最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第744號上 訴 人 財團法人康寧醫護暨管理專科學校代 表 人 鈕廷莊訴訟代理人 黃旭田 律師被 上訴 人 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國101年3月29日臺北高等行政法院100年度訴字第1415號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人為依法設立之私立學校，於民國99年1月28日自訴外人社團法人中國大眾康寧互助會（下稱康寧互助會）受贈坐落臺北市○○區○○段○○段3、6、7、9-2、20地號等5筆土地（下稱系爭土地），並於99年2月1日向被上訴人所屬內湖分處申報土地移轉現值及申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，經該分處以上訴人受贈系爭土地時，系爭土地依法不允許供教育設施使用，與土地稅法第28條之1規定不符，遂按一般用地稅率課徵土地增值稅計新臺幣（下同）36,989,919元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）系爭土地自93年間，即由原所有權人康寧互助會無償提供上訴人作學生休閒活動使用，上訴人均於維持系爭土地原有地形、地貌之前提下，以登山、健行、淨山活動等不須整坡或開發之形式，供學生及教職員休閒活動之用，如93至98學年度有平日體育課程教學活動、97至99學年度曾舉行新生訓練反菸登山健行活動等。是上訴人在99年1月因受贈而移轉取得系爭土地時，系爭土地確可供上訴人使用，與土地稅法第28條之1規定相符，且財政部99年5月28日台財稅字第09900158800號函（下稱財政部99年5月28日函）亦肯認：「……本案依案附教育部……會議結論（四）所載『……並分階段性使用（於土地尚未完成變更前，應維持原地形、地貌作為學生休閒活動使用；土地變更完成後，始可規劃為運動場使用。）據此，系爭土地……如符合上開教育部認定，且符合上開土地稅法第28條之1但書規定，應可免徵土地增值稅……」。（二）上訴人並未在系爭土地上增建「教育設施」，當無擬具水土保持計畫書送審之必要，且土地稅法第28條之1免徵土地增值稅規定係以受贈時上訴人實際上得「使用」系爭土地為要件，並不以該土地可供「開發」或設置「教育設施」為要件。況依行為時「專科以上學校及其分校分部專科部高職部設立變更停辦辦法」（下稱學校設立變更停辦辦法）第10條第1款第1目關於「學校校地『可開發使用』面積『至少』應有4公頃」規定之反面解釋，顯認學校校地「當然包含」不可開發使用之土地，故不能因系爭土地非屬「可開發使用」校地，即排除土地稅法第28條之1之適用。是被上訴人以上訴人受贈系爭土地時，無法開發系爭土地，而認與土地稅法第28條之1要件不符，已增加法律所無限制，違反租稅法律主義、對法律之涵攝明顯錯誤等語，求為判決：訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。被上訴人應作成系爭土地免徵土地增值稅之行政處分。
三、被上訴人則以：系爭土地經被上訴人所屬內湖分處查得土地使用分區為保護區，並詢經臺北市政府都市發展局99年1月15日北市都規字第09930270000號函（下稱都發局99年1月15日函）復，系爭土地係保護區不允許教育設施使用，及臺北市政府產業發展局99年1月15日北市產業坡字第09930473700號函（下稱產發局99年1月15日函）復，系爭土地位於山坡地範圍，其開發行為應擬具水土保持計畫送審，另系爭土地中之3、6、9-2地號等3筆土地為保護區（地目：林）土地，應以林業使用為原則等語，且被上訴人所屬內湖分處派員於99年2月3日至系爭土地現場勘查結果，現場皆為雜木且未作其他用途。並系爭土地經被上訴人多次函請教育部認定於99年1月28日贈與上訴人時，是否可供上訴人學校使用，亦經教育部100年3月18日臺技（二）字第1000034405號函（下稱教育部100年3月18日函）復略以：系爭土地因受「臺北市土地使用分區管制規則」限定為不允許教育設施開發使用，且經現場勘查發現屬不穩定之地質，不宜進行過度開發……至其是否適用土地稅法第28條（按，應係第28條之1），請被上訴人本權責核處等語在案。即系爭土地已經教育部認定屬不可開發之校地，且受限於土地使用分區管制規則及水土保持法等相關法令，無法供上訴人學校使用。則系爭土地於99年1月28日贈與上訴人時，即難謂屬在法令規定內可用以辦學之土地。且系爭土地復經主管教育行政機關之教育部審認屬不可開發之校地，故其自不合土地稅法第28條之1規定之免徵土地增值稅要件等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）上訴人為依法設立之私立學校，於99年1月28日自訴外人康寧互助會受贈系爭土地，經被上訴人所屬內湖分處查得系爭土地之使用分區為保護區，並經都發局99年1月15日函復，系爭土地屬保護區，依行為時臺北市土地使用分區管制規則第75條至第78條規定，該分區不允許第5組：教育設施使用。及產發局99年1月15日函復，系爭土地位於公告之山坡地範圍，其開發行為應依水土保持法規定擬具水土保持計畫送審，另系爭土地中之3、6、9-2地號等3筆土地為保護區（地目：林）土地，依森林法規定，林地應以林業使用為原則。又教育部亦因被上訴人函詢，以教育部100年3月18日函認系爭土地屬不可開發之校地，且受限於土地使用分區管制規則及水土保持法等相關法令，不允許教育設施開發使用，該基地屬不穩定之地質，不宜做任何過度使用，以避免現已穩定之狀態產生變化。另原審法院曾函詢教育部關於上訴人受贈系爭土地，是否符合「可供上訴人學校使用」？亦經該部以100年11月8日臺技㈡字第1000181957號函（下稱教育部100年11月8日函）認屬不可開發之校地，且不符合學校設立變更停辦辦法第10條關於可開發使用校地之規定。且經原審法院再函詢教育部上訴人受贈系爭土地，是否「按捐贈目的使用」？亦經該部101年1月16日臺技㈡字第1010002680號函復略以：
