最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第755號上 訴 人 新禾皮件有限公司代 表 人 胡雪凰被 上訴 人 財政部基隆關稅局代 表 人 馬幼竹訴訟代理人 許棟翕上列當事人間違反海關緝私條例事件，上訴人對於中華民國99年12月9日臺北高等行政法院98年度訴字第1674號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文原判決關於按上訴人所漏營業稅額處以1.5倍至2.5倍罰鍰計新臺幣4,451,400元及該訴訟費用部分均廢棄。
廢棄部分訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
其餘上訴駁回。
廢棄部分第一審及上訴審訴訟費用由被上訴人負擔，駁回部分上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為蔡秋吉，民國100年8月10日改由黃宋龍代理、100年9月7日再改由馬幼竹擔任，茲據新任代表人等具狀承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、上訴人於93年至94年間委由鎮丞報關有限公司向被上訴人報運自香港進口NYLON CARRY BAG等貨物計51批（進口報單號碼：第AA/93/7024/0039號等計51份）；嗣經財政部臺灣省中區國稅局民權稽徵所（下稱民權稽徵所）查得上訴人向該所申報之海關代徵營業稅繳納金額與帳簿憑證登載之進貨成本不符，送經被上訴人事後稽核結果，認上訴人涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費及營業稅情事，爰依海關緝私條例第37條第1項、第44條、行為時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第7款及貿易法第21條第1項規定，分別處所漏進口稅額2倍及營業稅額1.5倍至2.5倍之罰鍰，合計處罰鍰計新臺幣（下同）10,540,162元（含進口稅罰鍰6,088,762元、營業稅罰鍰4,451,400元），並追徵進口稅費計5,299,901元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願及行政訴訟，均遭駁回，遂提起本件上訴。
三、上訴人起訴主張：㈠罰鍰部分：⒈上訴人於94年度向被上訴人所申報之52張發票計21,156,612元，經我國遠東貿易服務中心駐香港辦事處（下稱駐外單位）函詢香港駿星實業股份公司（下稱駿星公司）查證後，該公司覆函該等52張發票確為駿星公司所開立屬實，且除此52張發票，其餘蓋與該公司無涉。依財政部關稅總局95年1月6日台總政緝字第0956001611號函釋明文，駐外單位查證覆函係屬公文書，其內容推定為真正。故本件即無繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證之處，則依財政部97年8月11日台財關字00000000000號函釋規定，應免予處罰。⒉上訴人匯予駿星公司代表人張皓純個人之47,199,546元之款項部分，依張皓純所出具之說明書已明確說明，該筆款項係轉付與大陸歐勝皮革製品有限公司（下稱歐勝公司）之款項。再依證人莊昌明（上訴人之業務經理）陳述內容觀之，該款項之給付方式，係囿於兩岸政策及相關法令規定，方請張皓純代轉給付，核與常理無違，並有上訴人與歐勝公司技術開發合同及華碩電腦股份有限公司（下稱華碩公司）94年度核發與歐勝公司之 GREEN MANGEMENTSYSTEM VERIFICATION證書可證。⒊上訴人進口報單金額為21,156,612元，係因駿星公司為來料加工之故。而縱有應計入完稅價格而未予計入者，並不必然有檢驗發票不實。