最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第629號上 訴 人 開明工商服務顧問有限公司代 表 人即法定清算人 賴德彥
吳金定賴佩蔙賴炫州賴炫宇林玫吟訴訟代理人 張國清 律師
林崇先被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國101年2月29日臺北高等行政法院100年度訴字第1769號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人因滯欠已確定之民國81年度至84年度營利事業所得稅及罰鍰、85年度營業稅罰鍰及86年度營業稅及罰鍰計新臺幣（下同）7,538,789元（未含執行必要費用及滯納利息，併計至100年11月10日止之滯納利息，共7,538,789元），經被上訴人依稅捐稽徵法第39條第1項前段規定移送法務部行政執行署臺北分署（上訴人於原審將其列為被告，下稱行政執行署臺北分署）以92年度營所稅專字第49965至49968號（應納金額2,474,062元）、92年度營所稅執特專字第49969號（應納金額1,009,540元）、92年度營所稅執特專字第49970號（應納金額1,232,273元）、92年度營所稅執特專字第49971號（應納金額1,022,500元）、92年度營所稅執特專字第49972號（應納金額1,176,170元）等案事件予以強制執行，並經定於98年1月8日就上訴人所有坐落於臺北市○○區○○段○○段636地號土地應有部分4分之3及同小段637地號土地所有權全部（下稱系爭土地）進行拍賣程序，上訴人代表人以上揭92年度營所稅執特專字第49969號行政執行事件97年10月31日北執辰91年營所稅執字第00071972號執行命令，認有侵害利益之情事，依行政執行法第9條規定以代表人自己名義聲明異議，經法務部行政執行署以97年度署聲議字第1787號決定異議駁回，上訴人不服，爰依本院97年度12月份第3次庭長法官聯席會議決議，向原審提起債務人異議之訴（原審判決誤載為上訴人以被上訴人據以聲請強制執行之執行名義有債權不存在之事由而聲明異議，經法務部行政執行署以97年度署聲議字第248號決定異議駁回，復經法務部以98年1月14日法訴字第0981700006號訴願決定不予受理，上訴人遂提起本件債務人異議之訴），經原審判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：其於申請解散登記後，經全體股東選任訴外人賴德隆為清算人，並於85年2月23日向臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）聲報清算人就任，而於87年5月11日聲報清算完結，並經該法院於同月20日准予備查在案，上訴人之法人人格顯已消滅，賴德隆已非上訴人之清算人，被上訴人於91年7月16日仍將稅捐繳款書依賴德隆地址辦理公示送達，顯非合法。況被上訴人所屬中南稽徵所致函行政執行署臺北分署時，亦列名上訴人之全體股東為清算人，然於91年6、7月間卻將上訴人之81至84年度營利事業所得稅稅捐及罰鍰繳款書誤以當時已非清算人之賴德隆之地址並上訴人公司之設址處所辦理公示送達，其顯未合法送達，即無取得合法執行名義，不得對上訴人所有系爭土地為查封及拍賣。至系爭土地於清算終結前，已經售予上訴人股東吳金定等3人，業已收訖價金，並經法院判決確定應移轉登記予吳金定等人，故未列為上訴人之剩餘財產，故本件並無被上訴人所稱上訴人尚有土地未處分，清算程序尚未終結，法人人格未消滅之爭議等語，求為判決確認上訴人對行政執行署臺北分署92年度營所稅執特專字第49965至49968號應納金額2,474,062元、92年度營所稅執特專字第49969號應納金額1,009,540元，92年度營所稅執特專字第49970號應納金額1,232,273元、92年度營所稅執特專字第49971號應納金額1,022,500元、92年度營所稅執特專字第49972號應納金額1,176,170元等執行案件之稅捐債權不存在（不成立）；撤銷行政執行署臺北分署就上開執行案件所為之執行程序。
