最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第631號上 訴 人 江林夏桑
江碧津江雅萱江郁蕙江郁美江鴻佑共同訴訟代理人
邱明洲被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年3月14日臺中高等行政法院100年度訴字第415號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被繼承人江錦洲於民國（下同）96年6月8日死亡，其生前與配偶江林夏桑及訴外人林鳳棋夫妻等4人，於95年間出售渠等共同持有之臺中市○○區○○段○○○號土地(江錦洲夫妻及林鳳棋夫妻每人持分各1/4)，並於96年1月15日將所得價款新臺幣（下同）14,073,250元，以交叉互存方式，轉存入江鴻佑（江錦洲夫婦之子）帳戶，涉有無償移轉財產之贈與情事，未依規定申報贈與稅，經被上訴人查獲，乃核定江錦洲96年度贈與總額14,073,250元，應納贈與稅額2,403,077元。因贈與人江錦洲已於96年6月8日死亡，被上訴人乃依司法院釋字第622號解釋意旨，以繼承人為代繳義務人，發單補徵應納稅額2,403,077元，上訴人不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，復提起行政訴訟，經臺中高等行政法院100年度訴字第415號判決駁回，上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠本件上訴人就臺中市○○區○○段○○○號土地（下稱系爭土
地）賣出後所獲土地款項之用途早於被上訴人調查時即陳報，尚無隱匿而不盡協力義務情形，被上訴人援用司法院釋字第537號解釋意旨，指摘上訴人有未盡協力義務等語，顯有誤解。
㈡就系爭售地價款14,073,250元（下稱系爭售地價款）資金移
轉原因及被繼承人江錦洲並無贈與江鴻佑之事實，可由被繼承人江錦洲及其他共有人於95年間賣系爭土地時堅持「賣舊地的錢，全用來買新地」，否則舊地不賣，而出售系爭土地後又購買新地之事實佐證：
⒈江錦洲及其他共有人於出售系爭土地前，即向土地仲介人
連尖美再三表明：江錦洲及其他共有人等不願出售系爭土地，除非連尖美為渠等找到適合的新地，且該新地的價款與出售系爭土地的價錢應相當。是渠等所堅持之「賣舊地的錢，全部用來買新地」原則，表明江錦洲及其他共有人等賣系爭土地所得款項悉數用於換買新地的用途上，並無贈與子女之主觀意圖。
⒉林鳳棋夫婦出售系爭土地所得價款，全部用來購買新地，並未贈與林信祐。
⒊上訴人江林夏桑與配偶江錦洲雖購買臺中市○○段250地
號土地，但尚未買足之原因，係因該土地其餘持分40/100有地上建物補償問題，尚未談妥前江錦洲即驟然逝世，續買之事即暫停，惟仍委託連尖美繼續處理，是被繼承人江錦洲並無贈與江鴻佑之意圖。
㈢江錦洲及其他共有人僅授權江鴻佑執行「舊地及新地買賣」
，江鴻佑無權為其他處分行為，因系爭售地價款用途係買新地，是不論存放林信祐或江鴻佑帳戶，均屬一時性寄託行為，況且賣舊地的錢全用於購買新地上後，尚有不足情形，故該等寄託行為並非意圖贈與：
⒈因上訴人江林夏桑夫婦及林鳳棋夫婦等均年邁，林鳳棋之
子林信祐常年在國外經商，故對出售系爭土地所得價款之存入和轉定存等均不知悉，故授權江鴻佑賣舊地和買新地。而江鴻佑經授權後並執行「賣舊地的錢，全用來買新地」原則，擔任土地仲介人兼代書連尖美的窗口。
⒉本件賣舊地與買新地所有事務，均授權江鴻佑辦理，除此
之外，江鴻佑並無權處分出售系爭土地所得價款，亦無權代理將林鳳棋夫婦2筆支票款存入林信祐帳戶，因該款項用途早已預定為購買新地，而非意圖贈與子女。
㈣本件江鴻佑將系爭4筆分別為14,073,250元之出售土地價款
暫寄存在其與林信祐名下，係江鴻佑一己疏忽行為，江錦洲及其他共有人等及林信祐並不知情。據江鴻佑稱其所以如此處理，目的在談妥新土地之前，冀圖短天期利差的獲取，並無改變「寄託存款」成為「自己所有」之意。且事實上林鳳棋、林羅春香夫婦均將出售系爭土地所得價款，全數支付新土地，並無餘款可贈與。故系爭4紙土地款支票交叉存款至江鴻佑及林信祐帳戶情事確係江鴻佑個人便宜行事，江錦洲並無贈與系爭售地價款予其子江鴻佑之動機和主觀意圖。被上訴人援用最高行政法院62年判字第127號判例意旨指摘系爭售地款項已經存在江鴻佑帳戶，該款項14,073,250元所有權即歸江鴻佑所有，「推定」該款項移轉的原因事實即為贈與等語，顯係將款項物權歸屬，誤認係債權移轉之原因事實，其主張自不可採。