故即使上訴人未依關稅法第29條規定，將生產該進口貨物所需費用計入完稅價格，依財政部97年8月11日台財關字00000000000號函釋，僅應予併計爾，關稅法並無處罰之規定。⒋另按財政部75年7月29日台財稅第0000000號、77年9月17日台財稅第000000000號、79年6月30日台財稅第000000000號及81年9月18日台財稅第000000000號函釋意旨，三角貿易中，中間商僅需就其實際獲取之金額（即差額）開立零稅率發票，申報零稅率。故縱被上訴人仍認本件交易係三角貿易，駿星公司亦僅需就其實際獲取之差額21,156,612元開立發票，並無不合。⒌被上訴人所引用之日本關稅法並非屬我國關稅法第29條之立法例，且其係規範完稅價格之計算，亦非是否處罰之依據，被上訴人逕自援用，認定匯給公司代理人之款項即屬公司法人所有，應有未合。㈡該等10張作帳發票，係上訴人負責人事後為作帳所製作，該等發票並未有任何簽名，被上訴人逕以上訴人冒用，顯有不當。且查，其10張發票係作為其計算公司當年度利潤之內部憑證，被上訴人逕自臆測為係給付駿星公司之貨款，並以之推論本件結論，實有不當。㈢上訴人與駿星公司之採購單明定，為符合歐盟R.O.H.S.環保標準，所有發生的驗場、驗證、檢驗等或其他之費用，一概由買方全部負擔，且系爭13張採購單亦經被上訴人向我國駐外機關查證屬實，該契約符合一般交易常情，並無不合理之處。㈣末按財政部94年度各業所得額同業利潤標準，代理商、居間業、代購、代銷商毛利率高達百分之75至76，淨利率達百分之28至33。是被上訴人所稱系爭佣金偏高，不合常理之依據為何，不無疑問等語，求為判決訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
四、被上訴人則以：㈠本件係民權稽徵所於95年9月4日以中區國稅民權三字第0950023727號函通報被上訴人，指上訴人94年度自駿星公司進口電腦包材（電腦提袋），向該所申報之海關代徵營業稅繳納金額為21,156,612元，惟其帳簿憑證登載有關駿星公司之進貨成本為68,356,158元，涉嫌進口低報完稅價格。根據民權稽徵所提供有關上訴人支付駿星公司部分之進貨帳，匯給張皓純國內帳戶計11筆，金額共51,786,539元，匯給駿星公司有6筆，金額共11,656,920元，前二項加上期末應付駿星公司之應付款4,912,699元，即為68,356,158元。按關稅法第29條規定及日本關稅估價制度完稅價格之具體決定方法，本件交易實付應付價格即為上訴人代表人胡雪凰所稱之進貨成本確為68,356,158元，而進口報單僅申報為21,156,612元，從而，本件上訴人已涉繳驗不實發票，事證明確。㈡上訴人匯給駿星公司代表人張皓純之47,199,546元究為關稅法第29條第3項各款規定之費用，或是支付賣方之貨款：因電腦包非屬高科技產品，何需支付相當於2倍貨價的開發費用、綜合性費用等，且這些費用據上訴人稱均為用以支付與上訴人無買賣關係之大陸歐勝公司，惟並未實際支付。又稱駿星公司為來料加工，將材料發往廣州、江西、湖南等內地鄉下地區加工，又無法提供香港進出口申報單，以證明所稱屬實。復稱系爭貨物為大陸歐勝公司所生產，則駿星公司僅居於仲介之角色，竟然可以賺取31%之佣金，顯不合常理等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