三、被上訴人則以：倘上訴人已清算完結，法人人格業已消滅，其即不具當事人能力，上訴人仍提起本件訴訟，其顯自認清算尚未完結，法人人格並未消滅。上訴人係於85年2月23日解散，並選任賴德隆為清算人，雖已向臺北地院聲報清算完結，並予備查在案，然此僅屬備案性質，並無實質上之確定力，上訴人仍滯欠稅款，且尚以其名義登記為系爭土地之所有權人，因此其清算人顯未依公司法第84條第1項規定辦竣清算程序，清算人責任並未解除，法人人格亦未消滅，不生清算完結效果，所欠繳稅款仍應繳納。被上訴人所屬中南稽徵所將上訴人81至84年度營利事業所得稅繳款書併同已行政救濟確定之81至84年度營利事業所得稅核定稅款繳款書，郵寄至上訴人原登記地址，因遭設籍同址之開明企管顧問有限公司負責人賴德彥以上訴人已解散無法代收轉交為由退回，乃於91年6月29日郵寄至上訴人清算人賴德隆設籍地址，亦遭以遷移查無此人為由退回，遂依法辦理公示送達，已於91年8月5日發生送達效力，該送達係在清算人賴德隆93年2月1日死亡前為之，自無須於賴德隆死亡後，再向其全體股東送達，故被上訴人就系爭土地辦理禁止處分登記，於法並無違誤。另債務人異議之訴之被告，須為執行名義所示之債權人，上訴人以執行機關即行政執行署臺北分署為被告，亦屬當事人不適格等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、行政執行署臺北分署於原審答辯略以：上訴人於聲明異議經法務部行政執行署決定駁回後，並未依法踐行訴願程序，即提起本件行政訴訟，其起訴顯非合法。
行政執行署臺北分署係公法上金錢給付義務之執行機關，與被上訴人係代表國家行使公法上債權之地位有別，非屬執行債權人，不具本件被告適格。行政執行署臺北分署已審查本件執行事件之名義是否合法，並依法執行，於98年1月8日進行第一次拍賣，無人應買，程序終結，嗣因第三人提供擔保停止執行，爰依法停止執行迄今。上訴人所主張稅捐債權不存在事項，係屬實體上事項，非行政執行署臺北分署所得審究，況上訴人確認稅捐債權不存在之訴如勝訴確定，行政執行署臺北分署之行政執行程序自失所附麗，而原進行之拍賣程序已於98年1月8日無人應買時，即告終結，上訴人未於執行程序終結前聲明異議，顯已逾行政執行法第9條第1項規定「程序終結前」之時點，欠缺權利保護必要等語，求為駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造之爭點為：上訴人提起債務人異議之訴，併列行政執行署臺北分署為共同被告，是否有被告不適格之情形？上訴人已清算完結報經法院予以備查在案，其法人人格已消滅，被上訴人仍將稅捐及罰鍰繳款書對原清算人送達，是否構成強制執行法第14條第2項所稱「債權不成立」之事由？㈠行政執行之執行名義無確定判決同一之效力者，於執行名義
成立前，如有債權不成立之事由發生，債務人固得於執行程序終結前提起異議之訴。然所謂債權不成立係指執行名義所載之債權因自始欠缺成立要件而不發生，至於執行名義則為表彰債權之憑證，並非債權之本身，其有無合法送達僅涉及執行名義已否具備法定要件之認定，核非審究債權成立與否之事項，債務人自無從以執行名義未合法送達為事由，據以提起異議之訴。再者，國家對債務人之稅捐債權係於法定課稅要件事實實現時即已發生，而非於課稅處分成立時發生。
參諸公司法第24條、第25條之規定，解散之公司除因合併、分割或破產而解散外，必須踐行清算程序，並經清算完結，其法人人格始消滅；而清算人於公司清算完結，將結算表冊送請股東會承認後，依公司法第93條第1項、第331條第4項規定，向法院所為之聲報，僅屬備案性質，法院之准予備案處分，並無實質上之確定力。是公司已否清算完結，法人人格是否喪失，應視其已否完成合法清算，並依非訟事件法第37條規定，向法院辦理清算終結登記而定。所謂清算終結係指清算人就清算程序中應為之清算事務，實質全部辦理完竣而言，而不以已經法院准予備查為已足，若解散公司未辦竣全部清算事務，即報經法院備查，其法人人格於清算範圍內仍屬存續，迄待清算完結後，法人人格始得歸於消滅，不因原清算人已否死亡而異。
㈡本件被上訴人對上訴人移送行政執行之81年度至84年度營利