㈤被上訴人稱江錦洲及其他共有人自96年3月7日起至96年6月
26日止購買新地，並未將系爭4筆款項取回，作為支付購買新地款之用部分，顯屬誤解：
⒈被繼承人江錦洲於96年5月13日在美國患病，江鴻佑隨在
96年5月14日前往美國探視，將受託辦理購買新地乙事複委託配偶龔淑芬及林英茂續辦，嗣江錦洲於96年6月8日死亡，江鴻佑即續辦理父喪事宜，是96年5月14日後所生之購買新地事宜，概委由他人處理，就出售系爭土地所得價款暫存於江鴻佑及林信祐帳戶乙事，因林英茂並不知悉，上訴人江林夏桑及林鳳棋夫婦等人亦不知情，故96年3月7日起至96年6月26日止購買新地時，並未動用系爭14,073,250元款項。
⒉又江錦洲及其他共有人委託江鴻佑辦理出售系爭土地及購
買新地，既屬委託關係，涉及金錢結算，於委任關係未終止前所生款項即屬未結算狀態，且96年6月26日前因江錦洲過世亡，江鴻佑辦理父喪期間，林鳳棋夫婦銀行帳戶又有足夠存款支付購買新地之款項，對委任關係所未結之款項不便過問，乃屬人情之常。
㈥縱認系爭售地價款14,073,250元於96年1月15日存入江鴻佑
銀行帳戶，係江錦洲對江鴻佑的贈與，而該款項96年12月11日轉回上訴人江林夏桑帳戶，雖於被上訴人96年11月30日調查基準日後，然該款項轉回係合法有效之贈與撤回，不受被上訴人96年11月30日調查影響：
⒈按贈與之撤回，遺產及贈與稅法雖無明文規定，然依財政
部72年3月1日台財稅第31299號函意旨，肯認父母對子女為資金贈與後，仍得行使贈與撤回，是贈與稅納稅義務人有撤回贈與的權利，殆無疑義；而就贈與總額的計算，係按「年度」而非「按次」為基礎，所稱1年內係按曆年制計算，以各年度之1月1日起至12月31日止為1年。此參遺產及贈與稅法第19條及其立法理由可知，我國贈與總額之計算，係以每年為單位。而依同法第24條第1項、第25條規定，並參照財政部62年9月11日台財稅第36899號函釋意旨，可知所謂「1年內」均按曆年制計算，亦即以各年度之1月1日起至12月31日止為「1年」。
⒉又就撤回贈與之扣除優先順序，參照財政部72年3月1日台
財稅第31299號函釋意旨，父母對子女為資金贈與後得行使贈與撤回，該「撤回贈與金額」須自該年度累積贈與總額中扣除後的餘額，始為遺產及贈與稅法第19條第1項所稱之「每年贈與總額」，因此撤回贈與金額，係計算「每年贈與總額」時首先須減除的項目，此項減除的扣除優先順序，顯在第19條所稱之「第21條規定之扣除額」及「第22條規定之金額」等減除項目之前，並無疑義。是既然撤回贈與金額為優先減除項目，而贈與總額之計算又以年度為單位，則「撤回金額」自應以「年度」為單位始為合理；而贈與撤回年度係以每年的1月1日起至12月31日止「1年內」為之，則納稅義務人欲撤回贈與，非不可於每1年度的1月1日起至12月31日止的1年內為之，堪以確定。
⒊承上，既然贈與撤回係以「年度」為計算基礎，並以每年
12月31日為撤回之截止日期，則與稅捐稽徵法第48條之1規定的調查基準日係屬二事，因贈與人在贈與年度的12月31日前撤回贈與，係其合法權利之行使，與短、漏報贈與行為無涉，而稽徵機關調查基準日的確立，係在明確劃分納稅義務人有關短漏報行為是否成立，及得否論斷處罰的基準，兩者不得混為一談。是稅法既無明文規定納稅義務人不得於「同1年內」撤回先前所為之贈與，自得准許納稅義務人於「同1年內」撤回贈與，否則將有限制或排除贈與人撤回贈與權之違誤等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。
三、被上訴人則以：㈠按當事人間財產之移轉固為私法自治範疇，惟係出於何原因
