最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第68號上 訴 人 中日超商企業股份有限公司代 表 人 林陳雲英訴訟代理人 林詮勝 律師
曾彥峯 律師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 陳金鑑上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年8月4日臺北高等行政法院99年度訴字第1488號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人依據法務部調查局臺北市調查處（下稱臺北市調處）通報資料，以上訴人於民國（下同）93年6月間進貨（勞務，支付媒介股權買賣之佣金），取具非實際交易對象喜越國際貿易有限公司（下稱喜越公司）開立之統一發票銷售額新臺幣（下同）2,722,251元，營業稅額136,113元；同期間無進貨事實，取具日駿股份有限公司（下稱日駿公司）開立之統一發票銷售額4,537,087元，營業稅額226,854元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，合計虛報進項稅額362,967元，乃核定補徵營業稅額362,967元，並審理違章成立，分別依有、無進貨事實，按所漏稅額136,113元及226,854元處2倍及5倍罰鍰272,200元及1,134,200元（計至百元止；以下同），合計處罰鍰1,406,400元。上訴人不服，申請復查，未獲變更。復就取具日駿公司所開立之統一發票部分提起訴願，遭決定駁回。上訴人遂就原處分所包括取具日駿、喜越等2家公司開立之統一發票而生之本稅、裁罰，提起行政訴訟；經原審法院以99年度訴字第1488號判決（下稱原判決）將訴願決定及原處分關於取具日駿公司開立之憑證所處罰鍰逾567,135元部分撤銷；並駁回上訴人其餘之訴。上訴人不服，提起本件上訴，求為判決將原判決不利上訴人部分廢棄；並就訴願決定及原處分關於取具日駿公司開立之憑證所處罰567,135元，及取具喜越公司開立之憑證所處罰272,200元部分，均予撤銷或發回原審法院。
二、上訴人起訴主張：㈠93年6月間上訴人經喜越公司及日駿公司居中介紹，轉讓花蓮區中小企業銀行股份有限公司（下稱花蓮企銀）股票9,527,881股予李志強，每股轉讓價金為7.3元，轉讓價金總額為69,553,531元，並約定上訴人須支付介紹人喜越公司含營業稅共計2,858,364元之佣金；支付介紹人日駿公司含營業稅共計4,763,941元之佣金。佣金付款方式係由買方李志強提出受款人為喜越公司及日駿公司之誠泰商業銀行股份有限公司（下稱誠泰銀行）本行支票支付予介紹人喜越公司及日駿公司，此有該二紙支票影本可證。約定交易價格7.3元扣除支付佣金分別為喜越公司每股0.3元及日駿公司以每股0.5元後，餘款才支付上訴人。各交易階段分別有買賣合約書影本、受款人為喜越、日駿公司之誠泰銀行本行支票影本附原審卷可按。是被上訴人認上訴人無進貨事實及上訴人向他人進貨未取得憑證，卻以非交易對象喜越公司及日駿公司開立之統一發票扣抵銷項稅款等情，即屬無據。㈡日駿公司開立金額4,537,087元之發票與上訴人，確實係因自上訴人受有佣金之營業收入，所開立之交易憑證，此可由日駿公司93年1月至93年12月明細分類帳(一)所記載「代售花企股票佣金4,537,087」確認該筆收入確實為日駿公司提供仲介服務所收取之佣金，且日駿公司該筆佣金收入，已依法申報營業稅及營利事業所得稅並繳納稅款，上訴人並無取據不實憑證以逃漏稅捐之實益。㈢由本件佣金支付之過程，足以證明黃文琦確實代表喜越公司執行仲介事務並代為收取佣金支票，且由第三人林鈞銘於臺北市調處調查筆錄中之陳述，亦可證辜澄泉係代表日駿公司執行仲介事務，被上訴人自逕認定喜越公司、日駿公司非為與上訴人交易之相對人，係屬違法。又林鈞銘事後已出具說明書說明其於調查局訊問時回答之真意，足堪證明本件被上訴人所為不利上訴人之處分，其基礎顯然有誤。㈣上訴人支付喜越公司、日駿公司佣金款項所開立之票據，已於票面指定該公司為受款人且金額數字亦正是約定之佣金金額，可得確認系爭支票於開立之時，確實係為支付佣金之用。