最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第743號再 審原 告 洪萬成
洪春榮洪許治陳天來黃呈順許國彬（以上6人共同送達代收人 張國清 律師）再 審被 告 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國101年4月5日本院101年度判字第309號判決，提起再審之訴，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告洪萬成、洪春榮、洪許治之配偶洪春華、陳天來、黃呈順、許國彬（本件關於再審原告洪許治部分，所得人為洪春華，納稅義務人為洪許治，以下均同此事實，不再贅述，下稱再審原告洪萬成等6人）與陳正雄等共9人於民國（下同）68年間共同出資，以陳正雄名義購買坐落臺北市○○區○○段○○段414地號土地所有權全部（下稱系爭農地），系爭農地於82年間經臺北市政府徵收，於86年間獲配抵價地坐○○○區○○段○○○○○號持分20964/100000（下稱系爭抵價地，非農地），仍登記在陳正雄名下。至95年間陳正雄出售系爭抵價地，關於售地價款經全體共同投資人（部分為繼承人）聲請臺北市北投區調解委員會調解，達成依原出資比例分配之協議，陳正雄於95至97年分次分配價款予共同出資人，再審被告臺北市國稅局因而核定再審原告洪萬成等6人95至97年度漏報其他所得，歸課各該年度綜合所得稅，分別予以補徵稅額並裁處罰鍰（詳如附表所示）。再審原告洪萬成等6人不服，分別申請復查，經再審被告臺北市國稅局復查決定駁回。再審原告洪萬成等6人仍不服，提起訴願，均遭訴願決定駁回，遂提起行政訴訟。經臺北高等行政法院100年度訴字第651號判決（下稱原審判決）訴願決定及原處分（含復查決定）關於罰鍰部分均撤銷，並駁回再審原告其餘之訴。兩造各自就其敗訴部分，提起上訴，經本院101年度判字第309號判決（下稱原確定判決）廢棄原審判決關於罰鍰部分，並駁回再審原告廢棄部分之第一審之訴及其上訴。
再審原告不服，以原確定判決有行政訴訟法第273條第1項第1款規定之適用法規顯有錯誤事由，提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張：㈠本稅部分：
⒈原判決有不適用稅捐稽徵法第12-1條第1項及第2項規定之違法：
⑴系爭土地為再審原告與陳正雄等9人共同出資所購置，
屬於合夥財產，陳正雄經全體合夥人同意處分系爭土地，即屬全體合夥人對公同共有土地之處分，再審原告等人依合夥關係分配出售價款，即為再審原告等共同出售土地(即土地交易)之所得。均應依所得稅法第4條第1項第16款規定，免納所得稅。始符實質課稅之原則。⑵再審原告與登記名義人之陳正雄實質上均為土地所有人
，於實質上均有相同之使用收益權利，就稅法上而言，即應評價為相同之負稅能力。惟在再審被告之認定下卻造成極大之賦稅差異：陳正雄是登記名義人，該土地價款之收入屬「財產交易所得」依法免納所得稅；再審原告非登記名義人，該土地價款之收入屬「其他所得」，依法併入所得總額課稅。
⑶原處分雖認再審原告有系爭之其他所得，但其減除土地
公告現值計算所得額時，實與核定再審原告有土地交易所得無異。惟於適用土地交易所得免稅規定時，卻以再審原告非登記名義之所有權人而否准適用，其適用原則不一，顯有矛盾。
⒉原判決就系爭土地交易既已全部完納增值稅，又判決應認係「其他所得」課稅，有違「重複課稅」之規定：
⑴學理上謂所得稅法之所得稅係規範「一般所得稅」，而
土地增值稅則是「特別所得稅」，其特別之處在於所得來源中，關於財產交易之財產種類「土地」者，特別獨立規定以土地增值稅作為核課稅目，並藉由所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定，以避免所得稅之重複課徵情形。
⑵本件土地交易後，既已全部依法繳納土地增值稅，則關