而移轉稽徵機關無從得知，該財產移轉行為既為當事人所發動，稽徵機關依據稅捐稽徵法第30條及遺產及贈與稅法之規定行使調查權，當事人應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負協力之義務，業據司法院釋字第537號解釋甚明；從而，主張有利於己之事實者，當事人就其事實負有舉證之責任，若稅捐稽徵機關就贈與人將財產移轉予受贈人之事實，已舉證證明，則為財產移轉之當事人如有異議，應就所主張該移轉行為之實質關係及有關內容，負舉證之義務，倘其不履行協力義務，或對主張之事實不提出證據，或其所提出之證據不足為主張事實之證明，依上揭舉證分配原則，於待證事實真偽不明所生之不利益，仍應歸於負舉證責任者承擔。是被上訴人業依職權斟酌當事人之陳述與調查事實及證據之結果，以該財產之移轉行為事實已具有客觀性，並依論理法則及經驗法則判斷認定贈與行為成立，尚難謂於法有違，且完全符合舉證責任分配之法理。
㈡本件從實質經濟角度觀察，江錦洲乃是藉由交叉移轉方式將
系爭售地價款間接存入江鴻佑銀行帳戶，形成江錦洲以自己所有之系爭售地價款無償給予江鴻佑之客觀結果。按最高行政法院62年判字第127號判例意旨，系爭售地價款既移轉至江鴻佑銀行帳戶，江鴻佑就系爭售地價款享有法律上及經濟上處分權得以占有支配。而江鴻佑取得系爭售地價款後已轉作定期存款，該定期存款利息均按月自動轉存江鴻佑銀行帳戶由其運用，江鴻佑亦依規定列入96年度綜合所得稅結算申報，截至被上訴人調查基準日（即96年11月30日）前，並無返還上訴人情事，顯見江鴻佑自始即有允受系爭售地價款之意思。況依被上訴人調查，渠等4人取得出售系爭土地所得價款367,928,000元，扣除仲介費、土地增值稅及系爭存入江鴻佑及林信祐銀行帳戶之支票款後，江錦洲夫婦及林鳳棋夫婦均將餘額再用於支付新購土地價款，顯然江錦洲對於出售土地價款之存、提流向及運用狀態應有所知悉，是上訴人等主張江錦洲既無授意，也不知悉出售土地所得價款已存入江鴻佑及林信祐銀行帳戶，其無贈與之主觀意思等語，委不足採。
㈢又上訴人主張渠等4人授權江鴻佑執行「舊地及新地買賣」
，系爭4紙同額各14,073,250元之售地支票款，乃係委託江鴻佑代為處理購買新地事宜而暫時寄託於其名下等語。惟出售系爭土地所得價款如係委託江鴻佑購買新地，何以未全數以江鴻佑名義存款，而係均等分配，將2紙支票存入林信祐銀行帳戶計28,146,500元，另2紙支票存入江鴻佑之銀行帳戶計28,146,500元，顯有可議。另據談話筆錄可知，林鳳棋夫婦2人自96年3月起至96年8月間購買多筆土地，相關簽約、收付權狀證件及收付款項等均授權江鴻佑代理，若江鴻佑事忙或出國，則複委託龔淑芬處理。惟林鳳棋夫婦所購買之新地總金額達183,687,977元，已與售舊地分配款183,346,500元相當；另江錦洲夫婦於96年5月21日購買臺中市○○區○○段○○○○號土地，總金額計90,980,000元。觀諸渠等既希望以「賣舊地的款項，全部用來買新地」，卻未將96年1月15日存於林信祐及江鴻佑帳戶之4筆出售系爭土地所得價款取回做為支付上述購地款之用，所稱系爭款項屬一時之寄託行為並無贈與意圖等語，顯係虛撰掩飾之詞。
㈣復按贈與稅並非採年度結算申報制，此觀諸行為時遺產及贈
與稅法第19條及第24條第1項規定自明，是上訴人主張贈與總額之計算，係按「年度」而非「按次」為基礎，並無法據。再者，本件出售系爭土地所得價款江鴻佑及林信祐雖分別於96年12月11日、12日轉回江林夏桑等人銀行帳戶，惟係在被上訴人以96年11月30日中區國稅二字第0960059810號函通知調查後所為之返還行為，尚不得視為贈與之撤回，自無免予計入贈與總額課稅之適用等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：被繼承人江錦洲生前將系爭售地價款以交叉互存方式轉存入江鴻佑帳戶之行為，是否為贈與行為？系爭售地價款於調查基準日後轉回上訴人江林夏桑帳戶，是否得視為贈與之撤回，免予計入贈與總額課稅？㈠依據司法院釋字第420號解釋及第537號解釋意旨，當事人間
財產之移轉，於契約自由之原則下，所產生之私法效果，原則上應予以尊重，惟當事人間所為經濟行為所生之租稅效果，即應衡酌該經濟行為實質之意義，依實質課稅之公平原則予以認定。如稅捐稽徵機關對於當事人間財產有移轉行為，已為客觀上之舉證，且對於該移轉經濟事實合於課稅之要件，能有合理之認定時，納稅義務人自有提出相關事證，以供查證之協力義務。至具體之經濟事實是否符合稅法上之課稅要件，則應依證據實質認定。
㈡復按最高行政法院62年判字第127號判例意旨，系爭售地價
