最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第745號上 訴 人 陳元錡被 上訴 人 臺中市政府地方稅務局代 表 人 蔡啟明上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國101年4月17日臺中高等行政法院100年度訴字第436號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決廢棄，發回臺中高等行政法院。
理 由
一、本件上訴人所有坐落臺中市○里區○○○段154-4、154-7地號土地（下稱系爭土地），於民國80年3月4日經臺灣臺中地方法院（下稱臺中地院）民事執行處強制執行事件行拍賣程序由訴外人吳國亨拍定，並經被上訴人按一般用地稅率核課土地增值稅新臺幣（下同）計1,681,365元，且經臺中地院代為扣繳在案。嗣上訴人於100年7月21日以系爭土地之上述移轉應免徵土地增值稅為由，依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定申請將溢繳稅款加計利息退還法院重新分配，遭被上訴人否准所請。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審判決駁回，乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：（一）被上訴人所屬大屯分局為被上訴人之內部單位，並非具單獨法定地位之組織，非行政程序法第2條規定之行政機關，自無權利能力作成本件行政處分。（二）上訴人原所有之系爭土地為一般農業區農牧用地，拍賣時係作菜圃使用，符合行為時農業發展條例第3條第10款規定，於80年間經臺中地院執行拍賣，由訴外人吳國亨拍定並檢附自耕能力證明書登記完畢。依臺灣省政府84年5月24日府地三字第143147號函及內政部79年12月4日（79）臺內地字第849461號函，主管機關核發自耕能力證明書，應為現場勘查實質審核，認移轉農地之使用係未廢耕且使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。並財政部88年6月6日台財稅第000000000號函（下稱財政部88年6月6日函釋）亦認是否免徵土地增值稅悉依是否取得自耕能力證明書；同部90年8月13日台財稅字第0900455007號函（下稱財政部90年8月13日函釋）更重申修法前土地稅法第39條之2規定，不必申請當然適用免徵土地增值稅。是系爭土地拍賣移轉時自符合行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條關於「農業用地依法作農業使用」之要件，且不待人民申請，當然發生免稅效果。故被上訴人依一般稅率課徵土地增值稅，依本院100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議，為適用法規錯誤，上訴人依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定申請退稅，本無時效規定之適用。況被上訴人曾准另案關於債權人魏維呈代位請求退還債務人梁海洋所有於89年5月19日被拍賣農地之溢繳稅款。是被上訴人就相同案件為不同處理，違反平等及職權調查證據原則，所為處分顯然違法等語，求為判決訴願決定及原處分均撤銷，被上訴人應作成退還系爭土地溢繳稅額1,681,635元之行政處分，並按日加計利息一併退還法院重新分配。
三、被上訴人則以：（一）按農業用地於依法作農業使用期間，經法院拍賣，由自耕農民承購繼續耕作者，固得免徵土地增值稅。惟倘法院拍賣時，未檢送有關證明文件供查核，稽徵機關無法憑以核定免徵，當事人自應依行為時土地稅法施行細則第58條、財政部73年7月30日台財稅第56686號函及82年6月17日台財稅第000000000號函釋意旨，檢附證明文件申請辦理，非稽徵機關本於職權即得予核定免徵。上訴人於系爭土地被拍賣時既未檢送有關文件辦理免徵土地增值稅，是被上訴人依一般用地稅率核課土地增值稅，即難謂有適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關錯誤情事。（二）土地稅法第39條之2第1項規定之免徵土地增值稅請求權，與稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，二者係不同之公法請求權，故雖稅捐稽徵法第28條第2項之退還溢繳稅款，無申請退還期間之限制，惟如依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消滅，則無稅捐稽徵法第28條規定之退稅請求權。系爭土地於80年間經法院拍賣移轉，當時法院並未函送相關資料供憑依當時土地稅法第39條之2第1項規定予以免徵土地增值稅，被上訴人乃按一般用地稅率課徵土地增值稅，迨至100年7月21日上訴人始申請依稅捐稽徵法第28條第2項及第4項規定退還土地增值稅款，則其依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅之請求權已罹於時效而消滅，自不生因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤情事等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人在原審之訴。
