最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第618號上 訴 人 盛堂營造有限公司代 表 人 蘇枝榮訴訟代理人 鄭筑瑩被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局代 表 人 李慶華上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國99年11月18日臺北高等行政法院99年度訴字第393號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人之代表人原為吳燕春，民國（下同）100年1月20日改由蘇枝榮擔任。被上訴人代表人原為吳自心，於101年3月9日變更為李慶華。業據各新任代表人具狀承受訴訟，均核無不合，應予准許。
二、上訴人95年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業收入淨額新臺幣（下同）247,698,736元、營業成本225,428,242元及營業淨利3,324,949元；被上訴人初查，以其營業成本無法勾稽查核，乃按同業利潤標準毛利率19%核算營業毛利47,062,760元，營業費用及損失查核認定為18,945,545元，因核算營業淨利28,117,215元，高於全部營業收入淨額依同業利潤標準核定營業淨利22,292,886元（營業收入淨額247,698,736元×淨利率9%），遂依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第6條第1項規定，按營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限，調整核定營業淨利為22,292,886元，加計非營業收入總額1,212,449元，減非營業損失及費用總額3,401,411元，核定全年所得額20,103,924元，補徵稅額4,730,621元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，經提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：⒈長期工程為持續投入之成本，必須至完工時，始得就工程明細帳、工程損益表、工程合約等資料判斷成本可否勾稽，故完工年度前配合工程進度，於施工之會計期間比例認列損益，俟完工年度確認，成本無法勾稽查核時，再將確定損益於完工年度一次追認（參見本院98年度判字第1395號判決之見解），然被上訴人一方面認為上訴人應按完工百分比法認列太極新村、榮電僑中及榮電香山等3個長期工程未完工年度之工程收入，卻又認為該成本不可查，兩者間顯已矛盾且有違查核準則第24條第1項之規定。⒉長期工程採完工百分比法，在未完工年度認列之工程收入及工程成本都是估計數，依法縱然有爭議，亦只生其估計值多寡合理問題，自始無營業成本無法查核問題。⒊本案太極新村等3個長期工程，95年度投入成本之真實性及正確性及各該工程成本與實際工程收入間之合理性，並無不合。上訴人95年年間投入之各項成本一定是業務所需且確實與列帳之工程別相符，才得以此投入成本為基礎進而估計計算出當期工程收入，故倘如被上訴人之看法則已核定之估計工程收入即應變更，但被上訴人對於上訴人已申報太極新村等3個長期工程本期認列之工程收入並無疑議，並如原申報數核定，由此可證財政部訴願決定書所論投入成本之真實性及正確性，及各該工程成本與實際工程收入間之合理性，在本案太極新村等3個長期工程並無不合。⒋被上訴人違法核定進而補徵稅款4,730,621元，明顯違法並已損及上訴人權益。查承認完工比例法之前提係成本核實認定，如該工程成本無法勾稽查核，即成本不可核實認定，尚難採用完工比例法，即應以全部完工法認列工程收入，95年度則無應補徵稅款之情事。且完工年度成本無法查核，才有所得稅法第83條及同法施行細則第81條推計課稅之適用，此為查核準則第24條各項規定，然被上訴人既然承認上訴人無查核準則第24條第1項之情形，因而未完工年度應採完工百分比法，但又逕將太極新村等3個長期工程認為成本無法查核按同業利潤標準逕為核定，進而補徵稅額4,730,621元，明顯違法並已損及上訴人權益。⒌綜上，上訴人原申報並無不合，上訴人雖在同一年度承包2個以上工程，但工程成本已分別計算，並無查核準則第24條第5款所列混淆不清之情形，被上訴人予以按同業利潤標準毛利率核定與法未合。
四、被上訴人則以：⒈上訴人95年度僅提示1至12月傳票、日記簿及分類帳供核，未能提示各式成本明細帳、進貨合約、運送簽收及驗收紀錄、支付證明等資料，致成本無法勾稽查核，被上訴人依查核準則第2條第1項規定，根據所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條第1項及查核準則第24條第5項規定，按同業利潤標準毛利率核定其營業成本並無不合。上訴人主張將另行補充相關資料供核云云，申經被上訴人復查決定略以，被上訴人98年3月25日通知上訴人於文到10日內提示相關成本帳證文據資料供核，惟迄未提示，致無從就其復查事項進行審酌，原核定並無不合，遂予以維持。⒉長期工程採完工比例法者，在未完工年度申報，其中僅工程收入及工程總成本為估計數，工程成本則以實際投入數為準，而當年度各項工程實際投入之材料、人工、外包工程等係依合約書約定之工程進度及工程預算書按期施工，施工期間並應依首揭規定記錄進領料、在建工程明細帳、施工日報表等紀錄，其各項支出自可與相關帳證表報相互勾稽。然因上訴人未能提示外包工程廠商各次請款之驗收證明文件、或其所提示之資料所載與系爭工程細項不符而無法勾稽，致無從審酌各該其委外工程之施工項目確為上訴人承攬之工程項目，上訴人所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。