五、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠⒈本案經被上訴人查證結果，不論上訴人帳簿憑證登載，或是於民權稽徵所之筆錄，抑或於被上訴人機關之訪談筆錄，均稱系爭貨物自駿星公司之進貨成本，確為68,356,158元，進口報單金額21,156,612元，差額47,199,546元匯給駿星公司代表人張皓純。依關稅法第29條第2項規定及參考日本關稅估價制度完稅價格之具體決定方法，則本件上訴人進口時僅申報21,156,612元，已涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違章情事。⒉上訴人雖稱系爭貨物為駿星公司來料加工，但未能提供香港之「進出口申報單」以實其說；且上訴人業務經理莊昌明接受訪談稱：系爭貨品由駿星公司發往廣州、江西、湖南等內地鄉下地區加工，復又主張電腦包製造商為歐勝公司，有前後說詞矛盾之情形。且本件賣方暨出口商均為駿星公司，上訴人並以其出具之商業發票報關，故歐勝公司縱為本件系爭貨物之製造商，亦與本件買賣無關。再者，本件係屬單純之「買賣行為」，不適用上訴人所稱之「代理商、居間業、代銷商」毛利率，且本件屬國際間之交易，亦無財政部頒94年度各業所得額同業利潤標準之適用。⒊雖按駐外單位96年5月17日港經發字第0070805號函內容，駿星公司稱交易發票10份非該公司簽發，也非該公司之報價，另報關發票52份為該公司出口時所簽發，確認屬實。
惟該52張報關發票依民權稽徵所查得之證據（即上訴人提供有關駿星公司進貨部分之帳冊資料）顯示，其轉帳傳票憑證所附駿星公司之發票，業經駿星公司否認為其開具，已如前述，其情形顯係上訴人因低報貨價，致進、銷項不能平衡，才冒用駿星公司之名義，開立實付發票。且將部分貨款匯給駿星公司（21,156,612元），另將差價（47,199,546元）匯給張皓純。準此，系爭貨物實付應付金額應為該兩部分匯款之加總68,156,358元。駿星公司上開所稱，核與被上訴人調查所得之事證不符，尚不足以影響上開違章事實之認定。⒋本件訴外人華碩公司向上訴人採購電腦包，上訴人依華碩公司需要的條件，向駿星公司下訂單，駿星公司再向歐勝公司訂購符合上訴人需求之貨品，歐勝公司再向駿星公司收款。依此，歐勝公司與上訴人並無交易上之往來，上訴人無需支付任何款項給歐勝公司。從而，上訴人所提歐勝公司對上訴人之請款單及張皓純與莊昌明有關之證詞，核屬飾詞，並不足採。且依91年8月2日修正之「臺灣地區與大陸地區金融業務往來許可辦法」第2條、第4條第1項第4、5款規定，上訴人可以直接匯款至大陸，而上訴人卻將款項分別匯至不同帳戶，非但增加手續費，且甘冒匯款被第三人侵吞之風險，亦與交易常情有違。上訴人所稱，核不足採。㈡上訴人所提供與賣方駿星公司之採購訂貨單，其付款方式註明：為符合歐盟R.O.H.S.環保標準，所有發生的驗廠、驗證、檢驗等或其他費用一概由買方全部負擔；該等費用既由上訴人負擔，則上訴人理應直接匯款給歐勝公司，無須藉由第三人轉匯，以免增加風險。惟本件上訴人所稱之費用，竟匯給與該等費用無關之駿星公司負責人張皓純，顯違常情。據此，上訴人所稱系爭貨物之買賣，歐勝公司得直接向上訴人請款云云，核非屬實。又上訴人將華碩公司要求之條件，一併要求駿星公司，由其提供具有工廠執照之歐勝公司供華碩公司驗證並發給證書，故本件與上訴人是否與歐勝公司簽訂技術合同，並無關連。且歐勝公司所產生之相關費用，僅與其上一手交易駿星公司有關，其與上訴人，並無關涉。上訴人所稱相關費用係經由駿星公司負責人張皓純付給歐勝公司，惟並未實際支付，未能證實，並非可採。又上訴人復稱系爭貨物為歐勝公司所生產，則駿星公司僅居於仲介之角色，竟然可以賺取31%之佣金，顯違常理，不足為採。是以本件被上訴人查認上訴人涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違章情事，核屬有據。因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