四、原審判決駁回上訴人在原審之訴，係以：（一）被上訴人係地方稅捐稽徵機關，為求便民及事務處理之經濟性，於轄區內再劃分區域，設立各分局，各分局與被上訴人係同一主體，系爭土地之增值稅即由被上訴人大屯分局（當時名稱為大屯分處）課徵，該分局之否准處分自屬被上訴人之意思表示。（二）應買人承受耕地，須有主管機關核發自耕能力證明書，與原土地所有權人對於該土地有無依法作農業使用，並無關連，尚不得以主管機關有核發自耕能力證明書，即認將承受之土地係依法作農業使用。又行為時土地稅法施行細則第58條規定：納稅義務人依該法第39條之2第1項申請免徵土地增值稅者，應檢具相關文件辦理。至本院80年6月份庭長評事聯席會議，係就抵押權人可否代位債務人就法院拍賣土地申請免徵土地增值稅而為，尚難引為行為時土地稅法第39條之2之規定得不經申請之依據。系爭土地既無法證明於法院拍賣時係作農業使用，又縱有作農業使用情形，上訴人未依行為時土地稅法施行細則第58條規定檢附證明文件，向被上訴人申請辦理免徵土地增值稅，被上訴人依法課徵土地增值稅，即無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，與稅捐稽徵法第28條第2項規定之要件不合。（三）稅捐稽徵機關對各個案例為不同之處理，或為案情不同，縱案情相同，亦因未經財政部據以作成函釋，成為通例，尚難因而認本件否准處分有違平等原則情事等語，為其論據。
五、本院經核原判決固非無見，惟查：
（一）按「農業用地在依法作農業使用期間，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」行為時土地稅法第39條之2及農業發展條例第27條分別定有明文，另「私有農地所有權之移轉，其承受人以能自耕者為限，並不得移轉為共有。但因繼承而移轉者，得為共有。違反前項規定者，其所有權之移轉無效。」復為行為時土地法第30條所明定，而為農地所有權之買賣、法院拍賣所需自耕能力證明書之核發等目的訂定之行為時自耕能力證明書之申請及核發注意事項（下稱自耕注意事項，已於89年2月18日廢止）第3條及第8條第1款復明定：「本注意事項所稱農地係指左列之土地： (一)依區域計畫法編定之農牧用地。
(二)依都市計畫法編為農業區、保護區之田、旱地目土地。(三)實施區域計畫地區尚未編定用地別或未實施都市計畫、區域計畫地區之田、旱地目土地。(四)國家公園區內之農地。」「申請核發證明書之承受農地，應符合左列規定： (一)承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定。」準此，主管機關為自耕能力證明書之核發係須審查「承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定」。故經法院強制執行拍賣之土地，如屬行為時自耕注意事項第3條規定之農地，因承買人須提出該注意事項規定之自耕能力證明書，否則其拍賣無效。是依此程序而移轉所有權之農地，原則上似難謂於移轉當時無涉依法作農業使用，及應屬移轉與自行耕作之農民繼續耕作。而此亦係行為時土地稅法施行細則第58條（行為時農業發展條例施行細則第15條規定亦同）就耕地（為自耕注意事項所規定農地之涵蓋範圍）僅規定應提出之文件為土地登記簿謄本及主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，而與「耕地以外之其他農業用地」為不同規範之緣故。
（二）又按「（第1項）納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，不得再行申請。（第2項）納稅義務人因稅捐稽徵機關適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款者，稅捐稽徵機關應自知有錯誤原因之日起2年內查明退還，其退還之稅款不以5年內溢繳者為限。......（第4項）本條修正施行前，因第2項事由致溢繳稅款者，適用修正後之規定。……」稅捐稽徵法第28條定有明文。可知，關於非屬納稅義務人自行適用法令錯誤或計算錯誤而溢繳稅款之退還，並無申請期間之限制，並此項新修正之規定，溯及適用於修正施行前之溢繳稅款案件。另「依農業發展條例第27條之規定，合於該條所定免稅要件者，當然發生免稅效果，本無待人民之申請。同條例施行細則第15條規定並非關於發生免稅效果之規定。抵押權人(債權人)代位債務人(原土地所有人)申請，僅在促使稅捐稽徵機關注意，不得對土地課徵土地增值稅而已，並非代位債務人行使要求稅之權利，不生可否行使代位權之問題。」「債務人所有土地……經民事強制執行拍定，如符合72年8月1日修正公布農業發展條例第27條（78年10月30日修正公布土地稅法第39條之2）規定免徵土地增值稅要件，依本院80年6月12日庭長評事聯席會議決議，當然發生免稅效果。如稽徵機關予以核課，並函請執行法院代為扣繳完竣，即屬適用法令錯誤致債務人溢繳稅款，債務人除得對違法課稅處分為爭訟外，亦得依稅捐稽徵法第28條規定，請求稽徵機關退還已扣繳之稅款予執行法院。……」復分別經本院80年6月份庭長評事聯席會議及100年度4月份第2次庭長法官聯席會議決議在案。足知，如土地移轉合於本件行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，係當然發生免稅效果，尚不生因未經人民申請致有免稅請求權之是否罹於時效問題。