事業所得稅及罰鍰、85年度營業稅罰鍰及86年度營業稅及罰鍰等債權皆於各該債權之核課要件事實實現時即已成立，上訴人進行清算程序後，雖經清算人向法院聲報清算完結，並經法院准予備查在案，但實際上上訴人既尚有稅捐債務未清償完畢，且仍有系爭土地，自不能認其踐行清算程序完結，法人人格已歸消滅，被上訴人自得對上訴人清算人寄發繳款書及罰鍰處分。本件被上訴人係在原清算人賴德隆死亡之前，即送達各該執行名義之文書，被上訴人以賴德隆為受送達人並無違誤。又債務人異議之訴係債務人主張執行名義所示之請求權與債權人在實體法上之權利現狀不符，請求以判決排除執行名義之執行力為目的之訴訟，為形成之訴，其訴訟標的為請求排除不當執行之請求權，並經法院判決准許後，即創設其效果，並非命執行機關為特定內容之行為。故債務人提起債務人異議之訴，以強制執行之債權人為被告，其當事人即屬適格，並無併列執行機關為共同被告之必要。本件上訴人提起債務人異議之訴，併以行政執行署臺北分署為共同被告，自屬當事人不適格。
㈢綜上所述，上訴人主張各節均非可取。被上訴人將上訴人尚
滯欠之81年度至84年度營利事業所得稅及罰鍰、85年度營業稅罰鍰及86年度營業稅及罰鍰，及併計至100年11月10日止之滯納利息，共7,538,789元移送行政執行署臺北分署並無違誤，上訴人以被上訴人與行政執行署臺北分署為共同被告，訴請確認被上訴人對上訴人之上開債權不存在（不成立），並判命行政執行署臺北分署92年度營所稅執特專字第49965至49968號、92年度營所稅執特專字第49969號、92年度營所稅執特專字第49970號、92年度營所稅執特專字第49971號、92年度營所稅執特專字第49972號等執行案件所為之執行程序應予撤銷，為無理由，乃予判決駁回。
六、上訴人上訴意旨略以：㈠稅捐核課之繳納通知書、核定稅額通知書及違章裁罰處分書
均為行政處分，須經合法送達使為成立並生效，本件處分書之送達顯違反行為時稅捐稽徵法第18條第4項規定，至原審所稱執行名義為表彰債權之憑證，非債權之本身，有無合法送達僅涉及執行名義已否具備法定要件之認定，核非審究債權成立與否之事項等語，即有適用法規不當之情事。
㈡本件於清算前已通知稅捐稽徵機關申報債權撤銷在案，上訴
人依法所選任之清算人賴德隆，已依法執行清算職務，並於清算完結向臺北地院聲報清算完結，其受任清算人而與上訴人之委任關係業已終止，被上訴人仍以其為系爭稅捐文書之應受送達人，顯係對非法定送達人而為送達，而有不合法情事。縱認前揭臺北地院87年之准予備查未生合法清算完結之效果，惟賴德隆委任關係業已終止，上訴人未重新選任清算人，依法即應以全體股東為新任清算人，並對之送達，始稱合法。另上訴人（即董事賴德彥），始終均設址於「臺北市○○○路2段26巷12號2樓」，有82年及91年度共10年系爭土地地價稅單均依該址送達為證，顯見上訴人並無行蹤不明或送達處所不明之情況，被上訴人未舉證證明上訴人有送達處所不明之情況，僅提示89年6月12日有將文書送達已註銷無人辦公之上訴人地址，且係他公司代收，且已退回郵局，即逕已公示送達，顯不合法。
㈢被上訴人於85年5月16日向臺北地院所回覆上訴人應繳納之
營利事業所得稅「暫行核定13,608,198元」，並以此於85年5月31日(85)財北國稅徵字第85144760號函覆登記債權，而於副本抄送所屬中南稽徵所，請其盡速核定上訴人各年度營利事業所得稅。惟「暫行核定稅額」並無稅單亦無繳納期限，其不僅欠缺法律依據，且屬未確定狀態不生租稅債權之法律效果，更不生申報債權之效力，足證，本件清算完結時，被上訴人尚未核定營利事業所得稅而無稅捐債權。況被上訴人於89年8月25日亦以上訴人之營利事業所得稅尚有爭議為由，向臺北市中山地政事務所函請塗銷原查封登記，顯示其92年再度聲請強制執行並不合法。另系爭土地於清算終結前已出賣予吳金定等人，且已收清價金，惟因上訴人無力負擔土地增值稅而未完成移轉登記，故系爭土地實際上已非上訴人所有之財產，清算人於清算完結之財物表冊上忠實表達，應屬合法，行政執行署臺北分署亦於91年11月7日因上訴人無財產可執行而發給稅捐處債權憑證，故上訴人之清算程序合法並經法院准予備查，上訴人法人人格已消滅，不能以之為納稅主體，原審未審酌上揭上訴人主張，亦未表明有何不可採之理由，顯有判決不備理由之違法。
㈣上訴人81至84年度營利事業所得稅，業經上訴人85年3月4日