於系爭土地出賣與登記名義所有人之經濟上之負稅能力已被評價，國家財政收入已被滿足。再審被告此時另以「其他所得」作為該土地價款之課稅標的，顯然違反所得稅法第4條第1項第16款之免稅規定與租稅法定主義相違。
⑶系爭土地交易所生之收益既屬土地增值稅之課稅標的，
且經再審原告及陳正雄等人分攤繳納完畢。此時，再就再審原告受領價款認列其他所得核課所得稅，顯然係對同一出售土地之事實、同一所得來源、同一稅捐客體(土地財產交易之收益)，重複課徵「土地增值稅」及「所得稅」，則原處分自有重複課稅之違法，應予撤銷。
⒊原判決有違憲法租稅法定主義及憲法保障人民財產權之原則：
⑴參考憲法第19條及司法院釋字第597號、第607號解釋闡
明的租稅法定主義，以及憲法第15條規定，政府欲課以人民稅捐義務時，理應明確修改相關課稅法規，而非以行政命令擴大解釋為之，本件租稅主體、租稅客體、稅基等所得稅法均未明文規定，有違憲法保障人民財產權原則。
⑵所得稅法第4條第1項第16款之規定未限於土地登記簿上
之所有權人出售土地始有適用。惟再審被告卻限縮認為非土地登記簿上之所有人無免稅之適用，增加稅法所無之條件，且不符合稅法之法旨，應予不採。
⑶所得稅法第4條第1項第16款之規定，既係針對出售土地
之財產交易所得，免納所得稅，其規範意旨在於交易之財產「客體」(即「土地」)，而不在於系爭財產之所有權人「主體」歸屬。亦即，只要該收入來源或原因係因土地之交易而生，自屬土地之財產交易所得，有本款免稅之適用。基於量能課稅之實質課稅原則，本款之適用仍在於該所有人是否實質享有該不動產之財產利益，其形式上之土地登記簿登記，並非稅法認定賦稅能力之唯一依據。
⑷再者，依再審被告主張既以土地登記簿上之所有權人作
為適用所得稅法第4條第1項第16款規定免稅之對象，自應以此形式上所有權人作為課徵土地交易所得稅之主體，二者不得割裂。原處分及原判決卻一從形式認定，一從實質認定分作不同之適用，有違法理。
㈡罰鍰部分：
⒈按財政部100年5月27日台財稅字第10000198500號令發布
修正「稅務違章案件減免處罰標準」部分條文第3條第2項：「綜合所得稅義務人依所得稅法第110條規定，應處罰鍰案件，有下列情形之一者，免予處罰，……三、納稅義務人於中華民國89年1月28日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲得之所得。」⒉上開條款前段規定，必須為農地，而以有自耕能力之他人
登記。依後段規定，納稅義務人(即出資人)未向登記所有人行使所有物返還請求權，即買進之土地仍登記在他人名下，且仍以他人名義賣出，始有出資人自他人分配所得之課稅問題，原確定判決顯誤解上開條文意旨。
⒊依上開條款修正理由可知，適用該條款之情形，購進土地
時必須為農地並無爭議。但賣出時不須為農地，因依上揭修正理由，說明後段意旨，重在考量未能自耕卻實際購買農地之出資者，於89年1月28日以後未向土地登記所有人行使所有物返還登記請求權，而將土地移轉於第三人所獲取之所得，係出資者與登記名義人之債權關係而獲取之所得，不得適用所得稅法第4條土地交易免納所得稅之規定，而因土地法之限制，其所得漏未申報，宜允補稅免罰。本件係在民國95年（即89年1月28日以後）出售土地並分配所得，完全符合上開意旨。
⒋又系爭土地係因政府依法徵收發給抵費地，以致買進之農
地變為非農地。且該土地在89年1月28日以後仍以登記名義人賣出，而自登記名義人分配有獲取所得。故確定判決係增加上揭部令規定所無之限制，實有違法。
⒌再者，系爭土地於86年間變更為建地，屬政府依法行使公
權力之強制行為所造成，非再審原告之行為安排所致，亦非再審被告所能拒絕。且依相關法令該抵價地仍須登記於原登記名義人陳正雄名下；即將系爭農地變成抵價地，致嗣後須以出名人(陳正雄)之名義出售而分配所得，均係政府依法令之強制行為。依誠信原則，雖得以補稅，但不應裁處漏稅罰。原確定判決未正確認定事實並曲解法令意旨，違背論理法則及經驗法則，並有違行政程序法第8條規定之誠信原則，以及鈞院92年度判字第30號判決、92年度判字第1089號判決及94年度判字第880號判決，而有「適用法規顯有錯誤」之違背法令具體事由，構成行政訴訟法第273條第1項第1款規定之再審事由等語，求為廢棄原確定判決、並撤銷訴願決定及復查決定（含原處分）。
