最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第680號上 訴 人 臺灣觀光學院（原私立精鍾商業專科學校）代 表 人 柴松林訴訟代理人 許伯彥被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間機關團體作業組織所得稅事件，上訴人對於中華民國101年2月9日臺北高等行政法院100年度訴更一字第131號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件行政訴訟起訴後，被上訴人代表人由吳自心變更為李慶華，玆經繼任者於民國101年3月23日具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人（原名：私立精鍾商業專科學校）83年度機關或團體及其作業組織所得稅結算申報，列報本期收入新臺幣（下同）152,011,438元、支出95,647,947元、餘絀數56,363,491元、課稅所得額0元，原經被上訴人核定餘絀數56,550,675元、課稅所得額0元。嗣經教育部委託會計師專案查核，通報被上訴人重行查核結果，以上訴人不符免稅要件，乃就查得資料重行核定本期餘絀數為64,584,077元，課稅所得額為64,584,077元，應補稅額16,136,019元。上訴人不服，申請復查結果，獲准追認董事會支出91,842元與教學及訓練支出907,600元，合計999,442元，變更核定課稅所得額為63,584,635元。上訴人猶不服，循序提起行政訴訟，經原審法院92年度訴字第2400號判決，將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。經被上訴人97年1月22日北區國稅法一字第0970005018號重核復查決定准予追減課稅所得額1,155,592元，變更核定課稅所得額為63,428,485元。上訴人仍不服，循序提起行政訴訟，經原審法院98年度訴字第661號判決將系爭課稅所得額確定為59,664,095元，並駁回上訴人其餘之訴。上訴人就遭駁回部分提起上訴（原判決不利於被上訴人部分，被上訴人並未上訴，已告確定），經本院100年度判字第1210號判決廢棄該判決關於駁回上訴人之訴部分，發回原審法院更為審理，經原審判決確定上訴人課稅所得額為59,664,095元，並駁回上訴人其餘部分之訴。上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張略以：㈠、被上訴人以教育部90年3月16日函解除上訴人第4屆全體董事職務，認定上訴人不符合行為時教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準（下稱免稅適用標準）第2條第1項第7款及第9款規定，並據以認定上訴人辦學缺失含蓋多個年度，惟未具體認定何項屬於83年度？又何項缺失具體內容係不符同標準第2條第1項第7款或第9款規定？而臺灣花蓮地方法院（下稱花蓮地院）89年度訴字第202號刑事判決認定關於購地背信或詐取教育部獎助經費之情事，則均為其他年度，而與系爭83年度是否不符合免稅適用標準無涉。至有關講師薪資、宋秋儀費用等被上訴人要求再舉證部分，被上訴人於原審法院98年度訴字第661號訴訟中已追認剔除該費用事項，本院100年度判字第1210號判決書亦已明確指出，該不利於被上訴人之部分，因被上訴人未上訴已告確定；被上訴人何以能執該等部分，主張上訴人與董事間有不當財務往來之事實仍存在。㈡、依財政部83年6月22日台財稅字第831598956號函釋（下稱財政部83年6月22日函）意旨，國家為獎勵教育、文化等機關或團體，特於所得稅法明文規定符合行政院規定標準者免徵所得稅。被上訴人於原處分中，並無認上訴人係以「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」。而上訴人不符免稅項目皆為未取具合法憑證，依上述函釋，得視為符合免稅適用標準第2條第1項第9款規定；如被上訴人認為上訴人有未取具合法憑證等會計紀錄之不完備缺失，且應先通知上訴人限期改進，上訴人逾期仍未改進者，始能依法課稅。㈢、上訴人所爭議之費用，被上訴人認定不符或未取具合法憑證金額比率僅占申報收入總額比率2.04%，依稅捐稽徵法第48條之2規定及財政部83年6月1日台財稅字第831595361號函釋（下稱財政部83年6月1日函）意旨，上訴人已符合免稅適用標準第2條第1項第9款之規定，而得予以免稅。被上訴人認上開函釋適用須以「其非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐，且短漏稅額比例低，其憑證並無欠缺者」為前提，顯係自行增加適用上開函釋的條件及狀況，違背財政部函釋等語，爰求為判決訴願決定及原處分不利於上訴人之部分均撤銷。
