最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第63號上 訴 人 郭震豐訴訟代理人 王進佳 律師被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間營業稅事件，上訴人對於中華民國100年9月6日高雄高等行政法院100年度訴字第266號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人於民國88年7月間與威辰建設股份有限公司（下稱威辰公司）訂定信託契約，受託管理及處分該公司坐落高雄市岡山區（原高雄縣○○鎮○○○段○○○號土地及其上522、523、524、534、544建號（以上5筆建號均含共同使用部分565建號）建物，上開建物嗣經臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）強制執行拍賣，拍定價格計新臺幣（下同）18,016,000元（含稅），實行分配後，應課徵之營業稅全數未獲分配，被上訴人乃向上訴人發單補徵營業稅額857,905元。
上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願、行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本案之情形，上訴人並非營業人，所受之不動產信託係單次
單批未重複之受託，此外即未再有其他本案外之信託受託行為，亦未受有任何報酬，多年來亦未具體有除拍賣以外之依受託本旨之銷售行為，而強制執行又是非基於信託本旨之信託行為，而係由法院發動之強制行為，因此從主觀上，上訴人完全無以之營業之意，拍賣之行為亦是由執行法院所發動，因此客觀上亦無任何營業之行為，而足以作上訴人是營業人之認定，且上訴人之情形亦完全不符加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第6條規定之情形，因此上訴人並非營業人實甚為明確，並無課上訴人繳納營業稅義務之理，因此被上訴人之處分課非營業人之上訴人以營業稅，依法有違。
㈡本件信託財產經高雄地院民事執行處受理拍賣程序，拍定後
，已依法將系爭信託物移轉登記予拍定人，至拍賣所收取之價金，則依法分配予執行債權人，以抵償委託人（即原所有權人，亦為信託受益人）所積欠執行債權人之債務，換言之，就上訴人（即受託人）而言，在信託關係消滅已無對信託財產之實質支配權外，亦未因拍賣程序而收取任何拍賣交易之代價，確未符合前揭法律所定義「營業稅之納稅義務人」。惟反觀本件委託人（即原所有權人），依法院拍賣程序移轉登記予拍定人，另將拍賣所得之「代價」（即對價），直接分配予執行債權人，以抵償原所有權人積欠執行債權人之債務，若依相關法律所定義之規範，上訴人並未有出售系爭標的物之權限（信託契約明定限於出租行為），亦無收取價金之權，原所有權人（即信託人）始符合實際銷售貨物之營業人，而此揆諸司法院釋字第500號解釋，亦應依此準則，認定威辰公司為本件銷售貨物之營業人，始符合實質課稅之公平原則。
㈢再以95年法院拍賣系爭不動產時，信託期間早經屆滿，上訴
人已並非受託人，因此該拍賣也與上訴人無任何關係，上訴人無任何之銷售或營業行為，雖執行形式上以上訴人為執行義務人，然實質受益之人係信託人，拍賣所得直接由法院分配予債權人，清償信託人之債務，且究屬強制之拍賣行為，並非受託人依受託之本旨所為，並不能課以營業稅；退一步而言縱依信託法第66條規定，在本案之情形，受託人為上訴人，歸屬權利人為信託人即威辰公司，威辰公司為本案之最終受益人，即權利歸屬人，本案如有營業稅亦應歸由威辰公司繳納，而非由非營業人之上訴人繳納，就營業稅之繳納義務歸屬，被上訴人所為之處分顯違反信託法之規定及課稅公平。
㈣本案之營業稅義務歸屬，被上訴人向以認定應由威辰公司申