自動補報並繳納完竣，此符合稅捐稽徵法第48條之1免罰之規定，被上訴人不僅重複開徵，甚至予以處罰，顯於法有違。且上訴人既經解散登記，且辦理清算終結，向法院聲請報准，故由當時清算人賴德隆於86年分別對各年度案件申請復查，惟相關復查決定書並未合法送達於上訴人全體股東，顯非合法送達。況其中81、82及83年度之營利事業所得稅迄至88年間，已逾5年稅捐徵收期間，被上訴人於92年間移請行政執行處執行更已罹稅捐稽徵法第23條第1項規定5年徵收期間。又上訴人原清算人死亡前已將被上訴人違法查封上訴人系爭土地撤銷有案，5年後行政執行署未取得新的執行名義，即不得再行強制執行，原審未予究明即駁回上訴人於原審之訴，有判決不適用法規之違法等語。
七、本院按：㈠上訴人在原審法院以下列金錢執行債權為標的，基於下述原
因事實，而依本院97年5月份第1次庭長法官聯席會議決議與97年12月份第3次庭長法官聯席會議決議，提起本件債務人異議之訴及確認執行債權不存在之訴，而經原判決駁回其訴，為此其提起上訴。
⒈執行債權之確定：
⑴行政執行署臺北分署92年度營所執特專字第49965號至4
9968號案，執行債權金額為2,474,062元。⑵行政執行署臺北分署92年度營所執特專字第49969號案，執行債權金額為1,009,540元。
⑶行政執行署臺北分署92年度營所執特專字第49970號案，執行債權金額為1,232,273元。
⑷行政執行署臺北分署92年度營所執特專字第49971號案，執行債權金額為1,022,500元。
⑸行政執行署臺北分署92年度營所執特專字第49972號案，執行債權金額為1,176,170元。
⒉上開執行債權不存在之理由，則可簡言如下：
⑴上訴人已因清算完結，為權利主體之資格消滅，與該權
利主體連結之債務，也因依法無繼受債務之權利主體，而不得不歸於消滅。
⑵而被上訴人認定上訴人尚有財產可供清償債務，故清算
事務尚未完結一節，其所指之財產即上開行政執行程序中遭查封之2筆土地，但該2筆經查封之土地，雖登記在上訴人名下，但實際上已出賣予上訴人之代表人吳金定等3人，故實非上訴人所有，故其清算事務已完結，而執行機關仍認該2筆土地為上訴人所有，於法有違。
⑶退而言之，就算上訴人之權利主體之資格持續存在，但
使上開執行債權得以發動行政強制執行之執行名義本身，也因送達不合法而有瑕疵，故該債權不存在。
⑷最後上訴人在本院上訴程序中主張（上訴人在原審審理
中並未主張）：「就算忽略以上二項瑕疵，單由稅捐或稅捐處罰實體法之觀點言之，本案之執行債權（稅捐債權）客觀上並不存在，或事後已因時效屆至等事由而消滅），故被上訴人對上訴人作成並據為執行名義之稅捐核課處分本身違法」。
㈡對上訴人在原審之前開請求，在程序法上有以下之觀點及判斷結論，必須先予說明。
⒈首先必須指明，上訴人在原審提起之訴訟，有二訴訟標的
，一為「確認執行債權不存在」之確認訴訟，一為「債務人異議之訴」之形成訴訟，而原判決一併予以駁回，但在理由中未特別說明駁回理由，在此應由本院補充之。
⒉按行政訴訟法第6條第3項明定：「確認訴訟，於原告得提
起或可得提起撤銷訴訟、課予義務訴訟或一般給付訴訟者，不得提起之。但確認行政處分無效之訴訟，不在此限。
」本案上訴人在原審請求確認執行債權不存在，但查：
⑴由於上訴人並未以執行債權人以外之第三人為爭訟對象
（被告），如果其主張該執行債權自始即不存在，由於該等執行債權是經由被上訴人以稅捐核課處分之作成而被確認（稅捐核課處分性質上屬確認處分），上訴人本得對稅捐核課提起撤銷訴訟請求救濟，就算錯過法定救濟期間，仍有行政執行法第26條準用強制執行法第14條第2項之債務人異議之訴（撤銷訴訟）可供依循，故依上開規定，其不得提起「確認債權不存在之訴」而為實體爭議。
⑵又如果上訴人是主張該執行債權雖然原來存在，在核課
處分作成後有權利消滅之事實（例如清償、時效屆至等等），以致事後不存在，則其仍可依行政執行法第26條準用強制執行法第14條第1項之規定提起債務人異議之訴為救濟，依上開規定，同樣不得提起「確認債權不存在之訴」。
⑶再則本案此部分之確認之訴性質上不是「確認行政處分
無效之訴」，同樣無前開規定但書所定「例外許可」之適用。因此上訴人此部分之訴訟在程序法上即應起訴不合法，應予駁回，現原判決以程序更為慎重之判決為之，亦無不可，原判決有關此部分訴訟標的之諭知，其結論於法無違，應予維持，爰在此先予敘明。