難謂上訴人對交付支票之後是否曾經轉讓等各種情形，可得而知而有任何故意或過失。被上訴人以上訴人對於系爭交易未依規定取得實際交易對象開立之統一發票，而取具喜越公司、日駿公司開立之不實統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，予以補徵營業稅及處罰鍰，自有可議。㈤另關於被上訴人稱本買賣案成交股數及支付佣金之說明係以中日關係企業各公司所簽訂之正確合約之金額為準，再以林鈞銘與姚博文所簽訂之合約股數86,301,370股視為成交股數而推算而得佣金之比例為每股0.3及0.5元，實際買賣成交之股數並非如上述，林鈞銘與姚博文於臺北市調處筆錄亦有說明，有21,000股未完成交付，可見被上訴人所參考引用之數據及對本案買賣資金及佣金支付過程有所誤解。㈥被上訴人以黃文琦、辜澄泉均非日駿、喜越公司之員工，即認日駿、喜越公司非與上訴人交易之相對人，仍屬率斷，被上訴人應負查明日駿、喜越公司並非上訴人實際交易對象之舉證責任，始得對上訴人補徵稅款或處罰鍰，原處分及訴願決定僅憑林鈞銘於調查局筆錄，及陳昱如之說詞，認定上訴人之交易相對人並非日駿公司及喜越公司，並進而推測交易相對人等公司既無銷貨事實自非實際供應商，且要求上訴人應證明有進項稅額存在之事實等情，已牴觸相關實務見解及證據法則等語，求為判決撤銷訴願決定、原處分。
三、被上訴人則以：㈠補徵營業稅部分：上訴人於93年間經黃文琦仲介出售所持有之花蓮企銀股票，支付黃文琦佣金卻取具非交易對象喜越公司開立之統一發票；又以支付佣金方式作內部資金調度，由關係企業日駿公司開立無交易事實之不實統一發票，交由上訴人作為進項憑證，有涉案人林鈞銘及實際交易人黃文琦於臺北市調處筆錄影本可稽。又依臺北市調處查獲通報資料所載，黃文琦所收受中日企業集團（含上訴人等7家）應依出售股數持股比例支付之佣金合計為10,211,478元，與黃文琦指定由喜越公司開立之不實發票予中日企業集團7家之發票金額相符，則日駿公司開立之統一發票銷售額4,537,087元、營業稅額226,854元，並未包含於黃文琦所收受之佣金10,211,478元內；續經被上訴人查察上訴人支付喜越公司之支票係由陳昱如兌領，陳昱如已自承其銀行帳戶於93年起至95年止借予黃文琦使用，足證喜越公司並非上訴人實際交易對象，被上訴人調查資料與臺北市調處通報資料尚無不合。另關於日駿公司開立之統一發票部分，依林鈞銘於前揭調查筆錄所述，其代表中日集團及其家族與姚博文（買方）洽談出售所持有之花蓮企銀股票事宜、交易時曾請辜澄泉陪同1、2次，但辜澄泉並沒有提供意見也未參與討論、只有黃文琦有拿佣金等語，可資佐證上訴人與日駿公司為關係企業間之資金往來，以支付佣金方式作為內部資金調度，上訴人自無與日駿公司有交易事實，被上訴人自得依營業稅法第43條規定，依據查得資料核定之。又林鈞銘及黃文琦已翔實交代如何仲介買賣雙方轉讓花蓮企銀股票事宜及佣金計算方式，反觀辜澄泉如何仲介買賣花蓮企銀股票乙事，上訴人迄今仍未能提示任何有關資料以資證明辜澄泉有實際仲介事實，況且不論從林鈞銘抑或黃文琦於臺北市調處調查筆錄所述內容，在在證實實際仲介人僅黃文琦一人，並非辜澄泉。綜上，上訴人確無向喜越公司及日駿公司進貨（勞務），其取得不得扣抵進項憑證申報扣抵銷項稅額，已構成虛報進項稅額。被上訴人核認上訴人虛報進項稅額362,967元，補徵營業稅額362,967元並無不合。㈡罰鍰部分：日駿公司實際上並無銷售（仲介）勞務予上訴人，即非營業稅法第2條所定之納稅義務人，其並無繳納此營業稅之義務，並不因其事實上繳納該部分營業稅，國家已就該仲介佣金中取得稅款，而得認上訴人取得日駿公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額即無漏稅額。是上訴人與日駿公司並無交易事實，自不應取得日駿公司出具之憑證申報扣抵銷項稅額，上訴人取得日駿公司開立之憑證並持以申報扣抵銷項稅額，即有違章行為，已構成實質逃漏稅事實。