款既移轉至江鴻佑銀行帳戶，江鴻佑就系爭售地價款享有法律上及經濟上處分權得以占有支配，應為所有權人。雖上訴人等以被繼承人江錦洲及其他共有人僅係授權江鴻佑執行「舊地及新地買賣」，並無贈與上開系爭售地款之意思，存入江鴻佑帳戶，屬一時性寄託行為，並無無償贈與之意思云云。惟查，江鴻佑取得系爭售地價款後已將之轉作定期存款，且該定期存款利息均按月自動轉存江鴻佑銀行帳戶內由其運用，江鴻佑亦依規定將該等利息列入其96年度之所得，而於該年度綜合所得稅結算時申報，此一事實亦為上訴人所不爭。依上開事實，江鴻佑既已將轉存至其帳戶之前揭售地款，轉作定期存款，並取得其利息，客觀上已足認江鴻佑係基於所有人之地位支配處分上開系爭售地款，與上訴人等所主張江鴻佑係受委任處理特定事務，因寄託關係為他人取得金錢之情形不合。依上開事證，應認江鴻佑係為自己所有而占有取得上開系爭售地款，該等款項於林鳳棋及林羅春香存入時已有允受取得所有權之意思。
㈢查江林夏桑及林鳳棋、林羅春香夫婦等3人於97年3月12日致
被上訴人之聲明書可知6筆購新地款計183,687,977元，與售舊地分配款183,346,500元固為相當；而江錦洲夫婦於96年5月21日亦有簽約購買臺中市○○區○○段○○○○號土地計90,980,000元之事實；然依該份聲明所載渠等4人自96年3月17日起至同年6月26日止於購買上開土地當時，並未將存於林信祐及江鴻佑帳戶之4筆系爭金額取回做為支付上述購地款之用，而係被上訴人於96年11月30日函查後始於同年12月11日及12日轉回。基上事實，系爭售地款存入江鴻佑帳戶之後，雖被繼承人江錦洲夫妻及訴外人林鳳棋、林羅春香夫妻有另外買地之事實，然均未以之充作購地款。足見上訴人主張系爭售地款存入江鴻佑帳戶，僅授權江鴻佑執行「舊地及新地買賣」，並無贈與上開系爭售地款之意思，尚乏事證。況縱如上訴人所主張被繼承人江錦洲夫妻及訴外人林鳳棋、林羅春香夫妻有授權江鴻佑執行「舊地及新地買賣」之事實，亦無將本件系爭售地款，以前開交互轉存至江鴻佑及林信祐所有帳戶之必要。又以被繼承人江錦洲夫婦及林鳳棋夫婦出售渠等共同持有之臺中市○○區○○段○○○號土地，買賣總價款為367,928,000元，扣除仲介費、土地增值稅及上開存入江鴻佑及林信祐銀行帳戶部分售地支票款後，被繼承人江錦洲夫婦及林鳳棋夫婦均將餘額再用於支付新購土地價款，何以對涉贈與之部分系爭售地款，被繼承人江錦洲夫婦及林鳳棋夫婦對此有特別之處理，其理由，上訴人並未能提出合理之說明。又以本件如此大額之土地買賣價款處理，亦難以江鴻佑係圖一時方便與利息作為交代。此外，本件以如此特殊之方式安排資金流向，衡諸常情，須上開轉讓款項人與受讓人共6人間之高度配合，方能為之，如其中1人有異見，將引起紛爭。是上訴人空言稱前開資金流程係其子江鴻佑個人之舉，被繼承人江錦洲夫婦並不知情，及被繼承人江錦洲無贈與之主觀意思，均難採信。
㈣次查，上訴人江林夏桑為林鳳棋之妹，被繼承人江錦洲夫婦
及林鳳棋、林羅春香夫婦等4人，彼此間具有親戚關係，於各自取得吳瓊玉於96年1月11日開立之以彼等名義之抬頭支票，每紙支票面額均為14,073,250元時，並未留為己用，反而以交叉互存之方式，將支票存入他方之子江鴻佑及林信祐帳戶，既無正當理由及經濟上之合理考量因素，被上訴人認被繼承人江錦洲夫婦及林鳳棋夫婦如此之為，其意圖在於使江鴻佑及林信祐，分別各自其父母處無償獲贈14,073,250元，自合事理，亦合於前開司法院釋字第420號解釋之意旨。是被上訴人認上訴人96年度有贈與14,073,250元予其子江鴻佑之事實，乃核定被繼承人江錦洲該年度贈與總額14,073,250元，應納贈與稅額2,403,077元，自屬有據。㈤上訴人主張被繼承人江錦洲對江鴻佑的贈與，該款項轉回贈
與人帳戶，雖於被上訴人96年11月30日調查基準日後，然該款項轉回係合法有效之贈與撤銷等云。惟依民法第408條第1項反面解釋，系爭款項交叉存入江鴻佑銀行帳戶後，由其轉作定期存款領取利息，系爭款項之所有權利已移轉予江鴻佑，被繼承人江錦洲即不得片面對江鴻佑撤銷系爭款項之贈與。況本件出售系爭土地所得價款江鴻佑及林信祐雖分別於96年12月11日、12日轉回江林夏桑等人銀行帳戶，惟為本件贈與人之被繼承人江錦洲於此之前之96年6月8日已死亡，96年12月11日時已不可能片面撤銷系爭售地款之贈與或與受贈人江鴻佑合意為贈與之解除。且上訴人所指之贈與款項之轉回，亦係發生在被上訴人以96年11月30日中區國稅二字第0960059810號函通知調查後所為之返還行為，自不得視為贈與之撤銷。是上訴人此部分主張亦難採取。