六、上訴人上訴意旨略謂：㈠按駿星公司覆函內容，系爭52張發票之開立既無不實，則本件即無繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證之處，應免予處罰。再則莊昌明針對INVOICE開立狀況，於同日談話紀錄之敘述並不一致，自有釐清其真意之必要，而非只擇不利於上訴人之證據。惟原判決未察仍以：「顯係原告（指上訴人）因低報貨價，致進、銷項不能平衡，才冒用駿星公司之名義，開立實付發票」被上訴人未經查證之臆測之詞，推論待證事實，有違反論理法則之違法。㈡依原判決之認定，本件歐勝公司與上訴人並無交易上之往來，惟若系爭交易是駿星公司與歐勝公司交易，為何歐勝公司是向上訴人請款，而非向駿星公司請款？是原判決所為推測，顯有悖於論理法則。又既然本件與歐勝公司無關，為何又要將歐勝公司向上訴人之請款單金額為4,912,699元，列為本件之「應付貨款」計算完稅價格，計算本稅及漏稅額？或如原判決理由所述，包含歐勝公司向上訴人之請款單金額為4,912,699元，本件進貨成本確為68,356,158元，那為何又要否定該筆47,199,546元款項係轉付與歐勝公司之款項？顯其前後判決理由相互矛盾，依行政程序法第243條規定，其判決當然違背法令。㈢原判決依關稅法第29條第2項規定，推論上訴人支付駿星公司負責人張皓純47,199,546元部分即屬駿星公司之收入，顯屬粗率，亦有違一般經驗及論理法則。且原判決引用日本關稅估價制度完稅價格法之規定而為認定，亦有適用法令不當之錯誤。㈣經查政府雖91年4月即開放可以直接以美金匯款，惟如依被上訴人所述，亦僅限安家費及貨款（詳上證18）。原判決未考慮大陸外匯管制政策，對一般兩岸貿易資金交付與一般國際貿易之差別。且縱使開放直接匯款，實際統計仍有八成四之公司採間接匯款，可證原判決駁回上訴人之理由，並不具有高度之蓋然性，悖於一般經驗法則。㈤原判決理由以上訴人不適用所稱之「代理商、居間業、代銷商」毛利率，亦無財政部頒94年度各業所得額同業利潤標準之適用，卻未說明其認為偏高之客觀依據為何？顯有判決理由不備之違背法令。㈥縱被上訴人堅認（並非上訴人之主張）本件交易係為上訴人（國外客戶）向駿星公司（中間商）購買，駿星公司再轉向歐勝公司（國外製造商）採購之三角貿易關係（上證19），並以此為認定之基礎事實。則依財政部相關函釋，駿星公司亦僅需就其實際獲取之差額21,156,612元開立發票，並無不合。另此處所指三角貿易者係為駿星公司及其應如何開立發票，並非是探究上訴人是否適用三角貿易減免關稅，是故被上訴人以上訴人不適用三角貿易，顯係對本件三角貿易之對象有所誤解。原判決未查仍引用被上訴人之主張，顯悖於一般論理法則。㈦原判決以上訴人無法提供香港「進出口申報單」，以實其說。雖納稅義務人應盡協力義務，惟駿星公司之進出口報單，並非上訴人（未具公權力之人）所能取得，被上訴人（有公權力之人）及原判決顯有強人所難，悖於職權調查主義之規範。㈧按司法院釋字第337號、第503號及第365號解釋意旨，「漏稅罰」應以有漏稅事實為要件，屬於「結果犯」，需有稅法所規定的結果發生，始為既遂，並得予以處罰。故本件縱如被上訴人所稱上訴人94年度進貨成本為68,356,158元，當年度銷售給免稅出口區之外銷事業華碩公司76,523,184元，依營業稅法施行細則第42條規定，得退稅限額亦足可將溢付進項稅額全數退回，因此被上訴人該項核定，就營業稅部分，國家稅收並不會增加或減少，即無產生漏稅的事實。故按前揭規定，本件營業稅部分自無漏稅罰之適用，被上訴人，據以處罰，原判決理由未予糾正，且未就此部分敘明理由，亦有違誤。㈨縱認本件同時符合海關緝私條例第37條第1項及營業稅法第51條第7款之處罰要件，按本院94年6月份庭長法官聯席會議決議意旨，應僅能擇一從重處罰，原判決認被上訴人併罰並無不合，適用法規錯誤，判決違背法令。又依稅捐稽徵法第48條之3從新從輕原則，本件應適用100年1月27日修正公布之營業稅法第51條、財政部99年12月8日台財稅字第09904544720號函釋，原判決未予適用，亦有未洽等語，求為判決廢棄原判決，並撤銷訴願決定及原處分。
七、本院查：㈠按「報運貨物進口而有下列情事之一者，得視情節輕重，處以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物：