又日駿公司雖於93年度營利事業所得稅結算申報書列報系爭佣金收入，惟當年度因扣除前5年核定虧損數，實際上並未繳納任何營利事業所得稅（即當年度應納稅額為0元），反而是上訴人因列報系爭佣金支出，相對短繳營利事業所得稅額185,402元，業經被上訴人剔除補稅並處罰鍰在案，有日駿公司及上訴人93年度營利事業所得稅核定通知書附案可稽，並無上訴人所稱「由被上訴人核定通過，已證明確實有進貨之事實」之情形。另上訴人無進貨事實取具日駿公司開立之統一發票銷售額4,537,087元部分，原核定以上訴人於裁罰處分前未繳納稅款，按所漏稅額226,854元處5倍罰鍰1,134,200元（計至百元止），惟依修正稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，應改按所漏稅額226,854元處2.5倍罰鍰567,135元，原處罰鍰1,134,200元應予追減567,065元；喜越公司部分，原處分按其所漏稅額136,113元處2倍罰鍰計272,200元部分，屬已確定案件，應無從新從輕原則之適用，此部分應予維持等語，資為抗辯，求為判決廢棄原罰鍰處分超過839,335元部分，並駁回上訴人其餘之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以：㈠本件原核定作成之基礎事實包括取具日駿、喜越等2家公司開立之統一發票，上訴人就原核定（包括本稅及罰鍰）於97年5月6日申請復查，經被上訴人以99年2月25日財北國稅法一字第0990203525號復查決定書駁回後，再於99年3月25日提起訴願，以訴願書載明其訴願請求為「對於取具日駿公司開立之統一發票銷售額4,537,037元營業稅額226,854元部分，請撤銷無進貨事實之認定及罰緩處分。對於裁罰部分請依『從新從輕』原則」，此有復查申請書及訴願書分別附於原處分卷第198頁及訴願卷第34頁可憑。是就本件2筆進貨發票之爭議，上訴人僅對取具日駿公司之統一發票部分提起訴願。上訴人空言堅稱訴願時一併對取具喜越公司開立之統一發票部分聲明不服云云，自難成立。按改制前行政法院62年判字第96號判例意旨，可知租稅行政救濟之訴訟標的乃採爭點主義，即限當事人於復查程序及訴願程序有所爭執者，始得提起行政訴訟而為行政法院之審理範圍，其係為免因當事人之爭訟權利是否行使長久陷於不確定狀態，而有礙法秩序之安定所設，是倘當事人就行政機關所為之處分，有部分之爭點已未再爭執，則該處分關於該部分之爭點即告確定，是以，縱當事人事後於行政訴訟中再為爭執，亦應受爭點主義之拘束，而不得再為爭執（本院99年度判字第1263號判決意旨參照）。本件上訴人既於訴願程序即未再針對取具喜越公司開立之統一發票因而衍生之本稅及裁罰處分有所爭執，揆諸前揭判例意旨，此部分即非原審法院所得審究範圍，上訴人於訴訟中再為爭執，核其起訴自不合法，首予指明。㈡就取具日駿公司所開立之統一發票部分，經判斷如下：⒈補徵營業稅部分：⑴依司法院釋字第537號解釋意旨，有關營業稅銷售額計算基礎之銷項收入，依行政訴訟法第136條規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任，至營業稅進項稅額，因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項，屬於權利發生後之消滅事由，則有關營業稅進項稅額存在之事實，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣抵之申報扣抵營業人負擔證明責任，故其與開立統一發票之公司間有無交易之事實倘有不明，應由申報扣抵之營業人負舉證責任。本件被上訴人係以上訴人於93年6月間，取具非交易對象日駿公司開立之統一發票銷售額4,537,087元、營業稅額226,854元部分，充作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，核其依據為臺北市調處於調查花蓮企銀股權轉讓過程所涉姚博文等人背信、違反證券交易法等罪嫌時，一併發現居間仲介包括上訴人在內等7家公司之中日企業集團出售所持有之花蓮企銀股權時，疑有掮客黃文琦收取佣金卻出具不實發票，包括上訴人在內之多家公司取得非實際交易對象所開立之統一發票，而檢附花蓮企銀前董事長林鈞銘、買受股權之金主姚博文、掮客黃文琦之調查筆錄及林鈞銘、姚博文間買賣花蓮企銀股權合約書影本等事證函請被上訴人查辦，此有臺北市調處95年8月2日肆字第09500120280號函附於原處分卷第362頁以下可憑。