㈥綜上所述，被上訴人認被繼承人江錦洲96年度有無償贈與14
,073,250元予其子江鴻佑之事實，依遺產及贈與稅法第4條規定核定贈與總額14,073,250元、贈與淨額12,963,250元及應納贈與稅額2,403,077元。因贈與人江錦洲已於96年6月8日死亡，被上訴人乃依司法院釋字第622號解釋意旨，以繼承人為代繳義務人，發單補徵應納稅額2,403,077元，於法尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。上訴人以前開理由訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠原判決有違背法令及理由矛盾和理由不備之違法如下：
⒈遺產及贈與稅法就父母將存款贈與移轉後之撤回及其撤回
期限之行使等節，無明文規定，財政部72年3月1日函釋係財政部以財稅最高主管機關依遺產及贈與稅法規定所發布之函釋，用以補充父母將存款贈與移轉給未成年子女後而將存款轉回之贈與撤回，為稅法所准許的贈與撤回，該財政部函釋，係合法有效之函釋，上訴人自得援用。
⒉財政部72年3月1日函釋所稱受贈人未成年人，不同於本件
受贈人江鴻佑成年人，但受贈人是否為成年人，並非本件論究的重點，重點在於遺產及贈與稅法關於贈與撤回規定有不足或不明，因此原判決援用民法第408條第1項規定作為本件贈與撤回的限制的「當然補充」，作為稅法上之贈與撤回的限制條件，是否適法？⒊經查，贈與撤回的原因不一，惟不論財政部72年3月1日函
釋存款贈與移轉後的撤回，或原判決所稱「片面撤銷贈與」或「合意贈與解除」，或上訴人主張之「片面返還存款贈與物」等撤銷原因為何，均涉及民法相關規定。問題是這些不同原因的贈與撤回，均涉及民法之私法自治原則，與稅法為公法領域間尚有不同，則民法第408條第1項規定是否「當然補充」稅法關於存款贈與移轉後之撤回及其期限行使等規定有不足或不明時的補充規定？⒋因財政部72年3月1日函釋所描述的事實，與本件情節相近
，在事實相近情況下，財政部72年3月1日函釋非不可作為本件被繼承人江錦洲存款贈與移轉江鴻佑後，再由江鴻佑片面轉回給贈與人之配偶江林夏桑（類似贈與撤回）等事實，於適用法令上之重要參考，據此觀察本件原判決是否有適用法令錯誤之違法。
㈡就原判決有適用法令錯誤之違法部分：
⒈按民法第408條第1項所定之贈與撤銷之態樣，係屬「任意
撤銷」，惟任意撤銷必須在贈與物之權利未移轉前，贈與人始得撤銷贈與。如已移轉一部者，贈與人尚得就未移轉之部分撤銷。縱贈與物之權利已移轉，「如果」受贈人同意贈與人行使贈與之撤銷（合意為贈與之解除），或受贈人片面返還贈與物，依民法規定，均要無不可。蓋合意贈與撤回之契約，或受贈人片面返還贈與物，係屬私法自治範疇，民法並無強制或禁止之規定。如若不然，合法有效之財政部72年3月1日函釋後段「定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回……。」之規定，何以父母存款贈與移轉未成年子女帳戶，經查明應課徵贈與稅，該存款經轉回父母帳戶，可認係父母贈與之撤回，是稅法所准許的贈與撤回？財政部72年3月1日函釋豈不與民法第408條第1項規定相牴觸？足見稅法所准許之贈與撤回，不受民法第408條第1項規定贈與物移轉後，贈與人不得行使撤回之限制規定。易言之，民法第408條第1項規定，並不「當然補充」稅法規定之不足或不明。按稅法規定之不足或不明，除透過立法外，通常由財政部依職權發布相關函釋補充解決之。原審判決援用民法第408條第1項規定駁回本件，即有適用法令錯誤之違誤，按財政部對民法第408條第1項之規定，並無不知之理。
⒉財政部72年3月1日函釋父母存款贈與移轉未成年子女帳戶