另行為時土地稅法第39條之2規定之免徵土地增值稅既無待人民申請，同法施行細則第58條（規定同農業發展條例施行細則第15條）並非關於發生免稅效果之規定，加以「經法院執行拍賣或交債權人承受之土地，其拍定或承受價額為該土地之移轉現值，執行法院應於拍定或承受後5日內，將拍定或承受價額通知當地主管機關核課土地增值稅，並由執行法院代為扣繳。」復為行為時稅捐稽徵法第6條第3項所明定。是無買賣雙方申報土地移轉現值程序之法院拍賣移轉，若確符合行為時土地稅法第39條之2規定之免徵土地增值稅要件，雖人民於拍賣當時未提出申請以促使稅捐稽徵機關注意，亦無礙稽徵機關因未予免徵土地增值稅而構成適用法令錯誤之認定。再土地增值稅之核課既屬應由稽徵機關發單課徵，是稽徵機關就應免徵土地增值稅者誤按一般用地稅率課徵土地增值稅，其土地增值稅之課徵自難謂係納稅義務人自行適用法令錯誤。
（三）經查：１、經法院拍賣之土地，如合於行為時土地稅法第39條之2免徵土地增值稅之要件者，係當然發生免稅效果，縱人民於拍賣當時未提出申請以促使稽徵機關注意，亦無礙稽徵機關未予免徵而予以核課土地增值稅係構成適用法令錯誤之認定，亦不得因人民當時未提出免徵土地增值稅之申請，而得謂稽徵機關為土地增值稅之課徵係屬納稅義務人自行適用法令錯誤等節，已經本院援引法律規定及本院決議說明如上。至原判決引用之本院100年度判字第1722號及100年度判字第2077號判決，均非本院判例，本件本不受其拘束。況該等個案事實均非耕地，而與本件事實有別。是原判決執以謂上訴人既未依行為時土地稅法施行細則第58條規定檢附證明文件，向被上訴人申請辦理免徵土地增值稅，而認被上訴人就系爭土地之拍賣移轉課徵土地增值稅，並無適用法令錯誤、計算錯誤或其他可歸責於政府機關之錯誤云云，即有適用法規不當之違法。２、又系爭土地係屬一般農業區農牧用地，於80年間因法院執行拍賣而移轉，上訴人則為拍定前之土地所有人等情，為原判決依法認定之事實，則依行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款及行為時自耕注意事項第3條規定，系爭土地即有屬上述規定所稱耕地（農地）之可能，是原審未予明確認定俾正確適用法律，已非妥適！而依上述規定及說明，經法院強制執行拍賣之土地，如屬行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款及行為時自耕注意事項第3條規定之耕地（農地），其承買人須提出行為時自耕注意事項規定之自耕能力證明書，否則其拍賣無效。並行為時辦理強制執行事件應行注意事項第42點第5款復就強制執行法第81條所規範拍賣不動產之公告，規定「耕地應買人應提出就該地具有自耕能力之證明」。是系爭土地如確屬上開所述之耕地（農地），並因其係依法院拍賣而為本次移轉，則其拍定人原則上應係有提出自耕能力證明書。且因主管機關為自耕能力證明書之核發，應審查「承受農地之使用須符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定」。是原判決以主管機關核發自耕能力證明書，與原土地所有權人對於該土地有無依法作農業使用，並無關連云云，而謂不得以主管機關有核發自耕能力證明書，即認將承受之土地係依法作為農業使用，亦有判決不適用法規之違法。３、再依行政訴訟法第125條第1項規定，行政法院應依職權調查事實關係。系爭土地如確屬行為時土地稅法施行細則第57條第1項第1款及行為時自耕注意事項第3條規定之耕地（農地），因其經法院執行拍賣，拍定人原則上應提出自耕能力證明書，而因此所為移轉，原則上亦應認於移轉時土地係依法作農業使用。至系爭土地之法院強制執行案卷，雖經原審調閱結果因銷毀而無法調得。然系爭土地因法院拍賣所為移轉，拍定人有否提出自耕能力證明書，似非僅調閱執行案卷之調查證據方式始得查明？且縱經原審法院依調查證據並斟酌全辯論意旨結果，系爭土地於拍定時，拍定人有否提出自耕能力證明書之事實，客觀上係真偽不明，亦屬應為客觀舉證責任分配之問題。並因耕地拍賣係以拍定人有提出自耕能力證明書及自耕能力證明書之核發係已審查承受土地之使用符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定為原則（財政部87年6月6日台財稅第00000000000號函參照，此函因土地稅法第39條之2修正而免列96年版土地稅法令彙編），且為自耕能力證明書核發時所為「承受土地符合區域計畫法或都市計畫法有關土地使用管制法令規定使用」之審查，實質上如係包含「依法作農業使用」之審查，即應由主張例外者負客觀舉證責任。是原判決僅以未能調得執行案卷，即逕以無法證明系爭土地於法院拍賣時係作農業使用，且為不利於上訴人之認定，亦有判決不適用法規及適用不當之違法。
（四）綜上所述，原判決既有如上所述之違法，並與判決結論有影響，故上訴論旨指摘原判決違背法令，求予廢棄，即有理由。並因本件事證尚有未明，有由原審再為調查審認之必要，本院尚無從自為判決，故將原判決廢棄，發回原審更為適法之裁判。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
最高行政法院第五庭
審判長法官 林 茂 權
法官 吳 東 都法官 陳 金 圍法官 蕭 惠 芳法官 楊 惠 欽以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 17 日
書記官 張 雅 琴