報繳納，威辰公司亦依法申報，並由被上訴人催繳並移送行政執行，且已向華南銀行高雄分行及台灣中小企業銀行股份有限公司（下稱台灣中小企銀）執行威辰公司之帳戶餘額1,670元及1,556元，且早於96年1月23日發函限制威辰公司之負責人董民出境多年，並應已由行政執行署發給債權憑證，對威辰公司之處分及執行至今未見撤銷或撤回，對董民之限制出境亦未作任何處理，雖訴願決定及復查決定認為，前2筆已解交之執行款項為威辰公司97年度之營業稅，然威辰公司於95年11月29日已解散登記完畢，此後即無任何營業行為，不可能有97年之營業稅，其說顯依法無據；被上訴人違反以前之認定，課非營業人之上訴人以繳納該筆營業稅之義務，一稅而歸課於二主體，已是重複課稅，並嚴重違反禁反言及信賴保護之兩大原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）。
三、被上訴人則以：本件威辰公司經營不動產投資興建及租售業務，於88年7月19日將其所有系爭土地及建物信託予上訴人，與上訴人訂立信託契約，信託期間3年，雙方約定由上訴人依信託目的管理處分系爭房地，並至改制前岡山鎮地政事務所辦理所有權登記，直至95年5月9日拍定前尚未辦理所有權信託塗銷登記，信託財產仍在上訴人名下，依信託法第66條規定，信託關係視為存續，臺灣高雄地方法院民事執行處（以下簡稱高雄地院民事執行處）因上訴人仍為受託人身分，將上訴人列為財產所有權人且以債務人名義執行拍賣，拍定後於95年7月6日以95雄院隆94執修字第58172號函諭令上訴人應於文到後7日內繳交不動產權利書狀，是上訴人自88年7月19日至95年5月9日間，持續多年為信託管理人，而委託人威辰公司以經營不動產投資興建及租售為業，上訴人管理出租威辰公司不動產，並經法院強制拍賣導出銷售威辰公司不動產行為，上訴人皆應盡善良管理人義務，委託人威辰公司既是銷售不動產之營業人，經拍賣銷售貨物所得價金應含括營業稅，是上訴人基於與營業人威辰公司之信託關係視為存續，仍具受託人身分及義務，故有營業人之適用且應負繳納營業稅之義務。又依最高法院49年臺抗字第83號判例意旨，拍賣屬買賣性質，而信託不動產之信託所有權人，為強制執行拍賣之債務人身分，以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，受託人進而為信託不動產之出賣人，具有銷售之事實。本件委託人威辰公司為租售不動產之營業人，非屬自然人，其執行委託人銷售資產之事實，是執行營業人之行為。次查，現行營業稅法其信託關係之安排上，只有針對委託人與受託人間關於信託財產之移轉行為，規定免課營業稅（營業稅法第3條之1參照）。另對信託投資業運用委託人指定用途而盈虧歸委託人負擔之信託資金所生之收入，規定免徵營業稅（營業稅法第8條第1項第29款參照）。惟對受任人處理信託事務所為之銷售行為，其納稅義務之有無，及負擔稅捐之稅捐主體，並無一般化之通案規定。由以上之法制設計觀之，立法者在營業稅法針對信託關係之稅捐課徵，課稅設計仍應以信託關係之受託人為銷售行為之歸屬對象，故不以受託人為自然人，其所為銷售事項即非屬營業人行為，本件法院拍賣或變賣之貨物屬應課徵營業稅……未獲分配之營業稅款，應由稽徵機關另行……向被拍賣或變賣貨物之原所有人補徵之，為財政部85年10月30日台財稅第000000000號函所明示，本件因拍賣時之財產所有權人仍登記上訴人為信託所有權人，高雄地院民事執行處列為拍賣財產所有權人，且為債務人，是上訴人應負繳納營業稅義務等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：兩造所爭執者厥為訴外人威辰公司將系爭不動產信託予上訴人，嗣該不動產經法院強制執行拍賣，上訴人是否為營業人，被上訴人以上訴人為納稅義務人課徵營業稅是否適法？經查：
