最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第675號上 訴 人 徐江林訴訟代理人 黃明看 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間債務人異議之訴事件，上訴人對於中華民國101年3月8日臺中高等行政法院100年度訴字第376號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、緣上訴人之父即被繼承人徐財良（民國88年12月5日死亡）為上堡土木包工業之合夥人，因該工業社滯欠88年度營利事業所得稅，經被上訴人所屬彰化縣分局移送法務部行政執行署彰化分署（原名為彰化行政執行處，於101年1月1日更名為彰化分署，下稱行政執行署彰化分署）強制執行。嗣行政執行署彰化分署以99年8月4日彰執廉99年度他執字第242號函請合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行(下稱合作金庫北屯分行)就其繼承人（即上訴人）所有0000000000000帳號、0000000000000帳號、0000000000000帳號扣押其存款。
上訴人不服，遂提起行政訴訟，遭原審判決駁回後，提起上訴。
二、上訴人於原審起訴意旨略謂：㈠被上訴人原以訴外人上堡土木包工業（統一編號：00000000）分別欠稅88年營利事業所得稅1,630,021元、89年營利事業所得稅945,348元、93年營業稅23,810元等合計3,429,746元，移送行政執行署彰化分署強制執行，行政執行署彰化分署以上堡土木包工業之合夥人徐財良已死亡，逕對徐財良之繼承人即上訴人徐江林於合作金庫北屯分行0000000帳號之存款債權予以扣押，然因被上訴人並未對上訴人取得執行名義，與被上訴人雖取得上堡土木包工業之執行名義，其執行名義之效力並不及於非納稅義務人之上訴人，且被上訴人之88年營利事業所得稅1,630,021元之租稅債權（下稱系爭租稅債權）已逾徵收期；是以，上訴人依行政執行法第26條、強制執行法第14條、強制執行法第14條之1第1項等規定及本院97年5月份第1次庭長法官聯席會議決議意旨，於上開執行程序終結前，提起本件債務人異議之訴。㈡查上訴人並非執行名義所載之義務人，被上訴人逕依對上堡土木包工業之課稅處分，據為對上訴人之執行名義，顯於法有違；倘被上訴人欲以上訴人為上堡土木包工業合夥人徐財良之繼承人，依民法第681條、第1148條之稅捐連帶清償責任，仍應遵循行政程序法第92條及第102條規定另作成課稅處分，而本件被上訴人在未對上堡土木包工業之合夥人徐財良另行作出繳納稅捐債務行政處分之情形下，即逕依對上堡土木包工業之課稅處分之執行名義，據為對上堡土木包工業之合夥人徐財良之繼承人即對上訴人之執行名義，被上訴人之行為顯係主體不分之違法執行。且徐財良於88年12月5日死亡，無法受領90年6月26日送達之該系爭稅捐之繳款書，則系爭繳款書對上訴人之被繼承人徐財良從未合法送達，被上訴人欲對人民強制執行應取得執行名義，並應為送達，被上訴人應負有舉證執行名義所在及送達證書之舉證責任。㈢倘被上訴人依上述正當法律程序，另對上堡土木包工業之合夥人徐財良作成課稅處分，使上訴人負擔上堡土木包工業之合夥人徐財良88年營所稅1,630,021元之租稅負擔，實已罹於稅捐稽徵法第23條稅捐債務之核課時效，公法上租稅債務歸於消滅。㈣查行政訴訟或民事訴訟中既判力之主觀範圍，基本上為繼受訴訟標的之人，而訴訟標的之繼受又可分為二種情形，第一種情形為「一般繼受人」，主要指權利主體消滅（自然人死亡或法人結束）時，依法律概括繼受其全部權利義務之人；第二種情形則是「特定繼受人」，乃指（意定）受讓訴訟標的法律關係之人。而本件上訴人既非本件之「一般繼受人」，亦非「特定繼受人」，自不為上開稅捐核課處分效力所及，是以上開核課處分之執行名義應不及於上訴人，從而上訴人受違法執行。