四、被上訴人則以：㈠、依據資誠會計師事務所受教育部委託查核上訴人支出資金流程時，發現上訴人部分支出以開立支票方式支付予廠商、教師或職員，惟卻有部分款項未由廠商、教師或職員兌領，而係以直接或間接方式流向董事藍秀茵等關係人，與一般常情不符，故依常理可合理推測藍秀茵等關係人疑似可能有收取工程回扣、虛報支出或虛報薪資之情事，其中有關財務部分，因前董事藍秀茵等關係人不當挪用資金（包括教育部各項補助款等），致帳簿支出不合規定，因情節重大，經主管機關教育部通報被上訴人，於90年12月3日函請上訴人提示83至86年度學校與董監事資金往來屬業務之證明相關資料供核，上訴人迄未提示。參照原審法院91年度訴字第388號判決及花蓮地院89年度訴字第202號刑事判決意旨，足認上訴人83年度團體本身之所得及附屬作業組織之所得與其捐贈人及董事間，顯有業務上及財務上不正常關係，且經主管機關教育部查核其會計制度、校地購置、財務運作、內稽制度、收費及教師進修等節有違法情事屬實，被上訴人因認上訴人違反免稅適用標準第2條第1項第7款及第9款之規定，不合免稅要件，而依法課稅。㈡、被上訴人爾後接續之復查決定及重核復查決定，乃因上訴人提出行政救濟而作成，縱有上訴人主張剔除項目之法律依據，由行為時免稅適用標準第2條第1項第7款變更為第9款之情事，惟本件確有不符該標準第9款規定情事屬實，並未影響系爭課稅之處分之同一性，應屬事實暨法律上理由之追補，為訴訟經濟計，自應容許被上訴人於重核復查決定中加以主張；況上訴人係同時不符行為時免稅適用標準第2條第1項第7款及第9款規定，自不合行為時所得稅法第4條第13款之免稅要件。㈢、講師徐照櫻等16人薪資3,201,478元部分，被上訴人雖於98年12月15日以北區國稅法一字第0980008754號函准予追認該費用，惟上訴人與董事間有不當財務往來之事實仍存在，本部分上訴人與董事間有不當財務往來，不符行為時免稅適用標準第2條第1項第7款規定。補助宋秋儀助教（董事藍秀茵之女）帶職進修薪資417,066元及學雜費171,996元部分，被上訴人雖追認該費用，惟上訴人與董事間有不當財務往來之事實仍存在（即宋秋儀任教未滿5年，與上訴人所訂研究進修補助辦法第4條規定不符，且宋秋儀係83年8月出國，訴訟時補提示之追認會議紀錄日期為84年2月1日，顯為事後補作，且獨厚特定人選等）。另有關董事之出差費未有核准證明、出差內容及洽訪對象，與營利事業所得稅查核準則（下稱營所稅查核準則）第74條第1款規定不符，被上訴人否准認列並無不合等語，資為抗辯，並求為判決駁回上訴人之訴。
五、原判決除就已經前審確定部分外，將系爭課稅所得額確定為59,664,095元，並駁回上訴人其餘之訴，係以：㈠、依資誠會計師務所查核報告所載，抽查國際商業銀行資料，並與上訴人教職員之薪資清冊核對後，發現上訴人83年度列報給付徐照櫻等16位教職員薪資3,210,478元，所開立之支票於支票背面背書後均存入董事藍秀茵（原名藍秀琴）帳戶內。而其中講師徐照櫻、鄭慶賢及吳進福3人於原審法院另案均證稱未於上訴人學校任教等語，上訴人開立其等扣繳憑單，顯不符免稅適用標準第2條第1項第9款所定財務支應給與有合法憑證、完備會計紀錄之規定。參之上述鄭慶賢86年度薪資262,227元部分，業據原審法院92年度訴字第2329號確定判決認定該部分薪資不實；而該部分虛列薪資，付款後亦回流至董事藍秀茵帳戶，復經原審法院99年度訴字第416號判決、本院100年度判字第1211號判決確定在案。是被上訴人認上訴人與董事間有財務上不正常關係，不符行為時免稅適用標準第2條第1項第7款規定情事，亦無不合。至上訴人雖主張資金回流乃董事與教師私人關係，與上訴人無關云云，惟未提出足以證明存入董事藍秀茵與教師間有債權債務關係或贈與之證明文件，亦無完備會計紀錄可供查考，是其此部分主張，並不足採。