後，不問是否為該子女之利益，得將該子女之該存款轉回到父母帳戶，此種未成年子女之特有財產轉回行為，係稅法所准許的贈與撤回，亦不受民法第1088條但書規定「但非為子女之利益，不得處分之。」的限制。足見民法第408條第1項及第1088條等限制規定，並不「當然補充」稅法規定不足或不明時的補充規定。否則，財政部72年3月1日函釋意旨，「不問是否為該子女之利益」，均可將父母贈與給子女之特有財產（銀行存款）轉回到父母帳戶之處分行為，即與民法第408條、第1088條規定相牴觸。是原審援用最高行政法院62年判字第127號判例及民法第408條作為本件駁回之法律依據，顯有適用法令錯誤之違法。
⒊既然財政部72年3月1日函釋父母存款贈與移轉未成年子女
，該存款雖為未成年子女之特有財產，父母仍可在未有利益於該子女之情況下，將該特有財產存款轉回到父母帳戶，是稅法所准許的「贈與撤回」，顯見並不受民法第408條第1項之限制規定，民法規定並不「當然補充」稅法規定有不足或不明，則本件系爭款項由江鴻佑帳戶移轉到贈與人江錦洲之配偶江林夏桑帳戶，屬受贈人江鴻佑片面返還贈與物存款，豈可受民法第408條第1項規定之限制？據此而言，原判決有適用法令錯誤之違法。
㈢就原審判決有理由矛盾之違法部分：
原判決援引最高行政法院62年判字第127號判例意旨，謂系爭支票款由被繼承人江錦洲存到江鴻佑銀行帳戶，即為江鴻佑所有，江鴻佑帳戶雖轉回江錦洲之配偶江林夏桑帳戶，該存款贈與之轉回，依民法第408條第1項規定之反面解釋，並非合法有效之贈與撤回等語。惟合法有效之財政部72年3月1日函釋謂未成年子女帳戶之存款是父母贈與，而為該子女之特有財產存款（民法第1087條），經再轉回父母帳戶，父母主張是贈與之撤回，係合法有效之贈與撤回，為稅法所准許之贈與撤回，何以本件被繼承人江錦洲存款贈與移轉子江鴻佑帳戶後，江鴻佑再將系爭存款片面轉回，就變成贈與撤回不合法？原判決理由沒有矛盾嗎？原判決對此亦未敘明其理由，亦有理由不備之違法。
㈣就原審判決有理由不備之違法部分：
⒈何以「贈與之撤回」是計算「贈與總額」應先行減除的項
目？因贈與之撤回，是免予計入贈與總額中，參財政部72年3月1日函釋後段「……父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」等語可知，亦即贈與之撤回是屬於贈與總額的「前段計算項目」，因受贈人片面返還贈與物，係屬贈與撤銷的1種態樣，自屬計算贈與總額應先行減除的項目，殆無疑義。
⒉按「贈與稅額」之計算，依遺產及贈與稅法第19條之立法
理由以觀，係以「年度」為基礎，並以曆年制1月1日起至12月31日止。既然財政部72年3月1日函釋准許贈與人行使贈與之撤回，有如前述，「贈與之撤回」或「受贈人片面返還贈與物」又是計算「贈與總額」應先行減除的項目，亦有如前述。「贈與稅額」之計算既以「年度」為計算基礎，何以「前段計算項目」之「贈與之撤回」或「受贈人片面返還贈與物」就不是以「年度」為計算基礎？參財政部72年3月1日函釋前段認贈與總額之計算，係按「年度」累計存款總額，函釋後段謂「定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。」該函釋後段雖未明示「贈與撤回之行使期限」為何，但應與函釋前段所稱「贈與總額之計算按年度為基礎」前後相對應，始不失稅制上整體配套按「年度」計算為基礎之意旨，就此節而言，原審未敘明理由，亦有理由不備之違法。
⒊經查本件贈與稅事件，贈與人江錦洲96年6月8日死亡，只
有補稅而無罰鍰，本件系爭存款贈與後，其存款轉回原因，不論是「贈與撤回」或「受贈人片面返還贈與物」，「如果」以「年度」為計算基礎，並以每年12月31日為撤回截止日為適法，則「贈與撤回」或「受贈人片面返還贈與物」在贈與年度12月31日前為之，均不計入「贈與總額」，自無贈與稅的補徵，法理至明，就此節而言，原審未敘明理由，亦有理由不備之違法等語。
六、本院按：㈠本案上訴爭點之確認及說明：
⒈訴訟兩造所不爭執之客觀事實：
⑴本案6名上訴人均為江錦洲之繼承人。
⑵江錦洲與其配偶江林夏桑及林鳳棋、林羅春香夫妻共4
人共同所有臺中市○○區○○段○○○號土地全部(2對夫妻共4人，每人持分各1/4)。
⑶該筆土地於95年間出售，該4人自買受人處分別取得面
額14,073,250元支票各1張，但其4人於96年1月15日以「交叉互存」方式，而為以下之轉存款行為。
①江錦洲、江林夏桑夫妻2人，將所取得之2張支票均存
入林鳳棋、林羅春香2人之子林信祐之銀行帳戶，並提示兌現。
