擔任雇主或以被看護者為雇主申請聘僱外國人。但以被看護者為雇主者，應指定具行為能力人於其無法履行雇主責任時，代為履行。」由上揭規定第3項觀之，被看護者在我國無親屬，或情況特殊經中央主管機關專案核定者，始得由與被看護者無親屬關係之人擔任雇主或以被看護者為雇主申請聘僱外國人；換言之，被看護者得為雇主係屬例外。且本件雇主為上訴人劉啟成，其與被繼承人係直系血親關係，亦無上開例外情形之適用。是原判決以上訴人劉啟成為聘僱外籍勞工契約之雇主，並為系爭看護費用之給付義務人，於法並無不合，上訴人謂原判決有適用法規不當之違背法令情事云云，亦非可採。
㈤上訴意旨又謂：依相關診斷書證明，被繼承人自95年1月至9
6年9月11日無法自行活動，無法言語溝通，其心智狀態難以判斷，原判決肯認被繼承人罹患帕金森氏症，惟又稱被繼承人「縱罹患帕金森氏症，如有積欠債務情形，並非不能加以處理」，顯有判決理由矛盾及理由不備之違法；又系爭10,275,000元係在被繼承人死亡當天提領，被繼承人當天已為瀕死狀態，被上訴人卻以被繼承人仍不足認係「因重病無法處理事務」，而原審仍以被上訴人已盡舉證責任予以維護，其判決之違背事實與論理及經驗法則莫此為甚；另原審謂「自95年1月6日（被繼承人劉慶華第1次住院）起至96年9月11日（被繼承人劉慶華死亡）長達1年8月餘之期間內，全無分批或逐次領取劉慶華所有銀行存款用以清償代墊款之理」云云，顯違背常理及倫理，且有違經驗法則及論理法則云云；惟按所謂判決不備理由，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。又「被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債、出售財產或提領存款，而其繼承人對該項借款、價金或存款不能證明其用途者，該項借款、價金或存款，仍應列入遺產課稅。」為前揭遺產及贈與稅法施行細則第13條所明定。再揆諸目前提領存款之實務而言，尚非必以存款人親自處理為必要。原判決理由內敘明「…就贈與稅及遺產稅而言，倘當事人不履行申報協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，稽徵機關斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，依論理法則及經驗法則判斷，認定其行為之客觀要件均已成立而生效，自應依法定其所應歸屬之贈與稅或納入遺產總額之法律效果。本件被上訴人以另件贈與稅事件（即上述上訴人劉雅慧於96年6月25日提領之3,927,050元，經認定係屬被繼承人劉慶華所為之贈與，經被上訴人核定其贈與總額為3,927,050元、贈與淨額為2,817,050元，應納贈與稅額為183,434元），及中小企銀南京東路分行97年7月2日函所檢附被繼承人劉慶華所有中小企銀南京東路分行帳號0000000000000號帳戶，自95年9月1日起至96年9月11日止之交易明細等帳簿文據影本，據以認定本件被繼承人劉慶華所有上開帳戶，在被繼承人劉慶華於96年9月11日死亡前2年內之96年6月25日經提領3,927,050元，及於其死亡當日（被繼承人死亡前）經提領10,275,000元之事實，客觀上已足能證明該等經濟活動，即難謂被上訴人未盡舉證責任。…」之論述，尚無違誤；又上訴人3人係被繼承人劉慶華之子女，關係密切，原判決認定倘上訴人確受其父（即被繼承人劉慶華）交代囑咐在先，嗣並有代墊款項之事實，依一般經驗法則及事理之常，於95年1月6日（被繼承人劉慶華第1次住院）起至96年9月11日（被繼承人劉慶華死亡）長達1年8月餘之期間內，當無不能就代墊之醫療及養護費用等款項之時間、流程等提出積極證據加以說明等情，經核與經驗法則及論理法則尚無違背；原判決因而認上訴人未能證明系爭2次提領存款，係屬被繼承人死亡前未償債務，並不該當於遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定，不應列報為扣除額予以扣除，於法並無不合。雖原判決就被繼承人劉慶華死亡當日提領款項部分，未論及上揭遺產及贈與稅法施行細則第13條之規定，尚有未洽，惟尚不影響上訴人在原審之訴，應受駁回之結論，仍應予維持。上訴人執前詞謂原判決有理由矛盾及理由不備之違背法令情事，並已違反經驗法則及論理法則云云；俱非可採。㈥上訴意旨再謂：原審以100年3月30日上訴人所提陳報狀及銀
行資料等無法勾稽，其係僅以上訴人劉啟成個人之銀行資料為憑，而非以上訴人100年4月22日所提上訴人3人之全部銀行資料即原判決附表1之證據予以查證，顯有不依證據認定事實之違法。又原審以「該件贈與稅事件，因上訴人未對之申請複查，已於98年1月9日確定在案」，自堪認定為實在乙節，亦有違依證據認定事實之違法云云；查原判決理由內雖載明上訴人所舉文據（即100年3月30日所提陳報狀及銀行資料等）無法勾稽、查對等詞（參原判決第28頁倒數第2、3行）；惟原判決於理由內已一併敘明上訴人所提資料分如附表
1、2所示（參原判決第26頁第2行），且被上訴人就上訴人3人所提銀行存款交易明細表與代墊支出證明二者間（參原判決附表1、2）如何無法查對、勾稽之情形製作資金流程查核明細表（參原判決附表3），原審依原判決附表3之查核結果，認本件否准認列未償債務扣除，並無不合等情，核無漏未斟酌相關證據而影響判決結果；亦無不依證據認定事實之違法情事。又被繼承人劉慶華（即贈與人）於96年9月11日死亡，被上訴人遂以劉慶華為納稅義務人，本件上訴人3人為代繳義務人，予以發單課徵贈與稅，該贈與稅事件，因上訴人未對該贈與稅之核稅處分申請復查，已於98年1月9日確定在案，業經被上訴人提出「贈與稅應稅案件核定通知書」影印1份在卷為憑，並為上訴人於原審所不爭執，自堪認為實在等情，已據原判決論述甚詳，並敘明其事實認定之依據，核無上訴人所指摘認定事實不依證據之違背法令情事。
六、綜上所述，原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，判決駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨係上訴人以其法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，尚難謂原判決有違背法令情事；又證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
書記官 楊 子 鋒