㈢再審原告並聲請本院函詢財政部，本件有無財政部100年5月27日台財稅字第10000198500號令之適用。
三、再審被告則以：㈠按當事人對於大院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法
第273條第1項所列各款情形之一者，始得為之。惟核其再審理由，再審原告於上訴程序時已為相同之主張，是再審原告提起再審，依上揭規定及說明，其再審難謂合法，應予駁回。
㈡再審原告95至97年度綜合所得稅事件，系爭其他所得之認定
，業經原審判決及大院101年度判字第309號判決駁回再審原告之訴，其判決中已就合夥、其他所得、計算方式，依法律規定及相關證據審酌，於法洵無不合，再審原告取得系爭其他所得為應稅所得，與陳正雄基於所有權人身分出售系爭抵價地取得售地所得為免稅所得，兩者性質不一，課徵基礎不同，而為不同之核定，尚與實質課稅原則無違。另系爭抵價地時95年間出售時，所繳納土地增值稅之納稅義務人為陳正雄，再審原告並非上開土地之所有權人，再審被告係就其取得之其他所得予以歸課綜合所得稅，並無涉及重複課稅情形。
㈢依行政罰法第7條第1項、所得稅法第71條規定，本件再審原
告漏報其他所得已如前述，從納稅義務人應自行及誠實申報義務之角度觀察，難謂其主觀上無違反所得稅法第110條第1項規定之過失責任，原審判決據以認定，即無推定過失責任之違背法令情事。又財政部100年5月27日台財稅字第10000198500號令發布修正「稅務違章案件減免處罰標準」部分條文第3條第2項規定，應考量土地法89年1月26日修正刪除該法第30條「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限」之限制規定前，土地實質所有人受限於法令規定，借用自耕能力者之名義登記為所有權人，將其嗣後以被借名者之名義出售土地（即農地）之所得，從寬為免罰之規定，並不及於其他情形，是與本件免罰之要件不符，無法適用，自難謂原判決有行政訴訟法第273條第1項第1款適用法規顯有錯誤之再審理由。
㈣本件系爭所得及罰鍰業經再審被告逐一審酌，並敘明否准認
列之理由，且亦為原審判決所確定之事實，再審原告執為再審理由，於法自屬有違。準上之言，再審原告為本件之爭執，顯無存在任何法定事由，再審難謂合法等語，資為抗辯，求為駁回再審原告之訴。
四、本院按：㈠本案再審原告以本院101年度判字第309號確定判決為再審對
象，主張行政訴訟法第273條第1項第1款之「適用法規顯有錯誤」再審事由，提起本件再審之訴。惟按：
⒈按再審程序乃是要求法院廢棄既有之確定裁判，試圖推翻
一個已生「既判力」之法律狀態，如果再審成立，案件重新審理，原來訴訟活動的一切努力即歸於徒勞，並對法律安定狀態的維持形成重大衝擊，因此程序上必須慎重為之，現行實證法乃要求先進行門檻審查。無法通過門檻者，再審法院即無須進一步對本案進行全面重複之實體審理。⒉而行政訴訟法第273條第1項第1款所稱「適用法規顯有錯
誤」之規定，既然作為再審案件之審查門檻，其意義自然應與行政訴訟法第243條有關「判決違背法令」之上訴法律審理由（包括「不適用法規」或「適用不當」）予以區別，不然當特定法院對實證法規範意旨之詮釋如與當事人主觀之認知不符時，所有案件均可經由再審程序，輕易跨越再審門檻，由另一法院對同一案件進行全面重複之審理，此乃司法資源之浪費，不應准許。
⒊再從前開再審事由與上訴法律審理由之要件用字觀之，二
者所要求合法門檻亦顯有不同，再審部分所用之文字為「適用法規『顯有』錯誤」，而上訴法律審理由之文字僅是「不適用法規定」或「適用不當」，而不強調其外觀上一望即知之顯著性。亦表現出對再審程序開啟之慎重態度。在此規範背景下，所謂「適用法規顯有錯誤」在解釋上乃是以「原確定判決表示之法律論點同時兼備以下3種特徵（3項類型特徵缺一不可）」方屬之。即：