被上訴人核算黃文琦所收受中日企業集團（含上訴人）依出售股數持股比例支付之佣金合計為10,211,478元，與黃文琦交付喜越公司開立之不實發票予該7家公司之發票金額相符，因而認定日駿公司開立之統一發票銷售額4,537,087元、營業稅額226,854元，並未包含於黃文琦所收受之佣金10,211,478元內；又林鈞銘於調查時，坦承係代表中日集團及其家族與姚博文（買方）洽談出售所持有之花蓮企銀股票事宜；其與黃文琦於調查時均稱請領佣金所持統一發票為喜越公司名義開立，黃文琦並進一步供稱「因為林鈞銘要求給付佣金需以公司名義領取，以便於依法報稅，故我乃以友人朱顯琪所經營之喜越公司名義領取佣金，並開立該公司之發票予林鈞銘。」等語（見原處分卷第368、389頁附調查筆錄），足認上訴人用以支付佣金之進貨發票為喜越公司所開立；而日駿公司所開立之統一發票，則並無交易事實。⑵上訴人雖主張本件股權買賣，確實由喜越公司及日駿公司居中仲介，日駿公司部分係由辜澄泉提供仲介之勞務，有買賣合約書（見原審卷(一)第359頁）、付款之記名支票（見原審卷(一)第247頁）、日駿公司93年6月30日所開立之發票號碼ZX00000000統一發票載明貨品為「佣金」、金額4,537,087元（原審卷
(一)第305頁），及日駿公司93年1月至93年12月明細分類帳
(一)記載「代售花企股票佣金4,537,087」（見原審卷(一)第307頁），悉相符合；並聲請辜澄泉、林鈞銘為證。惟查：①有關上訴人出售花蓮企銀之持股，係由黃文琦仲介並支付黃文琦佣金一節，除黃文琦、林鈞銘於前開調查筆錄坦承外，另渠2人嗣後亦在相關姚博文等人違反證券交易法等罪嫌經檢察官提起公訴後，於臺灣臺北地方法院97年度金重訴字第10號審理時出庭為證，觀諸渠等於姚博文等涉及違反證券交易法案件審理時，就花蓮企銀股權買賣仲介之經過之證述，仲介勞務究係黃文琦一人所為或另有辜澄泉參與，與該案被上訴人姚博文等人之刑事責任並無直接影響，當信其等關於仲介勞務何人提供之證詞並無虛矯之處，應可採酌。②另上訴人固提出1紙買賣合約書為證（見原審卷(一)第359頁，同處分卷第206頁買賣合約書），內容除述及股權買賣雙方、買賣標的、價金外，尚約定「介紹人及佣金：賣方於收訖款項，須給付給介紹人佣金共計新台幣7,622,305元整，介紹人：喜越國際貿易有限公司每股0.3元金額新台幣2,858,364元。日駿股份有限公司每股0.5元金額新台幣4,763,941元」。惟查，買賣關係與居間關係乃各別獨立之法律關係，有不同權義內容及不同之當事人，佣金金額通常為仲介人與買或賣之一方所約定，而為另一方所不知，上訴人所提出之買賣合約書竟併將與買賣關係無涉之居間契約之內容載明於同一書面上，顯悖於常情。再者，徵諸黃文琦於刑案審理中所為證詞，可知本件股權買賣之書面應係處分卷第158頁所附之合約書，而非本件迄97年5月5日上訴人申請復查時始提出之買賣合約書。又此買賣合約書，與前開處分卷附合約書內容僅關於股權買賣之約定事項，黃文琦並列為乙方（關於黃文琦於合約關係之地位為見證人，已經黃文琦於前揭刑事案件審理中證明），並無一語及於辜澄泉或日駿公司居間仲介及佣金如何計算之情事，顯有不同。足認該紙買賣合約書應係上訴人提出復查申請時臨訟虛杜，難以採信。此外，上訴人所舉之支票、發票、分類明細帳等僅為帳載憑證，並不足以判定支票票款之支付係日駿公司為上訴人媒介出售花蓮企銀股權，並係由辜澄泉為日駿公司執行此一勞務之待證事實。③再按佣金係為營利事業媒介銷售業務，得按銷售金額之比例計算所獲得之利益，其概念與民法第565條所規定之居間法律關係相同，即謂當事人約定，一方為他方報告訂約之機會或為訂約之媒介，他方給付報酬之契約。查，上訴人援為有利主張之事證即原處分卷第367頁林鈞銘調查筆錄，林鈞銘供稱「（辜澄泉是否有參與前述交易？）我在向姚、黃二人洽談時，我曾經請辜澄泉陪同1、2次，但他並沒有提供意見，也未參與討論」等語，上訴人指此供述內容，可明辜澄泉在場係為促成交易，此舉即係居間介紹之行為云云。