㈤次查上訴人之被繼承人徐財良於88年12月5日死亡，因上堡土木包工業合夥契約未定明繼承人得繼承，則合夥人於徐財良死亡時，僅剩王通成，其存續要件即有欠缺，當然應解散而進行清算，使其消滅。茲王通成仍繼續以上堡土木包工業之名對外營業，此時該上堡土木包工業，應認為係王通成獨資經營之商號（實務上見解）。從而，被上訴人於90年6月26日將系爭稅捐之繳款書送給上堡土木包工業之負責人王通成，因上堡土木包工業係屬王通成獨資之商號，即與上訴人之被繼承人徐財良無關（徐財良死亡已非合夥人），與上訴人徐江林亦無涉。㈥另查，本件被上訴人於90年6月26日將88年度營利事業所得稅之繳款書送給上堡土木包工業之負責人王通成，徵收期間，應係自90年7月16日起算至95年7月15日為止，不僅對於王通成之執行顯已逾徵收期間，此由被上訴人所提96年8月24日中區國稅彰縣四字第0960027174號函，始對王通成移送行政執行署彰化分署為強制執行可知；另依被上訴人之主張係在99年7月28日始對上訴人之被繼承人徐財良、上訴人徐江林移送執行，則本件明顯亦已逾徵收期間，屬不得再行徵收，從而被上訴人對上訴人之租稅債權已不存在。㈦依本院93年度判字第671號判決意旨，本件因被上訴人未取得執行名義，被上訴人未填具行政執行移送書，即屬不得執行。另參照本院97年5月份第1次庭長法官聯席會議決議，本件上訴人於提起確認債權不存在之訴後，同時提起債務人異議之訴，雖與上開決議係以行政處分為執行名義之例示情形不盡相同，但均係主張執行名義成立後，有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，其法理相通，自可援用，是上訴人提起債務人異議之訴，於法亦無不合。㈧依行政執行署彰化分署99年5月31日彰執廉90年營所稅執特專字第00066969號函，可知，被上訴人並未移送上訴人或上訴人之被繼承人；被上訴人99年7月28日中區國稅彰縣四字第0990023906號函，亦可知被上訴人並未移送上訴人或上訴人之被繼承人，故被上訴人對於上訴人之執行，從未通知上訴人，且被上訴人並未對上訴人之被繼承人徐財良、上訴人徐江林核發繳納稅款通知書，並無執行名義存在，是以，被上訴人於99年7月28日對上訴人移送執行顯屬違法。㈨被上訴人歷次提出之主張與提出法院判決之實務見解，主張可以對合夥人執行，然主張可以對合夥人執行之事實，係租稅債權成立時，合夥人繼續在營業中，合夥人仍繼續為合夥事業之合夥人，租稅債務確定發生於合夥人繼續經營期間，且租稅債務確定係合夥人尚生存為要件，顯然上訴人所主張之事實與被上訴人可以執行之事實完全不同。㈩若本件對上訴人之父親或上訴人發生送達之效力（上訴人否認對上訴人之父親或上訴人有生送達之效力），更已逾徵收期間，被上訴人卻主張，不管合夥人是否生存，只要對合夥人送達及於全部合夥人，且徵收期間係全部合夥人同時起算，縱移送書僅記載合夥事業，對於已死亡之合夥人仍生移送執行之效力。然上訴人主張被上訴人要對上訴人之父親核課稅捐，一定要通知上訴人之父親，被上訴人迄今無法舉證已通知上訴人父親，並請被上訴人舉證有如何之法律規定，被上訴人要對人民課納稅之義務，無庸通知納稅義務人，若納稅義務人已死亡，無庸通知納稅義務人之繼承人？因此，繳稅通知單，對誰送達對誰發生效力；徵收期間係依每個人個別計算，每個人有每個人之個別時效利益等語，為此請求判決確認上訴人就被繼承人徐財良所負擔88年度營利事業所稅債務1,630,021元，及基於該本稅所生之利息債務均不存在；並被上訴人移送行政執行署彰化分署彰執廉99年度他執字第242號執行事件，就上訴人於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000帳號，所為強制執行之程序應予撤銷。