㈢故本案之爭點僅剩「原判決對上訴人提起之『債務人異議之
訴』，其實體上之判斷是否合法有據」一節而已，以下爰逐項說明本院之判斷結論及其理由形成。
⒈程序方面：
⑴依本院97年12月26日97年12月份第3次庭長法官聯席會
議（三）之決議內容所示，針對行政執行之聲明異議，曾表明以下之法律見解。
①行政執行法第9條規定：「義務人或利害關係人對執
行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，得於執行程序終結前，向執行機關聲明異議。前項聲明異議，執行機關認其有理由者，應即停止執行，並撤銷或更正已為之執行行為；認其無理由者，應於10日內加具意見，送直接上級主管機關於30日內決定之。行政執行，除法律另有規定外，不因聲明異議而停止執行。但執行機關因必要情形，得依職權或申請停止之。」旨在明定義務人或利害關係人對於執行命令、執行方法、應遵守之程序或其他侵害利益之情事，如何向執行機關聲明異議，以及執行機關如何處理異議案件之程序，並無禁止義務人或利害關係人於聲明異議而未獲救濟後向法院聲明不服之明文規定，自不得以該條規定作為限制義務人或利害關係人訴訟權之法律依據。
②是在法律明定行政執行行為之特別司法救濟程序之前
，義務人或利害關係人如不服該直接上級主管機關所為異議決定者，仍得依法提起行政訴訟。
③至何種執行行為可以提起行政訴訟或提起何種類型之
行政訴訟，應依執行行為之性質及行政訴訟法相關規定，個案認定。其具行政處分之性質者，應依法踐行訴願程序，自不待言。
⑵另外依本院97年5月1日97年5月份第1次庭長法官聯席會
議（一）決議內容所示，針對行政執行之債務人異議之訴，亦表明以下之法律見解。
①按行政執行名義成立後，如有消滅或妨礙債權人請求
之事由發生，不論其執行名義為何，於強制執行程序終結前應許債務人提起異議之訴，以排除強制執行。行政訴訟法第307條前段規定：「債務人異議之訴，由高等行政法院受理」，應認其係屬行政訴訟法關於債務人異議訴訟類型之規定。
②雖該條係列於同法第8編，但既未明定僅以同法第305
條第1項或第4項規定之執行名義為強制執行者為限，始有其適用。
③則行政處分之受處分人，於行政機關以行政處分為執
行名義行強制執行時，如於執行名義成立後有消滅或妨礙債權人請求之事由發生，亦得於強制執行程序終結前，向高等行政法院提起債務人異議之訴。
⑶綜合以上2個決議內容，本院有下述法律論點，必須先予指明：
①前開97年12月份之決議內容就「行政執行聲明異議之
後續救濟」爭議，肯認其得提起行政訴訟，但對訴訟類型及其應遵守之細部程序，則保持開放立場，容許受理訴訟案件之法院視個案實證及規範特徵為補充規範。
②又行政執行程序中依行政執行法第9條所為之聲明異
議與依行政執行法第26條準用強制執行法第14條與第14條之1所為之債務人異議之訴，其聲明事由或訴請事由原則上並無重疊。爰說明如下：
A.得為聲明異議之事由，以強制執行程序中執行法院之職權審查事項為核心（包括執行名義本身之合法性），而不及於執行債權之實體爭議。
B.債務人異議之訴則原則上以執行債權之實體爭議為其異議事由，最多僅在執行名義效力所及主觀範圍之擴張上，例外因為強制執行法第14條之1之規定，而為債務人異議之訴之事由。
C.由此可知，只要執行名義之基礎非屬形成性行政處分者，有關執行名義是否合法成立之爭議，除了主體效力之擴張外，其餘屬聲明異議之範圍。不過若執行名義本身為形成性行政處分，由於實體上之權利是因為該形成處分之作成而發生，則形成處分本身之瑕疵及其效果會與實體權利是否成立之議題連結，故該形成處分程序法上之瑕疵，當構成「債務人異議之訴」之訴請事由。從而原判決所指「執行名義僅為表彰債權之憑證，並非債權本身」一節，在執行名義為形成性行政處分之情況下，恐仍有斟酌餘地。
③另外該二種訴訟之被告當事人也有不同，（如果可以
提起訴訟的話）聲明異議爭訟之被告必然為執行機關，而債務人異議之訴之被告則必為執行債權人。
⑷在上開程序法理基礎下，上訴人實不能在上訴審程序中
，以「債務人異議之訴」之請求為規範基礎，就聲明異議爭訟事項為爭議，此等結論可由以下數點理由導出，爰說明如下：
①上訴人在原審審理中，雖然有引用本院前開97年12月