惟查，居間關係之定義已如前述，林鈞銘前開供詞僅稱辜澄泉曾經在場陪同等語，實難以陪同一節據為認定有媒介訂約之事實。況查，上訴人之前後任負責人自84年起依序分別為林鴻銘、林坤鐘、辜澄泉、林鴻銘、林秋芬、林鴻銘，而林坤鐘即林鴻銘、林秋芬、林鈞銘之父，辜澄泉為林秋芬之配偶（曾於92年6月17日離婚，又於97年1月21日結婚），此有公司稅籍查詢資料附於原審卷(一)第287頁以下，及林秋芬戶籍謄本附於原審卷(一)第357頁可憑。由渠等之至親關係可知，辜澄泉如有陪同林鈞銘與買方洽談股權交易事宜，也係出於手足之情而為陪伴，難認一時之陪伴即屬居間。④另查，原審法院依上訴人聲請通知證人辜澄泉為證，辜澄泉證稱「2003年我岳父去世後，當時有位姚博文先生找我表示要買花企股票，約我到忠孝東路太平洋證券商談股票買賣之事，對於股份買賣我們陸續達成共識，那時由我經手，之後因我身體不好交給林鈞銘他們去做。」、「（與姚博文達成協議係證人自己還是代表公司？）我那時代表中日企業集團，我是中日企業集團的一份子。」、「我以代表日駿公司及芳裕公司身分去介紹中日集團其他有花企股票的人，我當時係董事，最開始係我與太平洋證券之代表姚博文商談。」等語。查本件事實即包括上訴人在內之7家公司謂之為中日企業集團，出售所持有之花蓮企銀，因而衍生之營業稅事件，是股權賣方即中日企業集團之各該公司，證人既稱「我那時代表中日企業集團，我是中日企業集團的一份子」、「之後因我身體不好交給林鈞銘他們去做」，而林鈞銘即為爾後在合約書（處分卷第158頁附之合約書）上以賣方身分簽署契約之人，是證人縱初始曾參與本件買賣，其身分應屬與林鈞銘之地位相同之賣方，而非居間仲介者。另證人林鈞銘部分嗣後經上訴人捨棄表明不必調查，改以證人林鈞銘提出之說明書為證（見原審法院100年6月1日準備程序筆錄），惟經核原審卷(一)第319頁所附說明書經以林鈞銘名義書立，內容略謂：「本人94年9月30日於台北市調查處作成之筆錄，針對有無實際支付芳裕公司一節，係答稱『芳裕公司是中日集團的關係企業，所以以支付佣金方式做內部資金調度』等語，並無『無交易事實』一語，合先陳明。至於做內部資金調度之真意，係指以資金調度之方式沖帳，並非無實際支付款項，亦請明察。」等語，姑不論其書面內容是否真實，本件係關於日駿公司有無提供勞務為上訴人媒介股權轉讓事宜，與芳裕公司無涉，是該份說明書與本件待證事實無涉。⑤末查，上訴人主張被上訴人核算黃文琦收受之佣金比例未符實際買賣成交之股數，已經林鈞銘與姚博文於臺北市調處供明尚有21,000股未完成交付，可見被上訴人所參考引用之數據及對本案買賣資金及佣金支付過程有所誤解云云。惟查，所稱佣金通常係按銷售金額之比例計算，報酬請求權之發生為「契約因其報告或媒介而成立」（民法第568條第1項參照）。是以，佣金之給付乃視契約成立與否而定；契約成立後當事人之間關於履約之爭議，即與居間人之報酬無涉。是上訴人以契約成立後部分股權未移轉一節指原處分不當，並不足採。況上訴人應盡其舉證能力者，為日駿公司為本件股權買賣之居間人，乃上訴人未能舉證以明之，其指責被上訴人執為處分理由之佣金計算方式錯誤，此事涉黃文琦應受領之佣金計算方式，與本件亦無關連。況被上訴人亦將此部分歸屬於黃文琦之佣金所得以執行業務所得之項目歸課黃文琦之93年度綜合所得稅，此亦有黃文琦之綜合所得稅核定資料清單（93年度未申報核定）附於原審卷(二)第23頁可憑。上訴人此部分主張亦無以推論原處分有所違誤。綜上，上訴人無法證明日駿公司為上訴人媒介出售花蓮企銀股權，則其無交易事實竟取具日駿公司開立之統一發票銷售額4,537,087元，營業稅額226,854元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，合計虛報進項稅額362,967元，乃核定補徵營業稅額362,967元，於法並無違誤。⒉罰鍰部分：⑴改制前行政法院87年7月份第一次庭長評事聯席會議決議亦經司法院釋字第685號解釋指明於憲法無違。營業稅法之立法精神即係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅，故應就各銷售階段之營業人單獨論斷，方符合其立法精神，是論究營業人有無逃漏稅捐，自應就各階段營業行為論斷。