最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第698號上 訴 人 全日美實業股份有限公司台中分公司代 表 人 邱頂陽訴訟代理人 陳雲惠 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間稅捐稽徵法罰鍰事件，上訴人對於中華民國99年10月20日臺中高等行政法院99年度訴字第118號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣被上訴人依據臺灣彰化地方法院檢察署（下稱彰化地檢署）通報資料，以上訴人於民國（下同）93年4月至95年4月間銷售貨物，銷售額合計新臺幣（下同）18,732,412元，未依規定開立統一發票予實際之買受人廣員商行，卻開立予非實際交易對象上玄宙有限公司（下稱上玄宙公司），乃依稅捐稽徵法第44條規定，按其未依規定給予憑證經查明認定之總額18,732,412元處5%罰鍰936,620元。上訴人不服，申經復查未獲變更，提起訴願及行政訴訟，遞遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠按上訴人之業務員許仁陽在與上玄宙公司交易之初，便查詢上玄宙公司是否為合法設立登記之公司，確認上玄宙公司為合法辦理登記之公司後即製作客戶資料管理卡，請上玄宙公司用印確認貨物運送至廣員商行簽收後，視同上玄宙公司簽收，由上玄宙公司負全部貨款給付責任，並由廣員商行用印確認對上玄宙公司之貨款負連帶給付責任，上玄宙公司與上訴人之每一筆交易，上訴人都已依法開立統一發票予上玄宙公司，確實已善盡「銷貨時開立統一發票予實際買受人」之注意義務，無任何違背稅捐稽徵法規定之情形。㈡法人或商號之自然人代表或代理人，並不侷限於法人或商號之負責人1人，此符合一般人的經驗法則，且一般公司之登記營業地址不一定都設有倉儲空間，客戶指定之送貨地址與其登記營業地址不同之情形，屢見不鮮。再者，為公司行號給付應付款項之人，非必然以公司行號之名義為之，此乃商業慣例。因此，不論是廣員商行或是上玄宙公司透過黃銀森、黃劉彩梅或黃惠珠等自然人，向上訴人之業務代表許仁陽訂購貨物，並以黃劉彩梅為匯款人支付貨款，而與上訴人為買賣商品之交易行為，並無任何不合常理之處。㈢上玄宙公司是否合法經營，或交易後如何處理貨物或發票，非上訴人等所能辨識或知悉。本件上訴人於出售紙尿褲產品時已依法開立發票，著實無由查悉訂購人等所指定發票上之買受人上玄宙公司並非實際交易對象，發票上所載買受人之名稱如有不實，其責任應由訂購人負責，上訴人並無故意或過失責任，原處分以上訴人未開立統一發票予實際交易對象課處罰鍰，無異課予人民查證虛設行號超高度之注意義務，強求上訴人對上玄宙公司之違法行為負連帶責任，顯已違反行政罰法第7條第1項規定。原處分徒以98年間之起訴書，認定上玄宙公司為無實際營業之異常營業人，草率認定93年至95年間，上玄宙公司亦非上訴人之實際交易對象，裁處上訴人罰鍰，難以令人信服。㈣退萬步言，買受人名稱及統一編號為統一發票使用辦法第9條規定應行記載之事項，縱認上訴人之業務員有過失將買受人誤載為上玄宙公司之情形，應優先適用加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第48條第1項之規定，處1%罰鍰，始為合法適當等語，求為判決訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠按彰化地檢署檢察官起訴書，足證上玄宙公司為無實際營業之異常營業人，亦非上訴人之實際交易對象。㈡本件依上訴人之業務員許仁陽98年2月27日之訊問筆錄所述，上訴人未見過上玄宙公司人員，亦不知道黃劉彩梅、黃惠珠是否為上玄宙公司人員，其僅憑黃銀森所言及所持該公司發票章即認渠等有代理權之情形存在，核與最高法院70年台上字第657號判例意旨不符。從而，本件上訴人未依規定給與他人憑證之行為，縱非故意，惟其應注意、能注意未注意，難謂無過失，仍應予以處罰。㈢按營業稅法第48條第1項所規定者，應係營業人開立統一發票未依統一發票使用辦法第9條規定，據實載明交易內容而涉有違章情事之罰則，與上訴人銷售貨物未依規定開立統一發票予實際買受人，卻開立予非實際交易對象之情形不同，故本件無營業稅法第48條第1項規定之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠經查，上訴人係經營紙尿褲製造業，93年4月至95年4月間所銷售額合計18,732,412元，開立統一發票予上玄宙公司。惟上玄宙公司係無實際營業之異常營業人，業經彰化地檢署檢察官以97年度偵字第5875號、第7198號、第8150號、98年度偵字第4579號、第4580號偵查起訴在案，自非本件上訴人之實際交易對象甚明。㈡次查，上訴人既稱黃銀森告知業務員許仁陽其最近與親戚合開上玄宙公司，及上訴人與該公司之交易由廣員商行負連帶責任，則其已得知上玄宙公司與廣員商行係不同之權利主體，亦應依其所銷貨之對象，正確開立發票給予買受人憑證。