三、被上訴人答辯意旨略謂：㈠營利事業所得稅，在一般情形即以1年為週期，就營利事業在該週期內之所得（租稅客體）而課徵之，在營利事業所得稅之課稅週期結束時，亦即各年之12月31日（曆年制）結束時，依法成立該營利事業之營利事業所得稅租稅債務；惟營利事業如於年度中遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，其課稅之週期即提前結束，而成立該年度之營利事業所得稅租稅債務。本件上堡土木包工業合夥人有徐財良及王通成2人，依民法第687條規定，合夥人因死亡而退夥，渠等合夥契約既未訂明其繼承人得繼承，是該合夥組織於徐財良88年12月5日死亡時，僅剩王通成1人，其存續要件即有欠缺，該合夥組織自應解散，並依行為時所得稅法第75條規定辦理當期決算及清算申報。參照本院96年度判字第1989號判決及95年度判字第1599號判決意旨，系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅屬徐財良死亡退夥前所生之合夥債務，與90年7月才開徵無涉。㈡又該合夥組織既未經另選任清算人，則執行業務之合夥人王通成當然任負清理之責，是上堡土木包工業88年度營利事業所得稅，自得依稅捐稽徵法第19條第1項規定，向執行業務之合夥人王通成以為送達，且系爭稅捐稅單雖僅對該合夥之執行業務合夥人王通成為送達，然其效力自及於上堡土木包工業。㈢查上堡土木包工業之合夥財產不足清償系爭88年度營利事業所得稅之合夥債務，參照民法第681條規定、最高法院66年11月15日66年度第9次民庭庭推總會決議及74年3月8日（74）廳民二字第0170號函之意旨，對於合夥之執行名義，實質上即為對全體合夥人之執行名義。又徐財良既為上堡土木包工業之合夥人，則對於上堡土木包工業之執行名義，依最高法院74年台上字第2369號判決、95年台抗字第691號裁定要旨，效力自及於合夥人徐財良，故無另外再對合夥人徐財良取得執行名義之必要。㈣依民法第1148條第1項規定，繼承人為概括繼承，因之，被繼承人為債務人者，執行名義之執行力亦及於繼承人，有被執行之適格，因此債權人得聲請執行繼承人所繼承之遺產，亦得聲請執行繼承人自有之財產，此觀諸強制執行法第4條之2規定益明（臺北高等行政法院96年度簡字第914號判決意旨參照）。㈤系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅徵收期間之計算，係自原繳納期間屆滿之翌日即90年7月16日起算5年，而系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅業於90年9月13日移送執行，亦即於徵收期間屆滿前已移送執行，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，自非不得再行徵收且亦未逾同條第5項所定期間，是系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅尚未逾徵收期間，自仍得續為執行，本件執行，於法尚無不合等語。
四、原判決駁回上訴人之訴，其理由略謂：㈠參照本院97年5月1日97年度5月份第1次庭長法官聯席會議決議，本件上訴人提起之債務人異議之訴，應屬適法。又依所得稅法第3條第1項、第7條第4項、第11條第2項、民法第679條、稅捐稽徵法第16條、第19條第1項前段規定，稅捐稽徵機關對合夥組織為稽徵稅捐所填發之各種文書，自應向該合夥組織或其代表人送達，始謂合法。依上堡土木包工業之合夥契約書所載，上堡土木包工業之合夥人僅有王通成及徐財良，又該合夥契約書第5條約定由王通成為執行業務代表人，對外代表上堡土木包工業，故系爭稅捐稅單雖僅對該合夥之執行業務合夥人王通成為送達，然其效力自及於上堡土木包工業，雖上堡土木包工業因合夥人徐財良死亡而生解散應行清算情事，惟其並未依法辦理清算及解散登記等程序，則於清算範圍之內仍應視為存續，自得作為營利事業所得稅課徵之對象。