本件日駿公司實際上並無銷售（仲介）勞務予上訴人，即非營業稅法第2條所定之納稅義務人，其並無繳納此營業稅之義務，並不因其事實上繳納該部分營業稅，國家已就該仲介佣金中取得稅款，而得認上訴人取得日駿公司開立之憑證申報扣抵銷項稅額即無漏稅額。蓋為維護正常交易，營業稅法對各階段銷售貨物或勞務之實際交易營業人有關之權利義務規定甚明，營業人應依規定於有進貨時，方得取具實際交易人開立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，否則即構成營業稅法第51條第5款之處罰要件。⑵本件上訴人與日駿公司並無交易事實，自不應取得日駿公司出具之憑證申報扣抵銷項稅額，乃上訴人取得日駿公司開立之憑證並持以申報扣抵銷項稅額，已構成實質逃漏稅事實。上訴人主張日駿公司已於當期申報營業稅並完納，對國家而言並無漏稅額可稱云云，自不足採。又查上訴人違章之情節，已具有故意至為明確，被上訴人予以裁罰，並非無據。⑶查原處分以行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第5款為處罰依據，並參酌當時有效之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，以此部分乃無進貨事實之違章，按所漏稅額處5倍之罰鍰1,134,200元。惟按營業稅法第51條第5款之罰責已經修正降低裁罰倍數並於100年2月1日施行。前揭稅捐稽徵法第48條之3、營業稅法第53條之1所稱之「裁處」，解釋上應包括訴願及行政訴訟之決定或判決（本院89年9月份第1次庭長法官聯席會議決議參照）。是本件被上訴人據以裁罰之營業稅法第51條第5款經修正後，既有利於納稅義務人，而本件尚於行政救濟之裁處時，自有營業稅法第53條之1、稅捐稽徵法第48條之3從新從輕規定之適用，乃被上訴人未及適用，自有違誤。又被上訴人於訴訟中重新參酌財政部配合上開法條之修正，於100年2月14日發布修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」營業稅法第51條第5款部分，屬於無進貨事實者按所漏稅額處2.5倍之罰鍰規定，核算就此部分之違章裁罰為567,135元，並就原罰鍰處分有未及適用新法之違誤予以認諾並為部分有利於上訴人之聲明。惟本件關於上訴人有進貨事實取具非實際交易對象喜越公司開立之統一發票銷售額2,722,251元部分之違章處罰，因受限於爭點主義之適用，已非原審法院所應審酌而不在裁處之列，自無從適用從新從輕原則。被上訴人就此2部分之裁罰爭訟，一併聲明「請求判決原罰鍰處分超過839,335元部分廢棄，上訴人其餘之訴駁回」，實係將取具日駿公司開立之統一發票部分重新核算裁處金額567,135元，及將取具喜越公司之統一發票部分按原處分裁處金額272,200元予以合計而為聲明，並非一併認諾原裁罰處分關於取具喜越公司開立之統一發票部分亦有違誤，並予敘明。㈢綜上，原處分關於取具日駿公司開立之統一發票所為裁罰既有未及適用新法之違誤，被上訴人就此重新核算並認諾原處分逾越部分為違法，訴願決定就此部分未予糾正，亦有不當。至其餘取具日駿公司開立之統一發票所為補稅處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合；取具喜越公司之統一發票部分因未提訴願而起訴不合程式。上訴人訴請撤銷訴願決定及原處分，於上開違誤部分為有理由，逾此部分或為無理由，或為不合法。又被上訴人已就違誤部分為認諾並重新依新修正「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」之標準予以計算，於訴之聲明表明裁罰金額，其既於訴訟上認諾，原審法院本於其認諾並基於爭點主義之審理，爰判決撤銷訴願決定及原處分關於取具日駿公司開立之憑證所處罰鍰逾567,135元部分，並駁回其餘部分之訴。另關於不合法部分，為訴訟經濟計，爰以本判決併予駁回，不另為裁定；且兩造其餘攻防，尚於本件判斷不生影響，爰不一一贅述。
五、本院查：㈠按「提供勞務予他人，或提供貨物與他人使用、收益，以取
