最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第635號上 訴 人 張黃春枝
張子路被 上訴 人 財政部高雄市國稅局代 表 人 何瑞芳上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國101年3月9日高雄高等行政法院100年度訴字第546號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人之子張逢弈（原名張南炯）於民國96年7月6日將其所有王子港灣工程股份有限公司（下稱王子公司）股票700股（下稱系爭股票），金額新臺幣（下同）7,000,000元，分別移轉予其姊張琪香410股、妹張雪香70股及弟媳陳春怡220股，涉有遺產及贈與稅法第5條第6款規定以贈與論情事，經被上訴人核定贈與總額7,000,000元，贈與淨額5,890,000元及應納稅額621,100元。張逢弈不服，申請復查，未獲變更。嗣因張逢弈於99年11月1日死亡，改向繼承人即上訴人送達復查決定書。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人之被繼承人張逢弈與張琪香等3人於96年7月1日簽訂「王子港灣工程股份有限公司股份讓渡備忘錄」（下稱股份讓渡備忘錄）股份讓渡備忘錄，並繳交證券交易稅，故彼此原意係股份買賣，依民法第153條、第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項規定，本件並非無償贈與。
倘張逢弈欲為無償贈與，依常情應係平均分配，且會分年申報贈與，以免繳贈與稅。又依上開股份讓渡備忘錄，係約定價金分10年付清，第1期款為98年6月30日給付，然因張琪香等3人未履約付款，故張逢弈乃委託律師訴追，並於臺灣高雄地方法院（下稱高雄地院）成立99年度司雄調字第92號調解筆錄，該買賣契約已告解除，即股份已恢復原來狀況，自無再課徵贈與稅之情。另張逢弈因受此贈與稅核課之刺激，已因「腦出血」往生，上訴人亦已將該股份併入張逢弈遺產為遺產稅之申報等情，求為判決訴願決定及原處分均撤銷。
三、被上訴人則以：被繼承人張逢弈於96年7月6日將系爭股票分別移轉給予其姊、妹及弟媳即張琪香等3人，業依約定買賣價金7,000,000元繳納證券交易稅及辦妥股票變更名義登記，另於96年7月18日向高雄市政府申請改選董監事變更登記獲准，顯見系爭股票已發生移轉事實，然迄未能提出張琪香等3人已支付價款之確實證明供核，是被上訴人依遺產及贈與稅法第5條第6款以贈與論規定核課贈與稅，並無不合。又依遺產及贈與稅法第5條第6款規定擬制為贈與者，不問當事人間是否有贈與意思表示之一致，均須依法課徵贈與稅，上訴人援引民法第153條、第406條及遺產及贈與稅法第4條第2項，主張本件非贈與，容有誤解。另張逢弈雖取具法院調解筆錄，惟爭議內容為當事人自認，並未經法院調查認定，依財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函「稽徵機關應本諸職權調查認定」之意旨，尚難據以核認為事實。再系爭股票已發生移轉效力，尚不得以事後股份之返還，而溯及消滅原已成立之贈與稅課稅事實等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）被繼承人張逢弈生前於96年7月6日將系爭股票（每股面額10,000元），以買賣為原因，移轉予其姊張琪香410股、妹張雪香70股及弟媳陳春怡220股，則張逢弈與張琪香、張雪香、陳春怡等二等親間，有財產買賣之事實，洵堪認定。而就二親等以內親屬間財產之買賣，若納稅義務人提出之證據無法明確得知雙方確有支付價款之事實時，依遺產及贈與稅法第5條第6款規定即應視為贈與。（二）被上訴人就系爭股票買賣，前於99年3月19日函請張逢弈辦理贈與稅申報或提示足資證明非屬贈與之文件憑辦，未獲張逢弈回應，迨至被上訴人於同年6月28日再次通知時，張逢弈始於99年7月9日提出陳情書並檢附股份讓渡備忘錄及高雄地院99年6月2日99年度司雄調字第92號調解筆錄，則此事後提出之文件，是否與事實相符，已非無疑。況據張逢弈99年7月9日提出之陳情書、證人張琪香、張雪香於原審審理時之證詞，張逢弈既係在需用金錢之情形下，擬將其持有之家族公司股票出售外人求現，焉有反出售給無法即時付款之張琪香等3人，並允渠等依財務狀況分10年付款，甚且容忍張琪香等3人分文未付，至被上訴人發函調查後，始向高雄地院提出調解之聲請？加以親屬間買賣，買賣雙方若欲解約返還股票，理應可私下協議，足見張逢弈事後提出之股份轉讓備忘錄及調解筆錄，難脫事後彌縫之舉，難作為有利於上訴人之證據，張琪香等人受讓系爭股票，未支付價款，洵堪認定。（三）另系爭股票已發生移轉效力，且未收取價金，已該當遺產及贈與稅法第5條第6款課徵贈與稅之要件，而租稅債務已成立，縱事後雙方以承讓人未給付價金為由解除契約，亦因非屬契約自始存在之瑕疵，尚不得以事後股票之返還，溯及消滅原已成立之贈與稅課稅事實。又出售股票，無非在求立即或短期內獲得現金，本件價款竟約定無息、10年內付清、第1期款2年內給付，顯違常情；尤其系爭股票交易既經張琪香等3人開立本票予張逢弈收執，倘張琪香等3人未依約繳付第1期款，張逢弈自可依票據法相關規定，向渠等行使追索權，張逢弈捨此不為，遲至被上訴人99年3月19日發函調查後，始向高雄地院聲請調解，顯係因無法提示受讓人「已支付價款之確實證明」，而臨訟補具以規避贈與稅等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：……六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」遺產及贈與稅法第5條第6款定有明文。查遺產及贈與稅法第5條之「以贈與論」規定，乃為防杜贈與稅之逃避，藉由法律明文為視同贈與之規範，並為顧及事實，就第6款規定之親屬間財產買賣，明定如能提出已支付價款之確實證明，仍可不視同贈與。是於二親等以內親屬間已發生財產買賣情事者，除納稅義務人能提出已支付價款之確實證明外，就該財產買賣即應視為贈與，為贈與稅之核課，尚與買賣雙方是否有贈與之合意無涉。