……繳驗偽造、變造或不實之發票或憑證。……」「有違反本條例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或沖退之稅款。」海關緝私條例第37條第1項第3款及第44條前段各定有明文。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例之規定辦理。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：……其他有漏稅事實者。」行為時營業稅法第41條、第51條第7款亦定有明文。再按「為拓展貿易，因應貿易情勢，支援貿易活動，主管機關得設立推廣貿易基金，就出進口人輸出入之貨品，由海關統一收取最高不超過輸出入貨品價格萬分之4.25之推廣貿易服務費。」貿易法第21條第1項前段亦有明文規定。
㈡本件係上訴人向民權稽徵所申報海關代徵營業稅，經該所查
核上訴人繳納金額與帳簿憑證登載之進貨成本不符，該所乃以95年9月4日中區國稅民權三字第0950023727號函通報被上訴人，指上訴人94年度自香港駿星公司進口電腦包材（電腦提袋），向該所申報之海關代徵營業稅繳納證金額為21,156,612元，惟其帳簿憑證登載有關香港駿星公司之「進貨成本」為68,356,158元，涉嫌進口低報完稅價格，並檢附95年8月24日製作之談話紀錄影本暨94年度總分類帳科目「進貨」影本、交易發票、付款證明單（匯款申請書、水單），移由被上訴人查核。依據該所談話紀錄所載，上訴人代表人胡雪凰在該所答稱：張皓純為香港及大陸駿星公司之負責人，因其為臺灣人，而大陸合同及香港政府相關核銷問題，應駿星公司要求本公司分別匯款給張皓純或以水單匯至香港駿星公司。……本公司向香港駿星公司之進貨成本確為68,356,158元，惟進口報單金額為21,156,612元，係因駿星公司為來料加工，差額部分有駿星公司INVOICE為證等語。而根據民權稽徵所提供有關上訴人支付駿星公司部分之進貨帳，匯給張皓純國內帳戶計11筆，金額共51,786,539元，匯給香港駿星公司有6筆，金額共11,656,920元，前二項加上期末應付駿星公司之應付款4,912,699元，即為68,356,158元，核與上訴人代表人胡雪凰所稱系爭貨物向香港駿星公司之進貨成本為68,356,158元相符。查系爭貨物自香港駿星公司之進貨成本，確為68,356,158元，進口報單金額21,156,612元，差額47,199,546元匯給駿星公司代表人張皓純，而進口時其繳驗之發票僅申報21,156,612元，既為上訴人所是認，則本件上訴人所為，已涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違章情事。況經被上訴人於95年11月29日訪查上訴人，其業務經理莊昌明接受訪談略稱：本公司向香港駿星公司購買進口，由香港駿星公司提供貨品。庫存料製造的贈品，工資低，由駿星公司發往廣州、江西、湖南等內地鄉下地區加工，單價比較便宜銷貨費用(約1,800萬)，綜合性費用(約1,400萬)、開發費用(約790萬)，交際費、差旅費(約250萬)，上述的費用全部匯給張皓純臺灣帳戶共計4,200多萬元，因誤入於銷貨成本項下，臺中稽徵所（現改制為民權稽徵所）提供給海關的發票是應稽徵所查帳所需，所以將上列費用平均攤入製造不正確的發票，事後請駿星公司配合開立前述相關費用的INVOICE云云。上訴人復又主張電腦包製造商為大陸歐勝公司云云，核係為掩飾低報完稅價格所提不實之事證，致有前後說詞矛盾之情形。
㈢按關稅法第29條第2項規定：「前項交易價格，指進口貨物