㈡、關於補助助教宋秋儀（董事藍秀茵之女）帶職進修薪資417,066元及學雜費171,996元否准認列部分：依上訴人於82年12月22日行政會議通過之進修辦法第4條第2項規定，可知上訴人之教師欲出國研究或進修，首應具備要件之一，即係在學校連續服務5年以上，且縱准予帶職帶薪，最多為1年。惟宋秋儀為上訴人學校董事藍秀茵子女，於83年7月間起始任職，次月即獲准帶職帶薪出國留學，不符上訴人進修辦法規定，被上訴人據以認定上訴人與董事間有財務上不正當關係，不符行為時免稅適用標準第2條第1項第7款規定情事，無違經驗法則，亦無不合。至支付董事出差費62,602元部分，雖經上訴人提出支出傳票、機票存根、旅行業代收轉付收據等為證，然縱屬真實，亦僅能證明有乘搭飛機之事實，尚乏載明出差事由、地點及出差內容之報告，無以證明與上訴人之校務有關，難准認列；又上訴人固提出收據主張支付董事誤餐費20,818元，惟無其他事證足資證明與上訴人校務有關，被上訴人未予核認，自無不合。
㈢、關於教室租金2,400,000元及清潔費630,000元合計3,030,000元否准認列部分：上訴人並不爭執該租金係81、82年度之租金，依權責發生制應屬上期費用，被上訴人否准認列，並無不合。且租賃標的及租金均為租賃契約之主要要素，實無先行租用2年，嗣始約定租金之可能，上訴人雖提出學校內部總務處代主任陳錫森所為之簽呈，以證明有2年後始洽妥租金之情事，惟實難認有何特殊情事得於83年度認列。
而清潔費部分，依上訴人與屋主宋秋儀間之協議書第3條約定，此部分費用應待宋秋儀報支，惟上訴人始終未能提出核銷證明以供審酌，難信有此筆支出。㈣、上訴人83年度機關或團體及其作業組織所得稅結算申報，原經被上訴人初查核定餘絀數56,550,675元、課稅所得額0元，嗣因教育部委託資誠會計師事務所專案查核上訴人82至87年度相關資產購置、支付薪資及其他項目支出查核報告，並通報被上訴人重行查核結果，以上訴人與其董事間有不當財務往來，以不實憑證列支及資金回流董事帳戶，核與前揭免稅要件不符，乃就查得資料重行核定本期餘絀數為64,584,077元，並以上訴人不符首揭免稅適用標準之規定，核定課稅所得額為64,584,077元，此有被上訴人89年5月17日核定通知書可憑，是被上訴人已於核課期間內行使核課權。至爾後接續之復查決定及重核復查決定，乃因上訴人提出行政救濟而作成。而本件確有不符同條項第9款所定「其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者」之情事屬實，且此等事實及法律俱為課稅當時已存在之事實及有效之法律，此事實及法律之主張並未影響系爭課稅之處分之同一性，即便屬事實暨法律上理由之追補，為訴訟經濟計，亦應許被上訴人於重核復查決定中加以主張。上訴人主張重核復查決定理由變更，應屬新處分，故本件已逾核課期間，及被上訴人有長期不行使權利之情事，業已權利失效，及有違反跨程序之拘束力云云，尚難成立。㈤、被上訴人於本件前審程序中，雖因與同一案源其他年度行政訴訟撤銷重核採取一致性作法，同意追認3,764,390元，但被上訴人始終認定上訴人與董事間財務上關係不正常，且無完備會計紀錄，不符合免稅適用標準第2條第1項第7款、第9款規定，而此亦為本件之重要爭點，相同費用項目既因其他年度之判決均認定上訴人與董事間財務上有不正常關係，且上訴人之會計紀錄並不完備，上訴人亦未提出足以推翻原處分之證據，則被上訴人於本件續為主張就上訴人給付上述講師薪資、宋秋儀費用部分，上訴人係與董事間有不正常財務關係，並無違誤。㈥、財政部83年6月22日函係以財團法人機關團體經查無「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」為前提，始由被上訴人機關通知限期改善。而本件依前開會計師查核報告指出上訴人支出資金流程，除發現部分支出以開立支票方式支付予廠商、教師或職員，卻有部分款項未由廠商、教師或職員兌領，而以直接或間接方式流向董事藍秀茵等關係人外，上訴人董事藍秀茵且因學校購入校地事，經法院判刑確定；而被上訴人於90年12月3日函請上訴人提示83年至86年度學校與董事監事資金往來屬業務之證明相資料供核，上訴人迄未提示等情，則上訴人有不正當方法逃漏稅捐，被上訴人未適用上開函釋通知上訴人限期改善，並無不合。此外，財政部83年6月1日函亦以上開要件為適用前提，且其解釋不應逾越免稅適用標準之法規命令範圍。上訴人有上述與董事間財務上不正常關係，且未取具合法憑證，亦無完備之會計紀錄，是亦無該函釋之適用。