（二）經查：
１、本件上訴人之被繼承人張逢弈於生前之96年7月6日將系爭股票，以買賣為原因移轉予其二親等以內親屬張琪香等3人，且經被上訴人再次通知始提出之股份讓渡備忘錄，所約定買賣價款於10年內付清、第1次款在2年內給付等節，核與證人張琪香、張雪香證稱張逢弈賣股係為求現之原意有違，且遲至被上訴人發函調查後始就買受人未付款之情向法院聲請調解，而其以法院調解方式解決親人紛爭暨以解除契約達成調解之結果，均與常情有違，應認該股份讓渡備忘錄及法院調解均係為規避贈與稅而臨訟補具，難因此而認上訴人已提出「支付價款之確實證明」等情，已經原審依調查證據之辯論結果，詳述得心證之理由，並就上訴人之主張何以不足採取，予以指駁甚明在案。而「凡買賣有價證券，除各級政府發行之債券外，悉依本條例之規定，徵收證券交易稅。前項所稱有價證券，係指各級政府發行之債券，公司發行之股票、公司債及經政府核准得公開募銷之其他有價證券。」為證券交易稅條例第1條所明定。本件被繼承人張逢弈既係以買賣為原因將系爭股票移轉為張琪香等3人所有，依上述證券交易稅條例規定，其自須繳納證券交易稅。且被上訴人據以核課本件贈與稅之遺產及贈與稅法第5條第6款規定，亦不否定當事人間形式上係存在買賣之外觀，僅係於納稅義務人未能提出已支付價款之確實證明時，將該形式上之買賣視同贈與。是本件自無從因系爭股票之買賣有繳納證券交易稅，而得認被上訴人之核定係屬違法。至系爭股票因買賣而繳納之證券交易稅，是否因本件贈與稅之核課而應退還，則屬另一問題，尚與本件是否成立視同贈與之認定無涉。故上訴意旨再以張逢弈如欲將系爭股票無償贈與張琪香等3人，常情當係平均分配贈與，且張逢弈亦非不懂分年贈與之方法，並簽訂股份讓渡備忘錄時亦繳交證券交易稅，足見彼此原意是股票買賣，且如認係贈與，該證券交易稅亦應退還云云為爭執，無非係就原審之事實認定事項再執陳詞為指摘，暨執無涉之證券交易稅退還問題為爭議，並無可採。
２、又「贈與稅按贈與人每年贈與總額，減除第21條規定之扣除額及第22條規定之金額後之課稅贈與淨額，依左列規定稅率課徵之：……」「贈與稅納稅義務人，每年得自贈與總額中減除免稅額一百萬元。」「本法規定之左列各項金額，每遇消費者物價指數較上次調整之指數累計上漲達百分之十以上時，自次年起按上漲程度調整之。調整金額以萬元為單位，未達萬元者按千元數四捨五入：一、免稅額。……」分別為本件行為時遺產及贈與稅法第19條、第22條及第12條之1所明定。關於本件贈與稅之核課，被上訴人係考量王子公司屬未上市或上櫃之公司，而依該公司之資產淨值估定贈與日之股票價值應為每股10,072元，與申報之買賣價格每股10,000元相當，遂據以核定贈與總額7,000,000元（10,000元×700股）一節，已經原判決依法認定在案。而其贈與稅之核算，則係扣除1,110,000元之免稅額後，核定贈與淨額為5,890,000元，並按百分之二一之稅率核定應納稅額為621,100元等情，復有附原處分卷之贈與稅應稅案件核定通知書可憑，並無上訴意旨所稱之未扣減免稅額情事。另原判決業於「事實概要」欄位敘明被上訴人核定之贈與淨額為5,890,000元，且上訴人於原審辯論意旨狀亦無如其上訴狀所稱為被上訴人未扣減免稅額之爭執，是上訴意旨以原判決對於贈與稅免稅額問題未有任何論斷，指摘原判決有理由不備之違法云云，自無可採。再上訴人固主張，其被繼承人因張琪香等3人未依股份讓渡備忘錄之約定給付價款，乃向法院聲請調解，並成立調解，雙方解除系爭股票買賣契約等語。惟此為解除契約而成立之調解筆錄，核屬為規避贈與稅之臨訟補具等情，業經原判決認定在案，已如上述；而本件事實係合致遺產及贈與稅法第5條第6款規定之「視同贈與」要件，亦經認定如上，是遺產及贈與稅法所規定贈與人應繳納贈與稅之課稅事實業於本件形式上之買賣契約成立時即已發生並存在，故爾後雙方再以事後發生之原因成立解除契約之調解，僅發生其雙方是否有不當得利應返還之情事，要不影響本件贈與稅之課徵。且自量能課稅與稅捐負擔公平之觀點，亦應認此濫用法律形式而與誠信有違之行為，不應影響原已成立之稅捐債務。至財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函並未經原判決援為論據，且該函釋係針對有法定撤銷權之情形而為釋示，核與本件屬契約解除之情形有間，雖被上訴人予以援引未臻妥適，然上訴意旨執以爭議，暨為買賣契約既已解除即不應核課贈與稅之指摘，亦均無足取。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採。原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。
上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 7 月 19 日
書記官 張 雅 琴