而本件系爭交易之接洽、訂貨及貨款交付，均由廣員商行為之，上訴人送貨地點亦為廣員商行之倉庫，上玄宙公司人員均未出面、或有收受貨物及支付貨款之情形，依此自可認定上訴人之實際買受人係廣員商行，而非上玄宙公司。㈢另按民法第169條規定之表見代理，係規範當事人間私權之權利與義務之規定，與營業人銷售貨物或勞務，應依開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，即給與他人正確交易憑證之應遵守及注意義務，並非相同。上訴人為本件系爭交易而銷售貨物時，均由廣員商行訂貨並指定送貨地點及付款，而未與上玄宙公司人員為任何之接洽，在此之前，上訴人又從未與上玄宙公司人員有交易過，且長達2年餘之期間之交易，金額逾2千萬元（上訴人尚有92年5月至93年3月間之交易，因逾核課期間而未將之計入），皆為如此型態，實違事理及交易常情，於此情形之際，上訴人僅稍加向上玄宙公司連絡或相關人員查證，即可得知該公司有無營業活動，及確有向上訴人訂貨之事實，而避免違章，此係身為營業人之上訴人所應注意之事項，另上訴人業務員許仁陽98年2月27日之訊問筆錄，稱其不曾看過上玄宙公司之人，對於黃劉彩梅、黃惠珠之訂貨不會起疑心，其只要收到貨款即可等語，足見上訴人對於系爭交易，僅重視貨款之支付，而對於實際上係何人訂貨，並非在意，是縱然上訴人無故意，亦難謂無過失責任。㈣營業稅法第48條第1項係關於營業人開立統一發票，未依統一發票使用辦法第9條規定，據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計等事項，構成違章情事而處罰之規定，與稅捐稽徵法第44條前段規範營利事業人與他人之交易，依法規定應給與他人憑證而未給與，構成違章事由，應予處罰，二者處罰之要件及情形並不相同。是本件上訴人銷售貨物，未依規定開立統一發票予實際買受人廣員商行，而開立予非實際交易對象上玄宙公司，屬稅捐稽徵法第44條前段規定之事由，與營業稅法第48條第1項之規定無涉，並無優先適用該規定之問題。綜上，原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，因將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：㈠上玄宙公司為經濟部登記有案之公司，上訴人已要求該公司在客戶資料管理卡蓋發票章，註明企業名稱、地址、統一編號及負責人姓名，確已盡「應注意」、「能注意」之義務。且被上訴人亦是在彰化地檢署破獲後才知道上玄宙公司為虛設行號，原處分卻以此課予上訴人超高標準注意義務，毫無任何期待可能性。然原判決針對此一爭點，卻認為上訴人只要稍加向上玄宙公司聯絡或相關人員查證即可得知上玄宙公司為虛設行號，實強人所難，顯已違反行政罰法第7條第1項規定以及司法院釋字第275號解釋。㈡原判決僅以起訴書即率認「上玄宙公司係無實際營業之異常營業人，自非上訴人之實際交易對象」，並未說明其得心證之理由，顯有判決不備理由之違法。㈢上訴人與上玄宙公司交易時，其負責人並非徐千惠，有該公司之統一發票專用章可證，惟原判決無視該等證據，反援引訴外人徐千惠之訊問筆錄「徐千惠稱其自己之上玄宙等公司之進項，來自王寶翔及黃劉彩梅」云云，以徐千惠為上玄宙公司負責人，並進而認定上玄宙公司為無實際營業之異常營業人，顯有判決不憑證據之違法；原判決依起訴書認定上玄宙公司並非上訴人之實際交易對象，進而推論上訴人之實際買受人為「廣員商行」云云，惟該起訴書係起訴「黃劉彩梅」，證據方法係因執行搜索黃劉彩梅住處而扣案之「中興行廠商收款簽收簿」，起訴書中毫無任何關於「廣員商行」之記載，原判決確有判決不依證據之違法；再查系爭交易之接洽、訂貨及貨款交付，並非「廣員商行」（即黃惠珠）1人為之，上訴人之業務員接觸的對象為「黃銀森」，原判決卻認定「均由廣員商行為之」，有判決不依證據之違法；原判決以送貨地點「為廣員商行之倉庫，上玄宙公司人員均未出面、或有收受貨物及支付貨款之情形」，判定實際買受人不是上玄宙公司，完全悖離一般人民之生活經驗。㈣依照原判決認定上訴人之實際買受人為廣員商行之判斷標準，黃銀森、黃劉彩梅均可為廣員商行的表見代理人，卻不能為上玄宙公司之表見代理人，原判決有判決理由矛盾之違背法令事由等語。
六、本院查：㈠按憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。國家為促使