㈦、本案係離職教職員向主管教育機關教育部檢舉，經教育部委請資誠會計師事務所查核，發現上訴人上述缺失，並依私立學校法第32條規定解除全體董事職務，另指定管理委員會及聘任公益董事，會計師查核報告足以反映上訴人前董事及校長之經營缺失，被上訴人基於行政一體原則，依據該查核結果，逐一審認，發現上訴人與董事間有財務上不正當關係之具體事證，而上訴人並未舉證說明各該款項因何原因有回流至董事藍秀茵之必要性，則被上訴人因而認上訴人不符合免稅適用標準第2條第1項第7款規定，自屬有據。上訴人主張被上訴人未能指出任何具體事證，僅以未確定之會計師查核報告書報告事項及空泛指摘，作為上訴人不符合免稅適用標準之依據，違反法律規定意旨云云，洵無可採。㈧、依行政訴訟法第197條規定，被上訴人業於原審法院前審訴訟中以書狀自認本件課稅所得額應予追減，並為訴之聲明變更課稅所得額為59,664,095元，被上訴人自應受其訴訟上自認及聲明之拘束，其裁量權因之而收縮至零。爰予以確定其課稅所得額為59,664,095元，上訴人其餘之請求則無理由，應予駁回等詞，資為其判斷之論據。
六、本院查：
㈠、按「左列各種所得，免納所得稅…⒔教育、文化、公益、慈善機關或團體，符合行政院規定標準者，其本身之所得及其附屬作業組織之所得。」、「合於第4條第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體及其作業組織，應依第71條規定辦理結算申報；其不合免稅要件者，仍應依法課稅。」行為時所得稅法第4條第13款及第71條之1第3項定有明文。
又依上開所得稅法第4條第1項第13款規定授權所訂定之行為時免稅適用標準第2條第1項第7款、第9款規定：「教育、文化、公益、慈善機關或團體符合左列規定者，其本身之所得及其所附屬作業組織之所得，除銷售貨物或勞務之所得外，免納所得稅。…七、與其捐贈人、董監事間無業務上或財務上不正常關係者。…九、其財務收支應給與、取得及保存合法之憑證，有完備之會計紀錄，並經主管稽徵機關查核屬實者。」由上述規定可知，行為時所得稅法第4條第1項第13款規定之教育、文化、公益、慈善機關或團體（下稱文教慈善團體），關於銷售貨物或勞務以外之所得，須符合行為時免稅適用標準第2條第1項各款規定之要件，始得免納所得稅。
換言之，行為時所得稅法第4條第1項第13款規定之文教慈善團體只須有不符行為時免稅適用標準第2條第1項規定之任1款情事，其所得即不得免納所得稅。又文教慈善團體本身之所得及其附屬作業組織之所得得否免納所得稅，其要件係規定於行為時免稅適用標準第2條；至文教慈善團體若不得免納所得稅，其課稅所得之核算，因其性質與營利事業類同，是關於其所得額之核算原則上應適用所得稅法關於營利事業所得額之規定，此參財政部賦稅署84年12月19日台稅一發第000000000號函檢附之會議紀錄決議益明。
㈡、經查，上訴人系爭83年度列報給付徐照櫻等16人薪資3,210,478元，支付薪資之支票經背書後存入董事藍秀茵帳戶內，惟其中講師徐照櫻、鄭康賢及吳進福均未於上訴人處任教，卻經上訴人開立支付彼等薪資之扣繳憑單；又列報補助當時董事藍秀茵之女宋秋儀帶職帶薪薪資417,066元及學雜費171,996元，惟宋秋儀係自83年7月始任職上訴人，同年8月即獲准帶職帶薪赴美留學，此舉違反當時上訴人進修辦法第4條第2項：須於上訴人學校連續服務滿5年，始得帶職帶薪留學1年之規定，故被上訴人據以認定上訴人與董監事間有財務上不正當關係，即無不合等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人關於此部分之指摘，予以指駁甚明，並無上訴意旨所稱以非系爭年度存在之事實，引為判決之依據，而致理由不備，或逕以未確定之報告事項、空泛指摘及上開無關聯之判決據為不利於上訴人之認定之違法情事。又原審在確定講師徐照櫻、鄭康賢及吳進福均未於上訴人處任教，卻有其名義之薪資流入董事藍秀茵帳戶內，上訴人因與其董事藍秀茵有財務上不正當關係之前提下，於判決第30頁就上訴人主張其自82年至86年度支付徐照櫻等16人薪資，嗣回流至董事藍秀茵帳戶，乃董事與教師間私人關係，與上訴人無關云云，謂上訴人申請免稅，應就此負舉證責任之說明乙節，無非認上訴人有關該等薪資存入藍女帳戶係別有原因關係之主張，屬有利於其之事實而為論述，而非逕認上訴人應就免稅事實，負舉證之責；核與原判決另稱私立學校免稅係原則部分（私立學校係以符合免稅適用標準第2條規定者，始得免稅，前已述及，原判決此見解，容未臻妥適），並不生上訴意旨指摘之判決理由矛盾情事。