得代價者，為銷售勞務。」「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。……進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」分別為營業稅法第3條第2項前段及第15條所明定。又財政部98年12月7日台財稅字第09804577370號令：「一、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額，而觸犯營業稅法第51條第5款規定之案件，參照司法院釋字第337號解釋意旨，應以虛報進項稅額之營業人是否逃漏稅款為處罰要件，與開立憑證者之營業稅申報繳納情形無涉。二、營業人以不實進項稅額憑證申報扣抵銷項稅額之案件，如經查明有進貨事實者，應依營業稅法第19條第1項第1款、第51條第5款及稅捐稽徵法第44條規定補稅及擇一從重處罰；如經查明無進貨事實者，除依營業稅法第15條第1項、第3項及第51條第5款規定補稅處罰外，倘查獲有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之事證，應依本部95年2月6日台財稅字第09504508090號函發布『稅捐稽徵法第41條所定納稅義務人逃漏稅行為移送偵辦注意事項』規定移送偵辦刑責。三、本部83年7月9日台財稅第000000000號函、84年3月24日台財稅第000000000號函、84年5月23日台財稅第000000000號函及95年5月23日台財稅字第09504535500號令，自即日起廢止。」，核與營業稅法之本旨無違，自得予以適用。
㈡本件被上訴人以上訴人於93年6月間進貨（勞務，支付媒介
股權買賣之佣金），取具非實際交易對象喜越公司開立之統一發票銷售額2,722,251元，營業稅額136,113元；同期間無進貨事實，取具日駿公司開立之統一發票銷售額4,537,087元，營業稅額226,854元，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，合計虛報進項稅額362,967元，乃核定補徵營業稅額362,967元，並審理違章成立，分別依有、無進貨事實，按所漏稅額136,113元及226,854元處2倍及5倍罰鍰272,200元及1,134,200元，合計處罰鍰1,406,400元。上訴人不服，申請復查，未獲變更。復就取具日駿公司所開立之統一發票部分提起訴願，遭決定駁回。上訴人遂就原處分所包括取具日駿、喜越等2家公司開立之統一發票而生之本稅、裁罰，提起行政訴訟；經查，原判決關於上訴人僅對取具日駿公司之統一發票部分提起訴願，上訴人空言堅稱訴願時一併對取具喜越公司開立之統一發票部分聲明不服云云，自難成立；上訴人既於訴願程序即未再針對取具喜越公司開立之統一發票因而衍生之本稅及裁罰處分有所爭執，揆諸改制前本院62年判字第96號判例意旨，此部分即非原審法院所得審究範圍，上訴人於訴訟中再為爭執，核其起訴自不合法；又上訴人於93年6月間出售花蓮企銀之持股，係由黃文琦仲介並支付黃文琦佣金，上訴人與日駿公司並無交易事實，上訴人竟取具日駿公司開立之統一發票銷售額4,537,087元、營業稅額226,854元，充作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，被上訴人據以核定補徵營業稅額362,967元，於法並無違誤；又上訴人與日駿公司既無交易事實，自不應取具日駿公司出具之憑證申報扣抵銷項稅額，乃上訴人取得日駿公司開立之憑證並持以申報扣抵銷項稅額，已構成實質逃漏稅事實，上訴人主張日駿公司已於當期申報營業稅並完納，對國家而言並無漏稅額可稱云云，自不足採，上訴人違章之情節，已具有故意至為明確，被上訴人予以裁罰，並非無據；及上訴人在原審之主張如何不足採等事項；暨原處分關於取具日駿公司開立之統一發票所為裁罰因有未及適用新法（99年12月8日修正營業稅法第51條第5款）之違誤，被上訴人於原審審理中重新核算並就取具日駿公司開立之憑證所處罰鍰逾567,135元部分為認諾，均已詳為論述，並敘明其證據取捨、認定事實及得心證之理由，乃諭知將訴願決定及原處分關於取具日駿公司開立之憑證所處罰鍰逾567,135元部分撤銷，上訴人在原審其餘之訴駁回，並無違反證據法則及經驗法則等情事，經核其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。