又該合夥組織既未經另選任清算人，則執行業務之合夥人王通成當然任清理之責，是上堡土木包工業88年度營利事業所得稅，自得依稅捐稽徵法第19條第1項規定，向執行業務之合夥人王通成以為送達，系爭88年度營利事業所得稅對執行業務之合夥人王通成為送達，效力及於合夥之上堡土木包工業。㈡營利事業所得稅係以1年為週期，就營利事業在該週期內之所得而課徵之，於營利事業所得稅之課稅週期結束時，亦即各年之12月31日結束時，依法成立該營利事業之營利事業所得稅租稅債務；如營利事業於年度中遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，其課稅之週期即提前結束，而成立該年度之營利事業所得稅租稅債務，因而稅捐債權債務在法律所定之構成要件實現時，即已成立，稅捐稽徵機關之核課處分，僅係對於該已成立且具體內容（稅額等）未確定之稅捐債權債務予以具體確認，與稅捐債權債務之成立無關，因而核課處分在性質上為確認之行政處分，故系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅屬徐財良死亡而生解散事由前所生之合夥債務，核與90年7月才開徵無涉。㈢再上堡土木包工業88年度營利事業所得稅（繳納期間自90年7月6日起至90年7月15日止），被上訴人所屬彰化縣分局依稅捐稽徵法第19條第1項規定向執行業務之合夥人王通成以為送達，並於90年6月26日由王通成收受，自已發生送達效力；嗣上堡土木包工業於繳納期間屆滿30日後未申請復查，亦未繳納應納稅捐，被上訴人所屬彰化縣分局遂依稅捐稽徵法第39條規定，於90年9月13日以中區國稅彰縣徵字第900027817號函移送彰化執行處（按已改為彰化分署）執行（移送案號：000000000000），經彰化執行處於90年9月17日收文，並於90年10月11日分案辦理（案號：中華民國90年度營所稅執特專字第00066969號）；經查上堡土木包工業之合夥財產顯不足清償合夥人徐財良死亡退夥前所生之系爭88年度營利事業所得稅之合夥債務，參照本院100年度判字第831號判決、司法院院字第918號解釋、最高法院66年11月15日66年度第9次民庭庭推總會決議及74年3月8日（74）廳民二字第0170號函之要旨，對於合夥之執行名義，實質上即為對全體合夥人之執行名義。且徐財良既為上堡土木包工業之合夥人，則對於上堡土木包工業之執行名義，依上揭規定及最高法院74年台上字第2369號判決、95年台抗字第691號裁定之要旨，效力自及於合夥人徐財良，故無另外再對合夥人徐財良取得執行名義之必要。因之，被繼承人為債務人者，執行名義之執行力亦及於繼承人，有被執行之適格，因此債權人得聲請執行繼承人所繼承之遺產，亦得聲請執行繼承人自有之財產，此觀諸強制執行法第4條之2規定益明。㈣末查，系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅徵收期間之計算，係自原繳納期間屆滿之翌日即90年7月16日起算5年，而系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅業於90年9月13日移送執行，亦即於徵收期間屆滿前已移送執行，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，自非不得再行徵收且亦未逾同條第5項所定期間，是系爭上堡土木包工業88年度營利事業所得稅尚未逾徵收期間，自仍得續為執行，本件執行，於法並無違誤等語。