份決議為其起訴之規範依據，並表明「聲明異議」爭訟之請求內容（撤銷整個執行程序），但引用之法規範卻為強制執行法第14條第2項，且列被上訴人為被告（見其起訴書狀）。事後才補列「法務部行政執行署臺北行政執行處」為被告，同時對之提起「確認執行債權不存在之訴」與「債務人異議之訴」（見訴訟補正狀），根本沒有意識到獨立於「債務人異議之訴」以外，單獨成立之「聲明異議訴訟」存在，當然也無請求審理之訴訟行為存在。
②而原判決認定其僅提起債務人異議之訴，而在判決理
由中交待「債務人異議之訴無併列執行機關為被告之必要，上訴人在原審列行政執行署臺北分署為被告，核屬當事人不適格，而併予駁回」（見判決書第11頁最後一行至第12頁之記載）。上訴人居然在上訴意旨中謂「依法放棄（不再以行政執行署為被上訴人）」云云（見上訴狀第3頁所載）。顯然其從起訴之始，直到上訴審期間，始終未意識到「聲明異議訴訟之獨立存在」，並且放棄對「行政執行署臺北分署之上訴，本院又如何去審理所謂「聲明異議訴訟標的之上訴」（事實上上訴人在原審即未提起聲明異議訴訟）。③另外從卷附之2份「法務部行政執行署聲明異議決定
書」（97年度署聲議字第248號及97年度署聲議字第1787號），其異議人亦均非上訴人，而是「吳金定、賴炫字」2人或「吳金定、賴炫字、賴佩蔙、賴炫州、林玫吟、賴德彥」5人。則其依上開決議遵守訴願前置程序之要求，亦無從確認。
⑸而本案上訴理由中，至少有關「受執行被查封之2筆土
地，行政執行機關依其行政職權為外觀審查，認定屬上訴人所有，有無違反其職務義務」部分，非屬被上訴人職權，而與執行機關之職權審查義務有關，應屬聲明異議程序救濟之事項，而聲明異議爭訟既不在上訴審理之範圍，本院即無從審理，故此等主張在實體法是否有據，對上訴結果不生影響，本院即無庸再加審查。
⒉實體方面：
⑴依以上之說明，本案合法上訴、而為本案審查對象之訴
訟標的，僅剩債務人異議之訴，其有必要審理之實體爭點則僅餘「執行名義所表徵之稅捐債權是否客觀存在」，在此有以下數項法律論點當先予釐清。
①稅捐為法定之債，於稅捐構成要件被滿足之時點，稅
捐債務（對國家而言則為稅捐債權）即依法成立生效，並在符合報繳期間之相關法律規定後（稅捐稽徵法第22條參照），清償期屆至，開始起算核課期間（稅捐稽徵法第21條參照），其債權之存在與稅捐核課處分何時作成無涉。因此稅捐核課處分一向被認為是「確認處分」，其法理基礎在此。
②而依強制執行法第14條第2項所提起之債務人異議之
訴，其實質審查範圍即會與稅捐核課處分中有關稅捐實體法之合法性審查有重疊（至於有關程序法部分之合法性審查，是否涵蓋在強制執行法第14條第2項之異議事由範圍內，詳如後述），此時如果肯認其可再為爭訟，是否會造成行政前置救濟程序之架空（人民可以不遵守行政爭訟前置程序之要求，等到行政執行時再為全面重複之爭執）。就此本院認為：
A.因為考量到「至少要給當事人有為實體爭點為救濟」之觀點，本院還是認為，只要核課（包含稅捐裁罰）處分實際上完全沒有經過行政救濟程序，即應給予當事人爭訟之機會。即使其沒有即時利用前階段之行政救濟程序（對核課處分之復查及訴願制度），仍應許其引用「稅捐實體法適用爭議」為異議事由。
B.但如果據為執行名義之核課處分已經經過「復查」等行政救濟程序，則在行政救濟程序實質審查之爭點範圍內（稅捐爭訟採爭點原則），該等核課或稅捐裁罰處分是否還應視為強制執行法第14條第2項所指之「無確定判決同一效力之執行名義」，即有疑義。理論上言之，應該不許可，但目前司法實務見解尚未統一，惟有視個案情形決定，而本案似無此問題，故本院在此暫不表明見解。
③另外強制執行法第14條第2項之債務人異議之訴，其
異議事由既已明定為「限於債權實體成立或消滅、妨礙要件事實」，而與此等實體要件事實無關之程序事項（例如核課處分之作成及送達是否符合程序法之要求等議題），並不在該法規範之規制範圍內，法院自不能逾越法律之規定，擴大解釋其異議事由。而且此等程序爭議事項，也為前述聲明異議之範圍所涵蓋（主要是以執行名義是否合法成立為中心），當事人不是完全沒有救濟之途徑。因此本院認為此等程序爭議，並不在債務人異議之訴之事實審範圍內。從而前開上訴理由所指「該據為執行名義之稅捐核課處分（本稅部分）是否合法送達，而可據為本件行政執行之合法執行名義」之程序爭點，亦不在本件債務人異議之訴之審查範圍。