⒊綜上，上訴人提示之帳證資料並不足以勾稽營業成本，按該業同業利潤標準毛利率19%核算營業毛利47,062,760元，減除核定營業費用及損失總額18,945,545元，核算營業淨利28,117,215元，較按同業利潤標準淨利率9%核算營業淨利22,292,886元為高，依前揭準則規定，核定營業淨利22,292,886元並無不合。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：⒈按查核準則第24條規定，長期工程原則上應該以完工比例法計算工程損益，若採工程成本比例法，應按投入成本占估計總成本之比例計算之，若工程成本有混淆不清無法查帳核定其所得額者，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。所以，上訴人稱「縱然有爭議，亦只生工程收入及工程成本估計多寡合理問題，自無營業成本無法查核問題」，應屬無據；被上訴人自得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。⒉採完工比例法之工程成本比例法者，並非工程成本可以十足確信，而是並無「因各期應收工程價款無法估計，履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計」之情事，亦非「歸屬於合約之成本無法辨認」，所以不會發生工程損益確無法估計者，自無採取全部完工法於完工年度再行計算損益之必要。所以工程成本必須完全到無法估計之程度，才能認為無法以工程成本比例法來判準完工之比例，才需要援引全部完工法來計算損益。本案情節是上訴人提出太極新村等3個工程之外包工程合約書、承攬工程簡約書、外包工程成本分析表及上訴人自行編製之放款單，來說明投入之工程成本，並非指投入成本或各期應收工程價款無法估計之情事，其以工程成本比例法計算工程收入列為申報事項，被上訴人予以認同，當無違誤。至於，該列計之工程成本相關細項及說明是否足以評斷核認「收入扣除成本而計算所得」，是另一問題，不應混淆。⒊本件上訴人就工程之外包，提出外包工程合約書（其中榮電香山工程追加工程價款5,241,128元部分仍未能提示追加預算合約書）、承攬工程簡約書、外包工程成本分析表及上訴人自行編製之放款單，經查：其外包工程合約書載明「每次請款須經驗收，並繳交驗收所須之證明文件」，惟未能提示外包工程廠商各次請款時應繳交之驗收證明文件，另外包工程成本分析表僅列示外包工程名稱、金額及外包廠商名稱，未詳載材料及其他相關費用之數量及單價，並註明所屬主合約工程之細項工程名稱，以致無法相互勾稽，致無從審酌各該其委外工程之施工項目，究竟是確為上訴人承攬之工程之那類工程項目；且這些外包項次，未能提示施工日報表或建築圖說、建築師或技師所計算之材料耗用明細表（即在建工程材料耗用分析表），也無法查核是這些外包工程中究竟施作了哪些項次。這樣的情節正是查核準則第24條第5項所稱：「在同一年度承包二個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理」之情事；被上訴人以上訴人未能提示符合規定之相關帳證供核，致工程成本無法勾稽查核，被上訴人依查核準則第2條第1項規定，根據所得稅法第83條第1項、同法施行細則第81條第1項及查核準則第24條第5項規定按同業利潤標準毛利率核定其營業成本，自屬有據。至於，上訴人稱各承包工程之成本依法均取有合法憑證入帳，各工程成本依續按各工程別入帳並無混淆不清之情形，此可詳見在建工程明細帳及各工程成本分析表可證，因此並無查核準則第24條第5項規定之適用云云。
但這些資料因為缺乏時空座標，而在時空歸屬上有所混淆，需要實際發生之資料互為比對（如施工日報表或材料耗用明細表或分析表），本件是發生比對上的困難而無法勾稽，上訴人所稱無查核準則第24條第5項規定之適用，自無足採。
⒋綜上所述，被上訴人所為之處分（含復查決定），並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，而駁回上訴人在原審之訴。
六、上訴人上訴意旨略謂：長期工程損益無法估價則採全部完工法，於完工年度在認列工程損益。又因工程尚未完工驗收，工程損益只是預估數而不是確定數，因此無論長期工程採工程成本比例法、工時進度比例法或產出單位比例法，於未完工年度認列工程損益均以（工程收入－工程成本），即（預估總工程收入－預估總工程成本）×完工比例，作為營利事業所得結算申報時，依法必須申報並計入課稅稅基之金額，由上可知未完工年度已認列之工程收入、工程成本及工程損益均為估計數，並非實際發生。次查，未完工年度當期實際投入之工程成本是屬「在建工程」，帳列資產科目，並非當期之損益科目，工程實際總投入成本，需完工驗收年度始得確定予以查核，此有本院98年度判字第1395號判決、高雄高等行政法院95年度訴字第73號判決、稅務專家賴平和、黃富村著營建稅務會計查核實務、財務會計準則公報第11號可證。因此，未完工年度已認列之工程收入、工程成本及工程損益既是估計數，其未完工年度之損益已可合理估列（否則必須採全部完工法）當然無「成本無法查核，無法核定所得額」之情事，而必須用推計課稅之方法推定所得之問題，由此顯見查核準則第24條之規定可採完工比例法估列工程利益之情況下並無適用。然原判決認未完工年度申報之工程成本為實際投入數，割裂援引查核準則第24條部分內容，即率斷上訴人主張不可採，有違前述實務經驗法則，有不正確適用查核準則第24條之違反法令情事，求為判決廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分。
七、本院按：㈠「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種