五、上訴意旨略謂：㈠依民法第681條規定，係每一位合夥人，在成立合夥債務成立時生存，每一位合夥人皆有主張程序保障之機會，亦即於本件若係稅捐債務成立於88年12月5日徐財良死亡之前，稅捐繳款書合法送達於88年12月5日徐財良死亡之前，則本件依民法第681條所規定，對於合夥人徐財良固然發生效力，稅捐債務依繼承法理自及於上訴人；然本件稅捐債務係成立於合夥人88年12月5日徐財良死亡之後，上訴人請被上訴人舉證稅捐債務成立於合夥人88年12月5日徐財良死亡之前，被上訴人無法舉證，原審竟無任何理由，任何證據，遽認本件確係在合夥人退夥前所發生，顯有判決不備理由之判決違背法令。㈡本件爭點主要係因被上訴人從未有稅捐文書之送達，原審判決理由，對於稽徵機關未依稅捐稽徵法第18條規定之送達，卻肯認發生送達之效力，顯然原審判決有不適用法規之違背法令，且稅捐稽徵法第16條、第18條規定，係對納稅義人之程序保障，讓納稅義務人有救濟之機會，而本件被上訴人從未有任何欲對上訴人或上訴人之被繼承人徐財良為繳納稅捐通知之文書，自無對上訴人或上訴人之被繼承人徐財良之執行名義可供執行。㈢民法第681條僅係實體規定，並未具執行名義，若僅係依據民法第681條規定，無庸取具執行名義，無庸通知債務人，則債務人訴訟權利何在？顯然本案判決違背憲法第16條規定，賦與人民救濟之權利，且違反稅捐稽徵法第35條復查及訴願之權利與同法第38條訴願及行政訴訟之權利，原審判決有不適用法規為違背法令。且依強制執行法第4條第1項規定，強制執行須有執行名義，被上訴人提不出執行名義，原審認對於上堡土木包工業之執行名義，效力自及於合夥人徐財良，故無另外再對合夥人徐財良取得執行名義之必要，原審判決違背強制執行法第4條第1項規定，有不適用法規之違背法令。㈣既判力主觀範圍，與執行力主觀範圍，應分開判斷，不應混為一談。本件上訴人之被繼承人88年12月5日死亡即已退夥，無從基於任意訴訟擔當之法理，認該執行事務之合夥人係為已退夥之合夥人為原告或被告，而適用民事訴訟法第401條第2項、強制執行法第4條之2第1項第2款規定，認為該確定判決之既判力、執行力可擴張及於已退夥之合夥人餘地；否則如本案所示，合夥代表人王通成於收受納稅通知後不復查，任其確定，而對合夥之執行名義的既判力又無限擴張至已退夥之合夥人，則已退夥之合夥人，豈非毫無程序保障？原審判決有適用法令不當之判決違背法令。㈤系爭88年度營利事業所得稅係於90年7月6日對合夥人王通成為送達，上訴人之被繼承人徐財良於88年12月5日死亡，如何受領送達之效力？對合夥人送達，欲對合夥之每個合夥人，發生送達之效力，應係指對合夥人送達當時，合夥之每個合夥人尚生存，始發生送達之效力，再依稅捐稽徵法第18條規定，繳納稅捐之文書，應於開始繳納稅捐日期前送達，本件原審認為無須再對徐財良或其繼承人另為送達，顯有不適用法規之判決違背法令。參照本院99年度裁字第2009號裁定、臺北高等行政法院97年度訴字第1072號判決、司法院釋字第663號解釋、解釋理由書及黃茂榮大法官協同意見書之意旨，稅捐稽徵法第十九條第三項將文書之送達效力擴張至未受送達之納稅義務人，顯然違反憲法第二十三條規定之比例原則。㈥依民法第273條第1項、281條第1項及276條第2項準用同條第1項規定可知，各公同共有人分別有直接受送達之時效利益，而該時效利益在稅捐連帶債務上之表現為：依稅捐稽徵法第二十一條，未受課稅處分送達者所享有之核課期間經過的利益。因此，稅捐稽徵法第十九條第三項規定，除違反憲法第十六條關於訴訟權之保障規定外，尚非為與公同共有相關稅捐之稽徵所必要，亦違反憲法第二十三條規定之比例原則。㈦本件被上訴人對上堡土木包工業作成課稅處分之時間，為90年7月6日，若欲對上堡土木包工業之合夥人徐財良作成課稅處分，仍應於五年內之徵收期間為徵收，本件被上訴人卻遲至99年7月28日始對上訴人為移送行政執行署彰化分署行政執行，實已罹於稅捐稽徵法第23條稅捐債務之徵收時效，公法上租稅債務歸於消滅；蓋徵收時效亦係不同債務人分別計算，稽徵機關對上堡土木包工業之徵收時效不完成，並不等於對上訴人不完成，因此，對於上訴人之被繼承人即已罹於時效，則上訴人無庸繼承。且由財政部65年12月31日台財稅第38474號函、90年5月8日台財稅字第0900405462號函釋反面解釋可知，未合法送達之稅單既未對納稅義務人生效，納稅義務人依法自無繳納稅捐之義務。