⑴與法院主流見解有巨大差異（例如與判例或司法院解釋有明顯之違反者）。
⑵法理之論述邏輯有嚴重且明確之瑕疵。
⑶並因此而與法規範所建立之價值或信念直接衝突。
⒋現行有關「適用法規『顯』有錯誤」之瑕疵嚴重性判斷，
本院採取之具體審查標準為「所適用之法規，顯然不合於現行法律規定、或與司法院現尚有效之大法官會議解釋、或現存有效之判例顯然違反者而言」，且其此等錯誤之法律適用結果將立即導致判決勝負結論的改變，此乃規範體系上應有之解釋結論。
㈡在上開法理基礎下，有關再審原告在本案中所主張「法規適用明顯錯誤」之再審事由，均非有據，爰說明如下：
⒈有關本稅處分部分：
⑴再審原告對此提出之論點為，原確定判決採取之法律見解違反以下之實證法規範。
①稅捐稽徵法第12條之1第1項及第2項所定之「實質課稅原則」，而該條項之規定內容分別為：
A.第1項：涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。
B.第2項：稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。
②違反所得稅法第4條第1項第16款之規定（即「個人及
營利事業出售土地……其交易之所得，免納所得稅」），因為該條款規定背後之規範意旨實為「土地交易所得分離課稅，只課徵土地增值稅，而不課徵一般所得稅」，但本案確定判決採取之法律見解，卻認為「對實質土地交易所得在課徵土地增值稅後，還可以再課徵一般個人綜合所得稅」，明顯違反規範本旨，並造成「單一稅捐客體被重複課稅」之違法結果。③違反憲法第19條、第15條及司法院釋字第597號解釋
及第607號解釋之規範意旨。該等法規範之規範內容則如下述。而前開確定判決在適用所得稅法第4條第1項第16款之規定時，於法無明文之情況下，將其適用之稅捐主體限制在「土地登記簿登記之土地所有權名義人」，但又將同一稅捐客體（土地交易所得）歸屬在非登記名義人處，前後相互衝突，自屬違法。
A.憲法第19條：人民有依法律納稅之義務。
B.憲法第15條：人民之生存權、工作權及財產權，應予保障。
C.司法院釋字第597號解釋意旨：憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務。所謂依法律納稅，係指租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，均應依法律明定之。各該法律之內容且應符合量能課稅及公平原則。……
D.司法院釋字第607號解釋意旨：憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件，以法律明定之。各該法律規定之內容且應符合租稅公平原則。……⑵再審原告前開論點，固然在法理上有其論述基礎，不過
此屬法律解釋「仁智之見」之領域，事實上本院對此議題，已有權威見解之宣示，而與再審原告之論點不同，爰將本院實務見解分述如下：
①依本院向來採行之法律見解，如果土地實質上為數人
所共有，但登記在其中一人名下，或者土地實質所有權人與土地登記名義人不一致，其後該土地出售，並由土地登記名義人移轉物權予買受人者，不論該土地買賣之債權契約所定出賣人為何人，一律認定該土地出售所生之土地增值稅，其納稅義務人為土地登記名義人。不僅如此，如該土地登記名義人依其內部法律關係，而將土地交易獲利分配予其他第三人時，又認該獲利私法上移轉予第三人而稅法上歸屬為該第三人時，其獲利在稅上之類別屬性已改變，不再是「土地交易所得」，而轉換為「其他所得」，而應另外課徵所得稅。
②此項法律見解，又於101年4月24日經本院101年度4月
份第2次庭長法官聯席會議作成決議，予以重申，茲將該決議內容引述如下：
法律問題：
甲向乙購得土地後，未辦理土地所有權移轉登記，即與丙訂立土地買賣契約，將土地出售予丙，並由乙名義直接移轉登記為丙所有。嗣經查獲，甲遭依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處以罰鍰。則甲因出售該地予丙所獲增益，是否屬所得稅法第4條第1項第16款規定免納所得稅之所得？決議：