㈢上訴意旨略謂：上訴人於93年6月間出售花蓮企銀股票予李
志強，由喜越公司及日駿公司居中仲介，並由黃文琦及辜澄泉代理執行業務，有買賣合約、銀行本票、統一發票及轉帳傳票等相關資料可證，且依證人辜澄泉之聲明書及100年4月15日於原審準備程序庭之證述，足證辜澄泉確有代理日駿公司執行仲介股票買賣事宜，原判決對於前開有利於上訴人之主張及證據並未審酌，亦未於判決理由中就此有利於上訴人之證據，敘明不採之理由，有判決理由不備之違法；又原判決以黃文琦、林鈞銘於臺北市調處之筆錄及案關姚博文等人違反證券交易法等罪嫌於臺灣臺北地方法院97年度金重字第10號審理時出庭之證詞，認定本件花蓮企銀股票買賣事宜之仲介為黃文琦，而非喜越公司及日駿公司，惟渠等2人前開證詞是否屬實，係本案之重要事證，原審有依職權傳喚林鈞銘、李志強、黃文琦等證人而為調查之必要，原審未能審酌，亦未敘明何以不予調查訊問之理由，亦有判決理由不備之違法云云；惟按證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。又所謂判決不備理由，乃判決未載理由、或所載理由不完備、所載理由不明瞭等情形，至所載理由雖稍欠完足，如不影響判決基礎者，尚難謂有理由不備之違法。查原判決就上訴人出售花蓮企銀之持股，係由黃文琦仲介並支付黃文琦佣金一節，已詳予敘明除黃文琦、林鈞銘於前揭調查筆錄坦承外，另渠2人嗣後亦在相關姚博文等人違反證券交易法等罪嫌經檢察官提起公訴後，於臺灣臺北地方法院97年度金重訴字第10號審理時出庭為證，觀諸渠等於姚博文等涉及違反證券交易法案件審理時，就花蓮企銀股權買賣仲介之經過之證述，仲介勞務究係黃文琦一人所為或另有辜澄泉參與，與該案被上訴人姚博文等人之刑事責任並無直接影響，當信其等關於仲介勞務何人提供之證詞並無虛矯之處，應可採酌；又徵諸黃文琦於刑案審理中所為證詞，可知本件股權買賣之書面應係處分卷第158頁所附之合約書，而非本件迄97年5月5日上訴人申請復查時始提出之買賣合約書。又此買賣合約書，與前開處分卷附合約書內容僅關於股權買賣之約定事項，黃文琦並列為乙方（關於黃文琦於合約關係之地位為見證人，已經黃文琦於前揭刑事案件審理中證明），並無一語及於辜澄泉或日駿公司居間仲介及佣金如何計算之情事，顯有不同。足認該紙買賣合約書應係上訴人提出復查申請時臨訟虛杜，難以採信。此外，上訴人所舉之支票、發票、分類明細帳等僅為帳載憑證，並不足以判定支票票款之支付係日駿公司為上訴人媒介出售花蓮企銀股權，並係由辜澄泉為日駿公司執行此一勞務之待證事實等情，已詳予論明，經核於法並無不合。又因上訴人於93年6月間出售系爭花蓮企銀之持股，係由黃文琦仲介並支付黃文琦佣金，而非由辜澄泉代理日駿公司仲介系爭股票買賣等事實，業據原判決詳述其證據取捨、認定事實依據及得心證之理由，已如前述，核與證據法則及經驗法則等亦無違背；原審雖未一一敘明辜澄泉99年11月1日聲明書（原審卷1第371頁）及於100年4月15日原審準備程序庭證述（原審卷2第4-7頁）不足採之理由，亦未依職權傳訊林鈞銘、李志強、黃文琦等人到庭；惟原判決認此尚不影響前揭事實認定及上訴人在原審此部分之訴應受駁回之結果，原判決仍應予維持。上訴人執此指摘原判決有不備理由之違背法令情事，均無可採。
六、綜上所述，上訴論旨或係重述其在原審業經主張而為原判決摒棄不採之陳詞，或係就原審取捨證據、認定事實之職權行使事項，任加指摘違誤，不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求為判決如前揭聲明所示，難認有理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 陳 鴻 斌法官 姜 素 娥法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
書記官 楊 子 鋒