⑵從而真正在本件債務人異議之訴審查範圍內之異議事由
為①「上訴人是否因清算完結而權利主體資格消滅」與②「實體稅捐債權或罰鍰債權是否合法成立或事後是否已消滅」③「裁罰處分是否合法送達（因為裁罰處分是形成處分，只有裁罰處分作成，罰鍰債務才發生）」。
以下爰將判斷結論及其理由逐一分述之。
⑶有關「上訴人是否因清算完結而權利主體資格消滅」之爭點部分：
①按法人資格之消滅與自然人之死亡不同，是一個法律
程序的實踐，而程序實踐之目標則是為了了結該法人之全部事務，只要實證上其有未了結之事務，在處理該事務之範圍內，其法人之身分即因此事務處理之需要在規範上認定為繼續存在，此乃為團體法之基本法理原則，而與有程序上有無申報清算完結無涉。事實上以上之法律見解為司法實務向來採行之見解。
②從而被上訴人以發現有登記在上訴人名下之土地為由
，認其尚有未了事務存在，法人資格在處理此一事務範圍內，尚未消滅，即無違誤。
③至於「上訴人認該2筆土地非其所有」一節，在此項
權利仍有3方爭執（本案訴訟二造及第三買受人）之情況下，爭執之解決仍屬上訴人未了事務之一部，且此未了事務又涉及被上訴人稅捐債權之滿足，當然應認上訴人仍為前開稅捐執行債權之債務人。
⑷有關「執行名義所表徵之實體稅捐債權（含稅捐處罰債
權），從實體法之角度言之，是否成立生效，或稅捐債權成立生效後，是否因故消滅」等爭議部分，經查：
①有關「本案執行名義所表徵之稅捐本稅債權或裁罰債
權，因為違反稅捐實體法（包含稅捐稽徵法及稅捐處罰法在內，因為在稅捐四大法律關係中，稅捐稽徵法之作用是實現稅實體法所定之稅捐債權，其手段主要是以協力義務為中心，而各種協力義務之違反，亦有相對應之稅捐處罰法規定，做為處罰之法規範依據，因此稅捐實體法、稅捐稽徵法及稅捐處罰法均可視為廣義之稅捐實體法，而四大稅捐法律關係中之稅捐爭訟法，才是屬於程序法之性質）之規定，而實際上不存在或已消滅」等事實，上訴人在原審中從未為此等主張或論述，一直到提起上訴後才為此等主張，則依行政訴訟法第254條第1項之規定，本院已難對此新事實主張加以斟酌。
②又就算上訴人認「依行政訴訟法第133條第1項之規定
，以上待證事實列入事實審法院職權調查之範圍，原判決未予依職權調查，構成行政訴訟法第254條第2項所稱『違背法令遺漏事實』之上訴理由時，而認此等事實本院仍得斟酌（實際上等於仍應斟酌）」，但從以下之法理觀之，上訴人此等主張同樣於法不合，爰說明如下：
A.按行政訴訟法第133條第1項雖然課予行政法院「職權調查義務」，但並非更強烈之「職權探知義務」，因此法院仍需在有跡證、途徑而對「與法律適用上有關待證事實之存在或細節」產生懷疑時，才有發動職權調查之義務，如果一項獨立之攻擊防禦方法（指單單該事實主張如果被證明為真正，即可獨立造成判決結果之改變，而不需要與其他事實連結者），當事人事前完全沒有提出，事實審法院之職權調查義務根本無從發生，也無職權調查義務之違反可言。
B.而行政訴訟法第254條第2項所指「違背法令遺漏事實」，亦是指特定法律適用需要一組構成要件要素事實均具備，才可導出特定法律效果（例如A+B+C等3項構成要件要素均具備，才可形成X之法律效果者），而事實審判決僅認定其中部分構成要件要素事實，遺漏另外部分之構成要件要素事實，即作成判斷者（例如只確認A、B構成要件要素事實存在，但C構成要件要素事實漏未認定，即謂X之法律效果無法產生）。但如果是上述之獨立攻擊防禦方法（例如D或E或F等3項要件事實中任何1項被滿足，均足以形成X之法律效果，D、E、F即屬各自獨立之攻擊防禦方法），因為主張各自獨立，當事人只主張其中之一者（例如D要件事實），事實審法院根本無從意識到還有其他獨立攻擊防禦方法存在（例如
E、F要件事實），其職權調查義務無法開展，判決未予斟酌此等事實，亦無違背法令可言，自然不符合上述「違背法令遺漏事實」之定義。
C.本案中上訴人在上訴審才主張「核課時效」、「自動補繳免罰」等事實，此等事實主張如為真正，均可獨立影響原核課處分（含稅捐裁罰處分）之合法性，實為上述之獨立攻擊防禦方法，其在原審中未主張，依上所述，事實審法院即無職權調查義務存在，並不能以「該等事實未予調查屬違背法令」，而據為上訴理由。
③是以上訴意旨此等事後新提出之獨立攻擊防禦方法，