㈧行政處分存續力之主觀範圍，行政程序法並無明文，自應類推適用有關行政訴訟或民事訴訟判決既判力主觀範圍之規定。本件上訴人之被繼承人只在上堡土木包工業財產不足清償合夥之債務時，各合夥人對於不足之額，連帶負其責任，因此其非上開「一般繼受人」，而原審竟認本件執行名義效力及於上訴人，顯然為判決違背法令。另被上訴人欲對移送之上訴人執行，須具行政執行法第11條規定之要件，惟原審不適用行政執行法第11條規定，有不適用法規與適用不當之違背法令。㈨原審認未填具行政執行案件移送書，以及未先告誡仍能執行，顯然不適用法令規定，且行政執行法第13條規定，為程序規定，被上訴人自應依程序優先實體而為適用，且本件被上訴人從未對上訴人之被繼承人有本於法令之行政處分，準此，原審判決認未依行政執行法第13條規定之行政處分，仍准予執行，顯然判決違背法令等語，為此請求原判決廢棄；確認上訴人就被繼承人徐財良所負擔88年度營利事業所稅債務新臺幣壹佰陸拾參萬貳拾壹元，及基於該本稅所生之利息債務均不存在；並被上訴人移送行政執行署彰化分署彰執廉99年度他執字第242號執行事件，就上訴人於合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行0000000帳號，所為強制執行之程序應予撤銷。
六、本院查：㈠民法第679條規定：「合夥人依約定或決議執行合夥事務者
，於執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表。」第694條規定：「合夥解散後，其清算由合夥人全體或由其所選任之清算人為之。前項清算人之選任，以合夥人全體之過半數決之。」準此，合夥解散時其原執行合夥事務人之執行權，即應歸於消滅。對於清算事務，除原為合夥人者應與其他合夥人全體共同為之外，如非被選任之清算人，不得單獨為之（最高法院40年台上字第851號判例意旨參照）。又合夥人既須依約定或決議被賦予執行合夥事務之權利者，始於其執行合夥事務之範圍內，對於第三人，為他合夥人之代表；如合夥之事務未經約定或決議由合夥人中之一人或數人執行，而依法應由合夥人全體共同執行者，即難謂其中一人之行為對於其他合夥人亦生效力。本件上堡土木包工業合夥人僅有徐財良及王通成2人，依民法第687條第1款規定，合夥人徐財良因死亡，且渠等合夥契約未訂明其繼承人得繼承而當然退夥，是該合夥組織於徐財良88年12月5日死亡時，僅剩王通成1人，其存續要件即有欠缺，該合夥組織固應解散，並依行為時所得稅法第75條規定辦理當期決算及清算申報，惟關於其清算事務，依原合夥契約書第5條約定，王通成雖為執行業務代表人，但揆諸前開說明，其原執行合夥事務人之執行權，於合夥解散時既歸於消滅，且王通成及原合夥人徐財良之繼承人似未另以契約或決議選任王通成為清算人，則對於清算事務，應由王通成及原合夥人徐財良之繼承人共同為之，即難謂王通成係原合夥人徐財良之繼承人之代表人。原審未詳予查究王通成是否依約定或決議被賦予執行清算事務之權利，徒以系爭合夥契約書第5條約定由王通成為執行業務代表人，對外代表上堡土木包工業（原判決雖謂參見財政部臺灣省中區國稅局彰化縣分局100年12月28日中區國稅彰縣四字第1000041974號函所檢送上堡土木包工業營利事業所得稅核課相關資料--外放原審卷證物袋，惟經檢視後並未發現，似已發還），遽認系爭稅額繳款書雖僅對該合夥之執行業務合夥人王通成為送達，然其效力自及於原合夥人徐財良之繼承人即上訴人，容有未洽。
㈡次按民法第687條第1款規定：「合夥人除依前二條規定退夥