②林鳳棋、林羅春香夫妻2人亦將所取得之2張支票存入
江錦洲、江林夏桑2人之子江鴻佑之銀行帳戶，並提示兌現。
⑷其後江錦洲於96年6月8日死亡，上訴人6人因為其繼承人，對江錦洲生前之贈與稅債務有代繳義務。
⑸被上訴人則於96年11月30日認知到江錦洲等4人出售土
地取得價金，可能涉及贈與行為，乃發動調查程序，作成中區國稅二字第00000000000C號函，送達於江錦洲等4人（但當時江錦洲已死亡），要其等說明出售上開土地所得價金之資金流向。
⑸江鴻佑及林信祐亦分別於96年12月11日與同年月12日將
等額之款項（14,073,250元）分別匯回予江林夏桑等人（因江錦洲已死亡，故應匯回予江錦洲之款項，匯至江林夏桑之帳戶）。
⒉在上開客觀事實基礎下，被上訴人以「江錦洲於96年1月
15日有贈與江鴻佑14,073,250元之事實，符合贈與稅成立之構成要件，贈與稅債務成立，且因贈與人江錦洲已死亡，上訴人6人為代繳義務人，對其等6人作成本稅核課處分（裁罰處分不在本案之訴訟標的內）。該本稅核課處分之合法性，亦經原判決予以確認，駁回上訴人在原審提起之撤銷訴訟。為此上訴人提起本件上訴。
⒊而上訴意旨所提出之法律論點，基本上已不再爭執「江錦
洲有對江鴻佑贈與14,073,250元」之法律涵攝結論（此部分涵攝結論，上訴人在原審審理中曾為爭執，但原判決已逐項論駁其主張不可採之原因，並詳細說明理由，該等論斷「認事用法」均無違誤，故上訴人在本院上訴審程序中，已不再對此爭執），轉而主張「江錦洲對江鴻佑已為之贈與行為，已因撤回而不復存在，贈與稅成立生效之構成要件事實，也因撤回而解消，因此已成立之贈與稅債務溯及歸於消滅」。又其認「本案贈與行為得撤回，原判決認其不能撤回之見解明顯違法」之具體理由，則可說明如下：
⑴本案贈與行為得以撤回，並使已成立之贈與稅債務解消
，其法規範基礎為「財政部72年3月1日台財稅字第31299號函釋」。又該函釋得為撤回法規範之理由則為：①該函釋之全文為：「父母以未成年子女名義存款於金
融機構，經稽徵機關查明應課徵贈與稅者，如其存款係以定期存款方式存入時，其贈與總額之計算，應按年度各筆存款累計總額扣除定期存款屆期續存及轉存之餘額為準。又定期存款屆期有轉存其父母帳戶者，應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額。
至以活期存款方式存入時，應以查獲時之存款餘額為準。」②此一函釋意旨是財政部對遺產及贈與稅法規範漏洞所
為之補充，與民事法之規定無涉。此可由上開行政函釋與民法之相關規定對照觀察，即可明瞭，茲說明如下：
A.按上開行政函釋與民法第408條第1項所定「贈與人單方撤銷贈與行為」之法規範，其在規範體系上之關係，類似於「請求權競合」理論，為各自獨立之形成權，其中任何一種形式權之行使，均足以獨立使該贈與行為即溯及歸於消滅。而原判決認「因有民法第408條第1項之規定，該上開函釋所定『撤回形成權』之行使，即受到限制」云云，是違反規範體系架構之錯誤解釋。
B.又民事法上容許贈與契約二造當事人（即贈與人及受贈人）以合意解除贈與契約，與上開行政函釋則從稅法之角度，容許父母撤回對子女之贈與，由此顯示稅法與民法間之相容性。
C.再者贈與予未成年子女之財產，依民法第1087條規定為未成年子女之特有財產，同法第1088條第2項規定，非為未成年子女利益不得處分，但上開行政函釋卻許可父母撤回贈與，亦可見民法與稅法對贈與行為撤銷許可，可以各自基於立法本旨自為規範，彼此不相干擾。
⑵又上開撤回權行使，因為贈與稅之稅基量化加總是以歷
年為單位（1月1日至12月31日），所以在歷年所屬之週期內撤回，即使權利之合法行使，並無因為調查發動後即不得撤回之道理。而上開撤回權行使，即使江錦洲對江鴻佑之14,073,250元贈與額，不再計入贈與稅之稅基範圍內。
㈡但本院認上訴意旨之前開論點與稅捐法制之基本建制法理有
違，自非有據。而原判決認定「本案贈與行為不得撤回」，其判斷結論及理由形成則均合法，爰說明如下：
⒈按稅捐為法定之債，於稅捐構成要件被滿足時，稅捐即當
然發生，取決於稅捐債務人之主觀意思。因此稅捐一旦成立並生效，原則上即不可能經由稅捐債務人之主觀意志或外在行為，使已成立之稅捐回溯性地歸於消滅，如此稅捐法律關係之安定性方得以維繫，國家財政所需之稅收流入亦得平穩化。