證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」「本法第83條所稱之帳簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得資料或同業利潤標準核定其所得額。」為所得稅法第83條第1項及同法施行細則第81條第1項所明定。次按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，其未經規定者，依有關法令之規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記載，產生其財務報表。」「營利事業之帳簿文據，其關係所得額之一部未能提示，經稽徵機關依所得稅法施行細則第81條之規定，就該部分按同業利潤標準核定其所得額者，其核定之所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」「營利事業承包工程之工期在1年以上，有關工程損益之計算，應採完工比例法。但有左列情形之一，致工程損益確無法估計者，得採全部完工法，於完工年度再行計算損益：各期應收工程價款無法估計。履行合約所須投入成本與期末完工程度均無法估計。歸屬於合約之成本無法辨認。……第1項所稱完工比例，可採下列方法計算之：工程成本比例法……工時進度比例法……產出單位比例法……在同一年度承包2個以上工程者，其工程成本應分別計算，如混淆不清，無法查帳核定其所得額時，得依所得稅法施行細則第81條之規定辦理。」為查核準則第2條第1項、第2項前段、第6條第1項前段及第24條第1項、第4項、第5項所規定。又「凡實施商業會計法之營利事業，應依左列規定設置帳簿……㈢營建業：㈠日記簿：得視實際需要加設特種日記簿。㈡總分類帳：得視實際需要加設明細分類帳。㈢在建工程明細帳：得視實際需要加設材料、物料明細帳及待售房地明細帳。㈣施工日報表：記載工程每日有關進料、領料、退料、工時及工作記錄等資料。㈤其他必要之補助帳簿。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第2條第3款所規定。再按「當事人主張事實須負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」「納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，稽徵機關應依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，如經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關始得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」業經本院著有36年判字第16號及61年判字第198號判例可循。從而，如納稅義務人於稽徵機關進行調查或復查時未提示該項帳簿文據或雖提示而有不完全者，經稽徵機關依所得稅法第83條第2項規定時間命其提示或補正，經過規定時間，而納稅義務人仍不遵照提示或補正者，稽徵機關得依同條第1項後段規定，依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。
㈡營建業如承攬之工程為長期工程，「採用完工比例法時，每
期應以期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益。但前期已認列之累積利益超過本期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期工程損失。」「工程合約如估計發生虧損時，不論採用全部完工法或完工比例法，均應立即認列全部損失。但如以後年度估計損失減失時，應將其減少數沖回，作為該年度之利益。」為財務會計準則公報第11號長期工程合約之會計處理準則第15段及第16段所規定。長期工程固為持續投入成本，必須至完工時，始得就工程明細帳、工程損益表、工程合約等資料判斷成本可否勾稽，惟營業人於每年度申報營利事業所得稅時，仍應按前開規定申報其營利事業所得稅，申報時仍應依上開規定，提示有關各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。迨工程完工時，再就期末完工比例計算累積工程利益減除前期已認列之累積利益後，作為本期工程利益。但前期已認列之累積利益超過本期期末按完工比例所計算之累積利益時，其超過部分應作為本期工程損失；並非每期申報時，不須提示有關各種證明所得額之帳簿、文據，稽徵機關仍不得按同業利潤標準計算其該年度之營利事業所得稅。
㈢本院97年度判字第515號、98年度判字第1395號判決，均係
就完工年度營利事業所得稅檢定之案件，與本案案情不同。且上開案件亦僅認定完工前之年度為暫時核定，須俟完工年度再確定損益等由，與本件見解並無不符，故上訴人於完工前之年度申報營利事業所得稅時，仍應就其申報之事項提示各種證明文件。上訴意旨主張上述本院判決及稅務專家查核實務作為其有利之憑據，尚屬誤解而無可採。
㈣本件上訴意旨以長期工程，未完工年度當期實際投入之工程
成本是屬「在建工程」，帳列資產科目，並非當期之損益科目，工程實際總投入成本，需完工驗收年度始得確定予以查核，未完工年度已認列之工程收入、工程成本及工程損益既是估計數，其未完工年度之損益已可合理估列（否則必須採全部完工法）當然無「成本無法查核，無法核定所得額」之情事，而必須用推計課稅之方法推定所得之問題。原判決認未完工年度申報之工程成本為實際投入數，割裂援引查核準則第24條部分內容，認上訴人之主張為不可採，有不正確適用查核準則第24條之違反法令情事，求為判決廢棄原判決並撤銷訴願決定及原處分，自屬無理由。
㈤本件原判決經核並無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 12 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 陳 國 成法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 7 月 13 日
書記官 吳 玫 瑩