由輸出國銷售至中華民國實付或應付之價格」。經查，本件買方為上訴人，賣方為香港駿星公司（負責人為張皓純），系爭貨物上訴人支付給駿星公司21,156,612元，另支付給該公司負責人張皓純47,199,546元，合計68,156,358元，既為上訴人所是認，而進口時其繳驗之發票僅申報21,156,612元，則本件上訴人所為，即涉有繳驗不實發票，虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費之違章情事。
㈣上訴人雖稱系爭貨物為香港駿星公司來料加工云云，但未能
提供香港之「進出口申報單」以實其說；其後改稱電腦包製造商為大陸歐勝公司云云，核係為掩飾低報完稅價格所提不實之事證，致有前後說詞矛盾之情形。且本件賣方暨出口商均為香港駿星公司，上訴人並以香港駿星公司出具之商業發票報關，故大陸歐勝公司縱為本件系爭貨物之製造商，亦係香港駿星公司接受上訴人之訂貨後，轉向歐勝公司訂製，香港駿星公司相當於貿易商之角色，大陸歐勝公司非本件買賣之出賣人。本件賣方暨出口商均為香港駿星公司，上訴人並以香港駿星公司出具之商業發票報關，故大陸歐勝公司縱為本件系爭貨物之製造商，香港駿星公司係相當於貿易商之角色，大陸歐勝公司亦與本件買賣無關，上訴人所稱三角貿易之案例，核與本件交易型態不同，不宜比附援引。再者，本件係屬單純之國際貿易行為，單純之「買賣行為」，故不適用上訴人所稱之「代理商、居間業、代銷商」毛利率，且本件屬國際間之交易，亦無財政部頒94年度各業所得額同業利潤標準之適用。
㈤本件經被上訴人以95年12月5日基普核字第0951037166號函
，請駐外單位查證報關發票及採購單是否為賣方所簽發，發票所載列價格是否為實際交易價格。雖經駐外單位以96年3月1日港經發字第0070353號函復稱，發票及採購單係國外供應商簽發，發票載列價格是為實際交易價格。嗣被上訴人再以96年4月26日基普核字第0961012509號函請駐外單位就上訴人業務經理莊昌明所稱：為配合民權稽徵所查帳，請駿星公司開立之10份交易發票及報關發票52份，查證何者為實際交易價格。經駐外單位以96年5月17日港經發字第0070805號函復：據涉案商駿星公司稱：交易發票10份非該公司簽發，也非該公司之報價，另報關發票52份為該公司出口時所簽發，確認屬實。駐外單位於96年3月1日以港經發字第0070353號函確認發票及採購單是該公司簽發，發票所載為實際交易價格。96年5月17日復以港經發字第0070805號函確認交易發票10份非該公司簽發，也非該公司之報價；另報關發票52份為該公司出口時所簽發。惟該52張報關發票依民權稽徵所查得之證據（即上訴人提供有關駿星公司進貨部分之帳冊資料）顯示，其轉帳傳票憑證所附駿星公司之發票，業經駿星公司否認為其開具，已如前述，其情形顯係上訴人因低報貨價，致進、銷項不能平衡，才冒用駿星公司之名義，開立實付發票。且將部分貨款匯給駿星公司（21,156,612元），另將差價（47,199,546元）匯給張皓純（駿星公司負責人）。準此，系爭貨物實付應付金額應為該兩部分匯款之加總68,156,358元，而非21,156,612元。上訴人所為，已涉有繳驗不實發票之違章情事。雖報關發票52張經駐外單位查證結果，駿星公司稱：「發票為該公司所簽發，所載為實際交易價格」云云；惟交易價格之調查，應以實際查得之事證為準，駿星公司上開所稱，核與被上訴人調查所得之事證不符，尚不足以影響上開違章事實之認定。
㈥再查本件經被上訴人函中央銀行外匯局轉請行政院金融監督
管理委員會銀行局，查告有關本國開放直接對大陸匯款之日期及項目。經該局以99年10月28日銀局（法）字第09900429840號函復略以：查「臺灣地區與大陸地區金融業務往來許可辦法」係於91年8月2日修正，其第2條規定：臺灣地區銀行海外分支機構、國際金融業務分行及經中央銀行指定辦理外匯業務之銀行(以下簡稱指定銀行)及郵政儲金匯業局，經主管機關許可，得與外商銀行在大陸地區之分支機構、大陸地區金融機構及其海外分支機構、大陸地區法人、團體、其他機構及其海外分支機構、個人為金融業務往來。