人民誠實履行上述義務，達成稅負公平之目的，自得採取必要措施，以防止逃漏稅。行為時稅捐稽徵法第44條前段乃規定：「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給予，或應自他人取得憑證而未取得者，應就其未給與憑證或未取得憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」（現行稅捐稽徵法第44條第2項增訂：「前項處罰金額最高不得超過新臺幣一百萬元。」），所稱「依法」，係指依營業稅法第32條第1項「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人」之規定而言。而所謂「他人」，則指貨物或勞務之直接買受人或直接銷售人，非指直接買受人或直接銷售人以外之他人。準此，營利事業未依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，給予「直接買受人」憑證或自「直接銷售人」取得憑證，即構成稅捐稽徵法第44條之違法行為（司法院釋字第252號解釋理由書參照）。又「違反法律上義務之行為非出於故意或過失者，不予處罰。」復為行政罰法第7條第1項所定。可知，營利事業若有依法規定應給與他人憑證而未給與，並其就此行政法上義務之違反有故意或過失時，原則上即構成違反稅捐稽徵法第44條規定之違章。又本件原處分罰鍰金額並未逾一百萬元，其適用現行稅捐稽徵法第44條第2項規定，亦無不合。
㈡本件上訴人經營紙尿褲製造業，93年4月至95年4月間所銷售
額合計18,732,412元，開立統一發票予上玄宙公司，惟據上訴人公司業務員許仁陽陳稱，均係由廣員商行負責人黃銀森叫貨，黃銀森亡故後由其女黃惠珠叫貨，貨都送到彰化縣溪湖鎮崙仔腳的廣員商行倉庫，渠未曾見過上玄宙公司的人，渠知悉黃惠珠是廣員商行的人，不是上玄宙公司的，故其要求在客戶資料卡上蓋上玄宙公司的章等語，並有該客戶資料卡影本附原處分卷可稽。足證上玄宙公司非上訴人之實際交易對象，上訴人未依其所銷貨之對象，正確開立發票給予買受人。至於民法第169條規定之表見代理，係規範當事人間私權之權利與義務之規定，與營業人銷售貨物或勞務，應依開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人，即給與他人正確交易憑證之應遵守及注意義務，並非相同，況上玄宙公司並無任何表見行為，足以讓人誤認黃惠珠等人為上玄宙公司之代理人，顯與表見代理之法律要件不符，故上訴人主張本件有表見代理之適用，容有誤解。按上訴人銷售本件貨物時，均由廣員商行訂貨並指定送貨地點及付款，而未與上玄宙公司人員為任何之接洽，期間長達2年餘，金額逾2千萬元，從未與上玄宙公司人員有交易過，實違事理及交易常情，上訴人苟稍加向上玄宙公司連絡或相關人員查證，即可得知該公司有無營業活動而避免違章，此係身為營業人之上訴人所應注意之事項，是縱然上訴人無故意，亦難謂無過失責任。
㈢次查營業稅法第48條第1項係關於營業人開立統一發票，未
依統一發票使用辦法第9條規定，據實載明交易日期、品名、數量、單價、金額、銷售額、課稅別、稅額及總計等事項，構成違章情事而處罰之規定，與稅捐稽徵法第44條前段規範營利事業人與他人之交易，依法規定應給與他人憑證而未給與，構成違章事由，應予處罰，二者處罰之要件及情形並不相同。是本件上訴人銷售貨物，未依規定開立統一發票予實際買受人廣員商行，而開立予非實際交易對象上玄宙公司，屬稅捐稽徵法第44條前段規定之事由，與營業稅法第48條第1項之規定無涉，並無優先適用該規定之問題。業據原判決理由敍述綦詳，經核與法並無不合。
㈣上訴意旨指原判決僅以檢察官起訴書即率認「上玄宙公司係
無實際營業之異常營業人，自非上訴人之實際交易對象。」，並未說明其得心證之理由，顯有判決不備理由之違法乙節。經查原判決係以徐千惠、王寶翔及黃劉彩梅等3人，為避免上玄宙公司等公司行號開立不實發票之情節，為稅捐機關所發現，乃由黃劉彩梅向購入紙尿褲等物之上游廠商（上訴人等公司行號），指定開立買受人為上玄宙公司等之三聯式發票，充當該等公司行號之進項憑證，使渠等得以在形式上正常申報稅捐，而無遭稅捐機關發現之虞。其中以黃劉彩梅等人因涉有違反稅捐稽徵法等罪嫌，業經彰化地檢署檢察官以97年度偵字第5875號、第7198號、第8150號、98年度偵字第4579號、第4580號偵查起訴在案，作為判決之依據外，並以上玄宙公司實際確未曾向上訴人進貨，上訴人所開立以上玄宙公司為買受人之發票，實際係廣員商行進貨，業經廣員商行之黃劉彩梅、黃惠珠、上訴人公司業務許仁陽及上玄宙公司實際負責人徐千惠分別在彰化縣警察局員林分局、彰化地檢署及財政部臺灣省中區國稅局偵訊或談話時陳述在卷，作為判決認定事實之論據。查上開證人所為證言，上訴人未曾主張其為不實，自得作為本件之證據，足認原判決並無判決不憑證據之違法。
㈤至於上訴人其餘上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之
職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，亦難認原判決有不適用法規、適用法規不當。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 3 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 陳 國 成法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 6 日
書記官 吳 玫 瑩