㈠本件系爭不動產原為訴外人威辰公司所有，並設定抵押權予
台灣中小企銀，嗣訴外人威辰公司於88年7月間與上訴人訂定信託契約，將前揭系爭不動產登記信託予上訴人，信託期間自88年7月19日至91年7月18日止，信託目的為管理處分信託財產。台灣中小企銀嗣讓與系爭不動產之債權及抵押權予馬來西亞商富析資產管理股份有限公司（下稱富析公司），嗣該系爭不動產經富析公司聲請高雄地院強制執行拍賣等情，有信託契約、土地登記簿謄本附原處分卷可稽，且經原審法院依職權調取高雄地院94年度執字第58172號拍賣抵押物強制執行案卷全卷審閱無訛，則此事實應可認定。
㈡本件威辰公司經營不動產投資興建及租售業務，其既將系爭
不動產信託登記予上訴人，上訴人即承受訴外人威辰公司之地位，其將所有之系爭土地及其地上建物既經法院拍定，即有移轉所有權以取得代價（清償債務）之事實，而依營業稅法第2條第1款之規定，營業稅之納稅義務人，為銷售貨物之營業人，即為出賣人。再者，在法院拍賣情形，出賣人係債務人，從而債務人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人，至為顯然。此觀司法院釋字第367號解釋對於84年10月1日修正前營業稅法施行細則第47條之解釋意旨認不應將出賣人之納稅義務主體變更為買受人（拍定人），同申應以出賣人為納稅主體之意旨。復依現行營業稅法，立法者於信託關係僅針對委託人與受託人間關於信託財產之移轉行為，規定免課營業稅（第3條之1參照），另對信託投資業運用委託人指定用途而盈虧歸委託人負擔之信託資金所生之收入，規定免徵營業稅（第8條第1項第29款參照），惟對受託人處理信託事務所為之銷售行為，其納稅義務之有無及負擔稅捐之稅捐主體，仍係維持原來課稅設計，即以信託關係之受託人為銷售行為之歸屬對象（本院99年度判字第878號、97年度判字第901號判決參照）。
㈢本件系爭不動產為信託財產，於信託前因已存在抵押權設定
，依信託法第12條第1項但書之規定仍得就系爭建物強制執行。又法院拍賣不動產之情形，係以不動產之所有權人為出賣人，出賣人應係銷售貨物之營業人為納稅義務人。從而，被上訴人以上訴人所有系爭建物經法院拍定，銷售額17,158,095元，應繳納之營業稅額857,905元，乃向上訴人發單補徵營業稅，並無違誤。上訴人主張其非營業人，被上訴人發單課徵本件營業稅，有違信託法及稅法相關規定云云，並不可採。
㈣依行政程序法第8條規定，行政行為應保護人民正當合理之
信賴。人民依前開規定主張其合理信賴應受保護者，須行政機關有一表示國家意思於外之外觀，或一事實行為存在，以為信賴之基礎；而人民因信賴，展開具體之信賴行為，如運用財產或為其他處理，而產生法律上之變動；嗣行政機關欲去除此項信賴基礎，人民之權利或利益將因之受有損害。經查，訴外人威辰公司就系爭信託建物開立發票並申報應納營業稅857,905元，惟未繳納自繳稅款，有統一發票附原處分卷可憑，原經被上訴人移送強制執行部分，嗣經被上訴人查明該公司並非納稅義務人，乃以99年9月10日南區國稅岡山三字第0990036937號函復該公司已註銷該筆發票之銷售額及向行政執行處撤回該筆稅款之執行，亦有上開函及營業稅99年9月更正核定單在卷可稽，是無上訴人所述一稅歸課二主體之重複課稅及違反信賴保護原則與禁反言原則之情事，從而上訴人此之主張，並不可採。
㈤綜上所述，上訴人前揭主張既不可採，則被上訴人向上訴人
發單補徵前揭建物因法院拍賣而應課徵之營業稅額857,905元，並無違法；訴願決定予以維持，核無不合；上訴人起訴意旨求為均予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已明，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決之結果不生影響，爰無逐一論述之必要，併此敘明。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠最高法院49年台抗字第83號判例僅在說明強制執行法上之拍