外，因下列事項之一而退夥：一、合夥人死亡者。但契約訂明其繼承人得繼承者，不在此限。」第689條第1項規定：「退夥人與他合夥人間之結算，應以退夥時合夥財產之狀況為準。」第690條規定：「合夥人退夥後，對於其退夥前合夥所負之債務，仍應負責。」準此，合夥人死亡，且原合夥契約未訂明其繼承人得繼承者，當然發生退夥之效果，其繼承人與他合夥人間之結算，應以其死亡（即退夥）時合夥財產之狀況為準，且僅須對於其死亡前合夥所負之債務負償還責任。又營利事業所得稅係就營利事業之所得課徵，營利事業所得稅，係以1年為週期（每年之1月1日至12月31日止），就營利事業在該週期內之所得（租稅客體）而課徵之，於營利事業所得稅之課稅週期結束時，亦即各年之12月31日結束時，依法成立該營利事業之營利事業所得稅租稅債務；如營利事業於年度中遇有解散、廢止、合併或轉讓情事，其課稅之週期即提前結束，而成立該年度之營利事業所得稅租稅債務，因而稅捐債權債務在法律所定之構成要件實現時，即已成立，稅捐稽徵機關之核課處分，僅係對於該已成立且具體內容（稅額等）未確定之稅捐債權債務予以具體確認，與稅捐債權債務之成立無關，因而核課處分在性質上為確認之行政處分。本件被上訴人係於90年間始對於上堡土木包工業之88年度營利事業所得稅作成核課處分，依其核定稅額繳款書所示，除記載營利事業名稱、地址、負責人、稅額（1,630,021元）及繳納期間（自90年7月6日起至90年7月15日止）等事項外，並未載明其核定基礎或租稅客體係88年全年度或僅算至徐財良88年12月5日死亡時。因此，如該核定稅額之處分係確認上堡土木包工業88年全年度的營利事業所得稅，則其中關於徐財良88年12月5日死亡後所生稅額部分，即非徐財良之繼承人應負責之債務範圍，原審未查明系爭稅額繳款書之核定基礎或租稅客體的範圍，遽予認定系爭稅額繳款書上所載營利事業所得稅債務1,630,021元，全部屬徐財良死亡前所生之合夥債務，亦有未洽。
㈢末按稅捐稽徵法第23條第1項規定：「稅捐之徵收期間為5年
，自繳納期間屆滿之翌日起算；應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收。但於徵收期間屆滿前，已移送執行，或已依強制執行法規定聲明參與分配，或已依破產法規定申報債權尚未結案者，不在此限。」本件上堡土木包工業88年度營利事業所得稅之核課處分固係於90年9月13日移送行政執行署彰化分署執行，但揆其移送書記載的執行義務人係「上堡土木包工業（法定代理人王通成）（參見原審卷第43頁）」，而原合夥人徐財良既已因死亡而當然退夥，其繼承人並未繼承該合夥關係，至多須參與該合夥之結算或清算事務，即難認係原上堡土木包工業之合夥人，自不在該移送執行義務人的範圍。依卷附資料所示，被上訴人似遲至99年7月28日始以中區國稅彰縣四字第0990023906號函請求行政執行署彰化分署逕對原合夥人徐財良之繼承人之個人財產為強制執行（參見原審卷第31頁），該分署乃以99年8月4日彰執廉99年度他執字第242號函請合作金庫商業銀行股份有限公司北屯分行就上訴人所有0000000000000帳號、0000000000000帳號、0000000000000帳號扣押其存款（原審第13頁）。果係如此，系爭對於上訴人個人財產之執行即已逾越自原繳納期間屆滿之翌日即90年7月16日起算5年之徵收期間。原審未予詳察，徒以本件上堡土木包工業88年度營利事業所得稅業於90年9月13日移送執行，遽認其於徵收期間屆滿前已移送執行，依稅捐稽徵法第23條第1項但書規定，自非不得再行徵收等語，尚嫌速斷。
㈣原判決認事用法既有前述可議之處，且影響裁判之結果，上
訴人聲明將之廢棄，為有理由，爰將原判決廢棄，發回原審法院更為審理。
據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 26 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 胡 國 棟法官 陳 秀 媖法官 林 玫 君法官 林 文 舟以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 7 月 26 日
書記官 邱 彰 德