教育部已以100年3月18日及100年11月8日等2函示，本案土地雖已過戶上訴人，然因受限土地使用分區為保護區之相關開發規定，本案受贈土地應屬不可開發使用之校地，上訴人未依相關規定辦理變更土地使用分區，並取得合法開發使用之許可前，難以同意該等土地可列為行為時學校設立變更停辦辦法第10條所訂，設校基準之土地等語。足見，系爭土地業經主管教育行政機關即教育部認定屬不可開發使用之校地，不可按捐贈目的使用。（二）另上訴人辦學宗旨在醫護專長外，兼具新世紀管理、傳播人才之培育。而學生登山、健行、淨山等休閒活動，核與上訴人辦學宗旨，尚屬有間。又由上訴人訴訟代理人於原審法院言詞辯論時之陳述，可知，系爭土地係供學生做課外活動使用，並非上訴人正式課程主要授課內容。至上訴人設置滾球場部分，依行為時臺北市土地使用分區管制規則第75條至第78條規定，該分區不允許第5組：教育設施使用，即有違規之虞。另系爭土地縱可供社會高齡者休息使用，核非供學校使用，無從據為有利於上訴人之認定。況依上訴人主張及提出之證據，難以勾稽認定屬學校體育課程。故系爭土地縱提供學生為非教育設施之其他使用，核與土地稅法第28條之1規定不符等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合左列各款規定者為限：一、受贈人為財團法人。二、法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。三、捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」「依第28條之1受贈土地之財團法人，有左列情形之一者，除追補應納之土地增值稅外，並處應納土地增值稅額2倍之罰鍰：一、未按捐贈目的使用土地者。二、違反各該事業設立宗旨者。三、土地收益未全部用於各該事業者。四、經稽徵機關查獲或經人舉發查明捐贈人有以任何方式取得所捐贈土地之利益者。」土地稅法第28條之1及第55條之1分別定有明文。
查土地稅法第28條之1乃為鼓勵私人創辦社會福利事業或捐贈土地興學而訂定；惟為避免該土地未按捐贈目的使用或違反該事業設立宗旨或土地收益未全部用於各該事業，而訂有同法第55條之1之規定。加以依專科學校法第3條、私立學校法第34條第3項等規定授權訂立之行為時學校設立變更停辦辦法第10條第1款第1目明定：「專科學校之設立基準：一、校地：（一）學校校地可開發使用面積至少應有4公頃。」足知，捐贈私立學校之土地若非屬可開發使用者，因無助於私立學校之依法設立，而難以達成設立學校之捐贈目的，自不符土地稅法第28條之1為鼓勵私人興學之立法意旨，則其即非屬土地稅法第28條之1所稱「供依法設立私立學校使用之土地」。
（二）經查：１、系爭土地依其使用分區係屬不允許教育設施使用，且經主管教育行政機關教育部認定屬不可開發之校地，難以同意其可列為行為時學校設立變更停辦辦法第10條所規範設校基準之土地等情，業經原判決依調查證據之辯論結果，並詳述得心證理由認定在案，則依上述規定及說明，系爭土地即非屬土地稅法第28條之1所稱「供依法設立私立學校使用之土地」。是雖上訴人有受贈系爭土地之事實，亦不合土地稅法第28條之1之免徵土地增值稅規定。而上述關於土地稅法第28條之1所稱「供依法設立私立學校使用之土地」之說明，乃就土地稅法第28條之1規範之文義，依其立法目的所為解釋，並未增加法律所無之限制。上訴意旨以土地稅法第28條之1規定並不以可供開發為要件，指摘原判決維持原處分有違反租稅法律主義之違法云云，並無可採。２、又土地稅法第28條之1係規定私人捐贈供「依法」設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅；並非規定捐贈與私立學校之土地免徵土地增值稅。亦即尚非土地有捐贈私立學校之事實，因此所為之土地移轉均應免徵土地增值稅。是雖行為時學校設立變更停辦辦法第10條第1款第1目：「專科學校之設立基準：一、校地：（一）學校校地可開發使用面積至少應有4公頃。」規定，係屬關於專科學校校地可開發使用面積之最低限規範，亦無從因之而為有利於上訴人之認定。至上訴人援引此規定，以不可開發不表示不可利用，系爭土地已作為「森林式健康休閒運動園區」，且列入上訴人各學年度正式體育課程，而持續使用系爭土地云云，主張系爭土地合於土地稅法第28條之1所稱「供依法設立私立學校使用土地」之要件云云，核屬其歧異意見，難以採取。是上訴意旨執其歧異意見指摘原判決違法云云，並無足採。３、再上訴人受贈系爭土地是否符合土地稅法第28條之1之免徵土地增值稅要件，本院本不受行政機關針對個案所表示意見之拘束。況財政部99年5月28日函亦已表明「至系爭土地於移轉時是否為教育部認定可供學校使用，請查明實情本於職權辦理」等語，而系爭土地業經教育部認定屬不可開發使用之土地一節，已詳如前述。故本件自無從因財政部99年5月28日函而為有利於上訴人之認定。是上訴意旨援以指摘原判決有理由矛盾及不備之違法云云，自無足取。另系爭土地既屬不可開發之校地，而不得列為設校基準之土地，是縱原審就上訴人關於系爭土地之實際使用情形有未善盡職權調查之能事，亦因與判決結論無影響，故上訴意旨雖執以指摘原判決違法云云，亦無可採。
（三）綜上所述，上訴人之主張均無可採，原判決將訴願決定及原處分均予維持，並駁回上訴人在原審之訴，核無違誤。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 17 日
書記官 張 雅 琴