所得稅法第4條第1項第16款規定出售土地之交易所得，免納所得稅，係因土地所有權人出售土地，已受土地增值稅之核課，為免重複課稅，故不再就交易所得課徵所得稅。購買土地未辦竣所有權移轉登記，依民法第758條第1項規定，並未取得土地所有權，非土地所有權人，其再行出售該土地，使原出賣人直接移轉登記為新買受人所有，因其未受土地增值稅之核課，縱被依土地稅法第54條第2項及平均地權條例第81條規定處罰，仍非屬土地所有權人出售土地，因此所獲增益，非屬所得稅法第4條第1項第16款所稱之「出售土地」之交易所得，自不得免納所得稅。
⑶是依本院上開決議內容，難認本案前開確定判決就本稅
部分爭點之法律判斷，有「適用法規顯有錯誤」之再審事由存在。
⒉有關裁罰部分：
⑴再審原告對此提出之論點為：
①原確定判決認財政部100年5月27日台財稅字第100001
98500號令發布修正之減免處罰標準第3條第2項第3款所定免罰規定，以「納稅義務人於中華民國89年1月28日以前購買之農地，因土地法第30條之限制，而以能自耕之他人名義登記，於89年1月28日以後，未向該農地登記所有人行使所有物返還登記請求權，將土地移轉於第三人，獲取所得而未自動報繳所得稅，造成漏稅（個人綜合所得稅）違章」為其構成要件。但本案再審原告6人漏稅違章之事實基礎則是「農地於68年間買入，但已於86年間被徵收後而領取抵價地，所得源自於出售抵價地而生，而非出售系爭農地」，與前揭免罰規定之要件不符，因此無該免罰規定之適用。
②但上開抵價地是因農地被徵收由政府發給者，是因為
政府徵收強制行為所造成之結果，並非出自再審原告等人之自由意志決擇，也非再審原告所能拒絕者。且該抵價地之登記名義人更與原來農地之登記名義人相同，仍應有上開免罰規定之適用。
⑵經查：
①確定判決與再審原告對上開免罰法規範在解釋上之差
異，主要在於「買入及賣出之土地是否必須為同一筆土地」，原確定判決是認為「買入土地及賣出土地必須是同一筆土地」，但再審原告則認為「即使買入與賣出土地非屬同一筆土地，但只要賣出土地是從買入土地所『轉換』而來者，而且此等『轉換』原因出於政府之強制作為，而非出於土地實質所有權人之自由決擇者，在規範評價上，即應認二者相同，同有上開免罰規定之適用」。
②再審原告前開論點，是將財政部100年5月27日台財稅
字第10000198500號令發布修正之減免處罰標準第3條第2項第3款免罰規定之規範意旨，解為「89年1月26日以前，購買農地者受限於法令之限制，對買入之農地不得不採取『借名登記』之手段，將之登記在有自耕能力者名下，此等事前法令限制是事後免罰之合理性基礎。而此等合理性因素在農地依政府強制作為，『轉換』為抵價地時，仍然存在，固應直接適用或至少間接類推適用該免罰規定。」但本院前開確定判決之法律見解，則是強調免罰之例外性，必須嚴格解釋，不得任意擴張其適用範圍。二種法律論點各有所本，應如何採擇本屬「仁智之見」，故此等法律見解差異，尚未到達「適用法規顯有錯誤」之程度，再審原告憑此歧異法律見解，指摘原確定判決有重大違法之再審事由存在，亦非有據。
㈢總結以上所述，本件再審原告提起之再審之訴，尚無法通過
「適用法規顯有錯誤」再審門檻之實質審查，是其本件再審之訴顯無再審理由，勿庸進入全面重複審理程序，即應先予駁回。
五、據上論結，本件再審之訴顯無再審理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段、第104條、民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
最高行政法院第四庭
審判長法官 黃 合 文
法官 鄭 忠 仁法官 劉 介 中法官 陳 鴻 斌法官 帥 嘉 寶以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 17 日
書記官 汪 淑 菁