⒉但以上「稅捐債務不得因事後新行為而回溯消滅」之原則
，並非沒有例外，而此等例外之所以被容許，其實證上之道理則在於：「稅捐是對人民之經濟活動或活動成果收成，而人民之經濟活動及其成果，又係透過民商法來加以確認、維持及鞏固者，如果經濟活動或成果對主體之歸屬，從民商法角度認為有瑕疵，以致難以「確認、維持及鞏固」，則在此限度內，依民商法相關規定處理上開瑕疵，因而導致經濟成果歸屬回復或經濟活動解消時，原來之瑕疵歸屬即不宜據為課稅之實證基礎，為了確保量能課稅精神之實踐，方例外許可稅捐債務溯及地被解消，回復到稅捐債務不成立之狀態。
⒊由以上之法理說明足以知悉，稅捐債務事後解消之許可，
必須以「稅捐債務成立所立基之經濟歸屬原因事實在私法上有瑕疵，且因一造當事人依私法上之規範，單方為撤銷或解約等手段來處理該等瑕疵」為前提。因此：
⑴符合民商法要求之經濟歸屬成果，即使當事人事後透過
合意，解消該等經濟歸屬，此等解消雖基於私法自治原則，在私法上導致經濟歸屬之回復，但對已成立之稅捐不生任何影響。
⑵另外當稅捐債務已發生，但稅捐債務人卻未依法自動報
繳，違反協力義務，事後才被稅捐機關查覺，卻於漏報事實被發覺後，才試圖透過雙方合意，來解消原來之經濟歸屬，更是事後之彌縫行為，亦不可能導致稅捐債務解消之結果。
⒋是以基於以上稅捐法制基本建制法理之說明，在本案中因
為江錦洲對江鴻佑之贈與行為，外觀上並未呈現私法上之瑕疵，則無論是受贈人江鴻佑「單方」對該贈與行為之撤回，或由其與死亡之江錦洲「雙方」，以合意方式撤回該贈與行為，姑且不論其在私法所可能面臨之合法性爭議（例如受贈人可否單方解消贈與契約，又其如何與已死亡之贈與人「合意」，來解除贈與契約），單由稅捐法之角度言之，該等行為也無法使已成立之贈與稅債務解消，回復到贈與稅債務不存在之狀態。
⒌至於上訴人引為本案「撤回贈與」法規範基礎之財政部72
年3月1日台財稅字第31299號函釋，性質上根本不是如上訴意旨所言；「為『許可撤回贈與行為，導致贈與稅債務事後解消』之稅法上獨立補充法規範」，而僅是對贈與事實認定所為之行政指導，並與本案之實證特徵不同，而不得適用在本案中，爰說明其理由如下。
⑴實則在贈與稅案件之事實認定中，財產在主體之轉換即
易查知及辨識，但此等客觀上之財產轉換，主觀上是否出於無償贈與之意思，常常面臨困難。而上開行政函釋主要是考量到：父母以未成年子女名義為定期存款者，到底是要把該等存款贈與予子女，還是借用子女名義開戶，但存款仍由父母自行動用，實證上往往難以判定，為了避免事實認定爭議，乃指導下級機關，在「定期存款屆期又轉存父母帳戶」之情形，可以認為父母對轉存款項，並無贈與未成年子女之意思，而可不列入贈與金額之範圍內。但因作成函釋之行政機關法律專業素養不足，沒有清楚意識到事實與法律間有微妙且重要之區別存在，而且對稅捐法制上前述「稅捐構成要件合致與回復」議題（即稅捐債務事後解消之許可），而以「應視為父母對子女贈與之撤回，免予計入贈與總額」等不精確之文字來表達，上開事實認定行政指導之方法。
⑵而且該函釋事實認定指導所立基之背景事實為「父母以
未成年子女名義為定期存款」，由於未成年子女多在就學中，又屬限制行為能力人，無法自行提領或處分存款，因此上開存款是否存在贈與事實，在實證上即難以輕易分辨，而有解釋必要。但本案則不然，江鴻佑為成年人，有能力支配上開存款，其間並不存在「需求作成該行政函釋為指導」之背景事實存在，因此其對本案自無適用餘地。
⑶更何況江鴻佑是在被上訴人發動調查後，才為前開存款
回轉行為，可合理推論其回轉目的有規避國家稅捐高權之意圖，更不可能使已成立之稅捐債務因此逃避行為而被解消（如果此等規避稅捐之事後稅捐債務解消行為被容許，並發生解消稅捐債務之結果，平等有效徵稅之控管機關將完全被破壞）。
⒍又依上所述，本案之贈與行為依法無從撤回，則撤回權行
使之期間限制等爭點（例如「為何江錦洲死亡後，還可合意撤回贈與」、「此時撤回贈與，該贈與款項應退給何人，為何是江林夏桑」、「撤回贈與意思表示之時間限制是否以歷年制為準」等等），亦無再予探究之必要，爰在此附帶敘明之。
㈢總結以上所述，原判決認事用法均無違誤，上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 7 月 20 日
書記官 葛 雅 慎