賣，應解釋為買賣之一種，即拍定人為買受人，而以拍賣機關代替債務人立於出賣人之地位，其並未謂強制執行法上之拍賣，凡拍賣之債務人，不論其是否為營業人，一概視同為營業人，亦並未說明受託人為執行債務人時，一概視為營業人，即或對該判例作最大之擴張解釋，亦僅能作執行債務人為買賣之出賣人而已，並不能擴張解釋該判例足以認定受託人擔任執行程序上之債務人時，出售人應為受託人，也不能更進一步擴張到以該判例為據，認定非營業人在拍賣程序中為執行債務人時，應排除營業稅法第2條第1款規定之適用，而認為非營業人銷售貨物也需繳納營業稅。因此原判決就此部分，已有適用營業稅法第2條第1款及最高法院49年台抗字第83號判例不當之情形，有判決不適用法規或適用不當之違法。
㈡營業稅法第3條之1及第8條第1項第29款規定，於立法體系上
嚴謹明確，都是以營業稅法第2條第1款規定之要件為前提，殊無依該二條文之規定，竟可以依體系解釋，推論出立法者有非營業人亦須依營業稅法第2條第1款規定繳納營業稅之餘地，充其量或可依第8條第1項第29款之規定推論出，受託人銷售貨物，並不因其為受託人，即以信託人為銷售人，仍應以受託人為銷售人而已，但仍應在受託人是營業人之情形時始得依第2條第1款規定課以營業稅，並無依解釋，排除法律明文規定之「營業人」此一要件之可能。因此，原判決引用本院99年度判字第878號、97年度判字第901號判決之見解，或認為信託關係之受託人為銷售行為之歸屬對象，將營業人此一要件略過不論，即逕認被上訴人之課徵處分符合營業稅法第2條第1款規定，有判決不適用法令及適用法規不當之違法。
㈢原審法院對營業稅法第2條第1款規定之「營業人」此一法定
課徵要件，在上訴人有強烈爭執，主張上訴人並非營業人之情形下，本應於判決中詳為說明，其如何認定上訴人為營業人，有何事實及證據證明上訴人為營業人，然皆未見其詳為說明理由，其為判決不備理由之當然違背法令。
㈣上訴人另主張被上訴人有重複課稅之情形，而被上訴人雖答
辯稱其執行款項係抵充威辰公司97年度營業稅之欠款，然其所謂97年度欠稅款並未提出任何說明，金額亦與執行之款項不符，甚且對威辰公司之執行，依被上訴人提出之卷附高雄行政執行處案件繳款狀況表所載，被上訴人於99年11月19日才由移送機關撤回，然對上訴人之核定稅額繳款書通知上訴人應於99年9月1日至99年9月10日繳納營業稅款，並於99年10月8日以南區國稅岡山四字第0000000000c號函對上訴人之車輛作限制移轉之處分，亦即被上訴人係在威辰公司之執行當中即對上訴人核課營業稅，其為重複課稅實甚為明顯，原審之認定顯與上該證據不符，有判決理由矛盾之違法等語。
六、本院按：㈠上訴爭點之確立：
⒈訴訟二造所不爭執之客觀事實：
⑴上訴人於88年7月間與威辰公司訂定管理信託契約，以受託人身分管理該公司所有之房地。
⑵而在信託關係存續中，上開受信託管理之房地經民事執
行法院依執行債權人（抵押權人）之聲請予以強制執行拍賣，其房屋部分之拍定價格為18,016,000元（含稅），對應之營業稅額則為857,905元。
⑶被上訴人因此以上訴人為上開房屋銷售行為所生營業稅之納稅義務人，而對之發單補徵營業稅額857,905元。
二造為此提起本件行政爭訟。
⒉而在上開客觀事實基礎下，原判決認定上訴人確為上開營
業稅之納稅義務人，被上訴人對之課徵於法有據，而駁回上訴人對核課處分所提起之撤銷訴訟。上訴意旨則基於以下之理由，指摘原判決違法。
⑴其無銷售貨物之事實，故非營業稅法上所稱之營業人。
⑵其以信託契約受託人之身分，職務範圍僅限於「出租」