本院依法不得審究，亦難憑此指摘原判決違背法令。⑸有關稅捐裁罰處分文書本身（含繳款通知書）是否經合
法送達，而使稅捐罰鍰債權合法發生（因為稅捐罰鍰債權是因處分合法作成而成立生效，與本稅之情形不同。
此項爭點上訴人既已在原審中提出事實主張，復為原判決所論駁，而原判決論駁理由，又與本院之前開法律見解不一致，故有由本院依原判決確定之事實逕為法律判斷）」一節，本院之判斷如下：
①此一爭點之判斷，首先會集中至「該等罰鍰處分文書
之應受送達人是否為上訴人公司當時之清算人賴德隆」。上訴意旨主要是強調：「賴德隆之清算人身分，已因清算完結而喪失，無權再以上訴人公司清算人之身分收受對上訴人公司為處分之處分文書」之法律論點，然而實依上開法理所述，法人解散不是自然人之死亡，只要有未了事務，原來清算人之任務亦未了結，仍代表被解散之公司處理應處理之未了事務。故被上訴人依稅捐稽徵法第19條第1項之規定，以賴德隆為上訴人公司之代表人為由，將裁罰處分對賴德隆為送達，其送達程序在應受送達人之選擇上，即無錯誤可言（至於賴德隆清算人身分如何取得，與清算人身分在何等情況下繼續存續無涉，上訴人所提上證20之「臺灣臺北地方法院民事庭函」，其函文內容只是強調「賴德隆非該法院選派，賴德隆死亡，也無由法院新選派之問題存在」，與清算人資格何時消滅無關）。
②而在前開法律適用基礎下，有關送達地點之選擇，原
則上要先應以應受送達人之住、居所為之（民事訴訟法第136條第1項、行政程序法第72條第1項、行政訴訟法第71條參照），而被上訴人雖先以上訴人公司原登記地址（臺北市○○○路○段○○巷○○號2樓）為送達地址，但因實際為送達行為時遭退回，乃再依財政部83年12月2日臺財稅第000000000號函釋，於91年6月29日以郵寄方式將上開裁罰處分送至清算人賴德隆之設籍地（臺北市○○街○○○巷○○號），該設籍事實應為認定為賴德隆住居所之表面證據，故本案之送達地點選擇亦無錯誤。
③又因被上訴人為裁罰處分之實際送達，遭送達人以「
遷移查無此人」為由，退回送達之文書，則被上訴人依行為時稅捐稽徵法第18條第2項之規定（即「應受送達人行蹤不明，致文書無法送達者，稅捐稽徵機關應先向戶籍機關查明；如無著落時，應由稅捐稽徵機關保管應送達之文書，而於其牌示處黏貼，並於新聞紙登載公告，曉示應受送達人，應隨時向其領取」），認定有「賴德隆行蹤不明」之客觀事實存在，續為公示送達，此等事實認定符合常態之日常經驗法則，並無違誤。上訴人對此事實認定所提出之爭執，均非有據，爰說明如下：
A.對此上訴人謂：「上訴人一直設在臺北市○○○路○段○○巷○○號2樓，並無行蹤不明事實」云云。
B.但其以上辯解顯然是將應受送達人（賴德隆）與受處分人混為一談。又將以應受送達人「人之所在」為基礎之「行蹤不明」定義，與「合法送達之送達地點選擇」相混淆，其主張自非可採。
④總結上開說明，本案裁罰處分之送達合法應可認定，
至於上訴意旨對送達合法與否之其他各項爭執，均與上述送達合法判斷流程無涉，對判斷結論不生影響，爰不再逐一論駁。
⑹至於上訴人於101年7月11日具狀新主張，本案處分書之
送達違反行為時稅捐稽徵法第18條第4項規定（即「繳納稅捐之文書，稅捐稽徵機關，應於該文書所載開始繳納稅捐日期前送達」），又是一個新的獨立攻擊防禦方法，且此新攻擊防禦方法所立基之事實基礎，上訴人同樣未予明示，依上所述，本院已無庸再予斟酌。何況依原處分卷第45頁（即附件8之第2頁）之「稅務新聞案件資料處理表」所示，本案執行名義之公示送達，刊登及公告時間為91年7月16日，預計於91年8月5日公告期間屆滿，發生送達效力，該處理表上右上角復載有「因公告（繳納日期）延至91年8月15日起至91年8月25日止」之文字，參酌被上訴人之作業程序，應可推知原處分繳納期間已有延展至送達生效日之後，上訴人前開主張基礎事實存在之真實性，亦無從證明為真正，爰在此一併附予敘明之。
㈣總結以上所述，本案原判決之最終判決結果尚無違誤，上訴
論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
八、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 7 月 20 日
書記官 葛 雅 慎