復依行政訴訟法第195條第2項規定：「撤銷訴訟之判決，如係變更原處分或決定者，不得為較原處分或決定不利於原告之判決。」是此所謂不利益變更禁止原則，係以撤銷訴訟判決變更原處分或決定者，始有其適用；原判決並未變更原處分，自無該規定之適用。而被上訴人於原處分雖未援引免稅適用標準第2條第1項第7款規定，惟於訴願答辯書已依行政程序法第114條第1項第2款、第2項規定，補正該條款作為處分之理由，有該書狀在卷可憑，是本案是否不符免稅適用標準第2條第1項第7款規定，自亦屬原審法院應予審查範疇。至上訴人於系爭年度列報之上開費用，嗣因被上訴人於原審法院98年度訴字第661號事件中同意追認，經該原審法院前審判決應自課稅所得額中剔除確定，僅涉上訴人於系爭年度團體組織所得可列報該等費用，而未及於上訴人支出該等費用是否因而有不合行為時免稅適用標準第2條第1項第7款規定之判斷，是原審認被上訴人得援引該等費用支出事證，為上訴人與其董事間有財務上不正當關係之依據，自無違誤。上訴意旨指摘原判決違反行政訴訟法第195條第2項不利益變更禁止原則、第213條規定之判決確定力及理由矛盾云云，容有誤解，尚無可採。再原判決業就上訴人系爭83年度因有與其董事間有不當財務往來，且以不實憑證列支等不符前揭免稅要件情事，而於89年5月17日經被上訴人核定上訴人系爭年度課稅所得額為64,584,077元，至爾後接續之復查決定及重核復查決定，乃因上訴人提出行政救濟而作成，不影響被上訴人已於核課期間內課徵系爭稅捐之認定乙節，予以論斷綦詳；而重核復查決定雖漏引免稅適用標準第2條第1項第7款規定，惟已經被上訴人於訴願答辯時予以補正，亦如前述，不生所引用法令與被上訴人自始據以認上訴人不符免稅適用標準相異情事。是上訴人主張其於85年1月16日為申報，被上訴人於系爭重核復查決定排除免稅適用標準第2條第1項第7款規定，僅以同條項第9款規定為處分依據，與原所援引之同條項第7款規定不同，屬另一新處分，已逾稅捐核課期間，且有違誠信原則及行政處分跨程序之拘束力云云，亦無可取。
㈢、另按「財團法人等機關團體年度結算申報短漏報收入不超過新臺幣10萬元或短漏報收入占核定全年收入之比例不超過百分之10，且非以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為短漏報情節輕微，符合『教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準』第2條第1項第9款規定。」、「二、財團法人等機關團體列報支出未取具合法憑證，經查尚無以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，得視為符合教育、文化、公益、慈善機關或團體免納所得稅適用標準第2條第1項第9款規定。三、前開機關團體之會計紀錄不完備者，應通知限期改進，其於期限內改進者，視為符合前揭規定；逾期仍未改進者，應依法課稅。」固經財政部83年6月1日、83年6月22日函釋在案。惟上訴人既有如上述之不合行為時免稅適用標準第2條第1項第7款規定情事，則依上述規定及說明，其83年度即不符行為時所得稅法第4條第13款所定免納所得稅之要件。故原判決另以上訴人有「詐術或其他不正當方法逃漏稅捐」情事，認無上開函釋適用之判定，即與上訴人83年度係不符行為時所得稅法第4條第13款所定免納所得稅要件之結論無影響，是上訴意旨針對原判決關於上述事由論斷之指摘，本院即無再逐一審究之必要。至上訴人其餘述稱各節，無非重述為原審所不採之陳詞，乃上訴人以其對法律上見解之歧異，就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當。惟證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，並不得謂為原判決有違背法令之情形。
㈣、綜上所述，原判決核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 26 日
最高行政法院第三庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 帥 嘉 寶法官 林 文 舟法官 胡 國 棟法官 林 玫 君以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 7 月 26 日
書記官 吳 玫 瑩