及「收取租金」，信託房地受強制執行，亦非出於上訴人之主動，又非執行債務人，在民事法即不應被擬制為出賣人，又即使在民事法上受託人可以被擬制為出賣人，在稅法上也不應定性為「營業人」。原判決引用本院99年度判字第878號及97年度判字第901號判決，而認為受託人為銷售信託財產所生營業稅之歸屬對象（但上訴書狀中又同時記載「信託人為銷售人」云云，此等論述前後矛盾）。
⑶原判決未對符合「營業人」構成要件之待證事實為論述，有理由不備之違法。
⑷原判決認定本案無重複課稅一節，核與卷證資料不符，
因為被上訴人雖稱：「其已註銷對威辰公司課徵處分，且取得之款項1,670元及1,556元均用以抵充其他稅捐欠款，與本案無涉」云云，但並未對威辰公司另有稅款未繳一事提出任何說明，且是在對上訴人發單課徵本件稅款後，才撤回對威辰公司之執行，故本案重複課稅一事實甚明顯。
㈡本院對前開上訴爭點之判斷結論及其理由形成。
⒈在信託法律關係基礎下，信託不動產經民事執行法院強制
拍賣者，其出售房屋如有營業稅發生，依目前司法實務見解，該營業稅款不得以執行費用之名義優先受償，其稅捐債務對主體之歸屬係歸屬至受託人名下（參閱本院97年度判字第907號判決之意旨），本案即需在此等法律見解下為判斷，爰在此先予敘明之。
⒉而在上開法律見解基礎下，本案後續爭點即是「客體所歸
屬之主體」是否為營業稅法上所稱之「納稅義務人」，而可對之課徵營業稅。對此爭點本院認為：
⑴依現行營業稅法第6條之規定內容觀之，營業人身分之
取得並不以有經登記為前提（參閱黃茂榮著「稅法總論（第三冊）」第90頁），而以主體是否有「為獲取收入，而獨立且繼續從事一定經濟活動」之客觀事實為其標準。而且營業稅法上之納稅義務人也不以具組織性格之營業人「事業」為限，司法或稽徵實務上也將自然人包括在內（雖然從營業稅法第6條對之規定觀之，似乎有將營業稅之納稅義務人限制在具組織性之「事業」，但另從營業稅法第2條第2款所定「進口貨物之收貨人或持有人亦得為營業稅之納稅義務人」之規定觀之，現行營業稅法顯然沒有完全貫徹以營業人為納稅義務人之立法規劃，參閱黃茂榮著前揭書第89頁註25之說明），其判斷重點乃主體是否在持續性地從事特定內容之交易活動。
⑵而本案上訴人依管理信託之法律關係契約，擔任受託人
，持續從事信託財產的管理，並取得管理報酬。此等行為本身即屬勞務服務之持續銷售，自然符合上開「為獲取收入，而獨立且繼續從事一定經濟活動」之標準，其為營業稅上之納稅義務人自屬當然。
⑶再者一旦因為從事持續性之營利經濟活動，而具備營業
稅之納稅義務人身分後，事後所從事之一切交易活動均應定性為「銷售行為」，並不以該交易活動為其「以往常態」從事者為限，因此本案中出售建物之交易，不能以其與上訴人常態從事之「出租」及「收取租金」交易活動不同，即謂其非銷售行為。
⑷至於在民事強制執行上拍賣之出賣人認定乃是民事法院向來之法律見解，本院必須遵守。
⒊至於上訴意旨指摘「原判決認定本案上開營業稅並沒有對
上訴人與威辰公司重複核課，有認事不憑證據」一節，實則在確認本案上訴人為上開營業稅之正確納稅義務人以後，被上訴人對其所為之課徵處分，即屬合法，有無重複課徵實對本案最終判決結論無影響，事實上無論被上訴人撤回執行之時點為何，一旦撤回，重複課徵之事實亦不復存在，是以上訴人此部分之主張，亦無從改動原判決之最終判斷結論。
㈢總結以上所述，原判決之認事用法尚難謂有違法情事，上訴
意旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予以駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 1 月 19 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 帥 嘉 寶法官 陳 鴻 斌以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 1 月 20 日
書記官 葛 雅 慎