而依上開辦法第4條第1項第4、5款及第4條之1規定，臺灣地區銀行海外分支機構及國際金融業務分行依本辦法為金融業務往來，其範圍包括辦理進出口押匯之相關事宜暨代理收付款項……等。本件訴外人華碩公司既向上訴人採購電腦包，上訴人即應依華碩公司需要的條件，向香港駿星公司下訂單；香港駿星公司再向上訴人所稱之大陸生產工廠歐勝公司訂購符合需求之貨品。大陸生產工廠自須按照香港駿星公司所要求產品之條件，核算成本及利潤向香港駿星公司收款。本件如前所述，大陸歐勝公司與上訴人並無交易上之往來，上訴人自無需支付任何款項予大陸歐勝公司。從而，上訴人所提大陸歐勝公司對上訴人之請款單及張皓純與莊昌明有關之證詞，核屬飾詞，並不足採。且依91年8月2日修正之「臺灣地區與大陸地區金融業務往來許可辦法」第2條規定，臺灣地區銀行海外分支機構、國際金融業務分行及經中央銀行指定辦理外匯業務之指定銀行及郵政儲金匯業局，經主管機關許可，得與外商銀行在大陸地區之分支機構、大陸地區金融機構及其海外分支機構、大陸地區法人、團體、其他機構及其海外分支機構、個人為金融業務往來；及同辦法第4條第1項第4、5款規定，其範圍包括辦理進出口押匯事宜暨代理收付款項……等，已如前述。是以上訴人所稱與大陸歐勝公司交易，囿於政府兩岸政策及相法令規定，無法直接通匯，必須經第三地，方才會請張皓純代轉給付云云，顯與事實不符。查台灣地區與大陸地區金融業務往來許可辦法既已於91年8月2日修法，可以直接匯款至大陸，本件上訴人卻將款項分別匯至不同帳戶，非但增加手續費，且甘冒匯款被第三人侵吞之風險，亦與交易常情有違。上訴人所稱，核不足採。
㈦上訴人復主張其有經被上訴人向華碩公司查明所訂購之環保
證書廠商名稱確為大陸歐勝公司云云。經查，上訴人所提供與賣方香港駿星公司之採購訂貨單，其付款方式註明：為符合歐盟R.O.H.S.環保標準，所有發生的驗廠、驗證、檢驗等或其他費用一概由買方全部負擔。按上開等費用既由上訴人負擔，倘上訴人曾向大陸歐勝公司訂購，理應直接匯款給大陸歐勝公司，無須藉由第三人轉匯，以免增加風險。惟本件上訴人所稱之費用，係匯給駿星公司負責人張皓純，而非匯給大陸歐勝公司，顯違常情。據此，上訴人所稱系爭貨物之買賣，大陸歐勝公司得直接向上訴人請款云云，核非屬實。又上訴人雖稱有與大陸歐勝公司簽訂技術合同云云。惟查，華碩公司向上訴人買貨，上訴人再向香港駿星公司（賣方）採購，並將華碩公司要求之條件，一併要求賣方，提供具有工廠執照之大陸歐勝公司供華碩公司驗證並發給證書，上訴人訂購之電腦包非屬高科技產品，何需支付相當於2倍貨價的開發費用及綜合性費用等予非交易對象之大陸歐勝公司。故本件與上訴人是否與大陸歐勝公司簽訂技術合同，並無關連。本件交易之國外賣方為香港駿星公司，生產工廠為大陸歐勝公司，則大陸歐勝公司所產生之相關費用，僅與其前手香港駿星公司有關，與上訴人並無關涉。上訴人所稱相關費用係經由駿星公司負責人張皓純付給大陸歐勝公司云云，並非可採。
㈧另查進口人填具進口報單時，需分別填載進口稅、貨物稅及
營業稅相關事項，向海關遞交，始完成進口稅、貨物稅及營業稅之申報，故實質上為三個申報行為而非一行為。故如未據實申報，致逃漏進口稅、貨物稅及營業稅，應併合處罰，不生一行為兩罰之問題。業經本院100年5月份第二次庭長法官聯席會議作成決議。是上訴意旨仍以本件有進口稅及營業稅之一事二罰之違法，予以爭執，核無可採。
㈨綜上所述，上訴人報運系爭貨物進口，涉有繳驗不實發票，
虛報進口貨物價值，逃漏進口稅費及營業稅之違章情事，業據原判決依法認定，核無不合。從而，被上訴人爰依海關緝私條例第37條第1項、第44條之規定，處進口稅罰鍰6,088,762元及追徵進口稅費計5,299,901元，訴願決定及原判決予以維持，均無違誤，上訴人此部分之上訴為無理由，應予駁回。
㈩末查被上訴人依營業稅法第51條第7款之規定，按所漏營業
稅額處以1.5倍至2.5倍處上訴人罰鍰4,451,400元部分，按稅捐稽徵法第48條之3規定「納稅義務人違反本法或稅法之規定，適用裁處時之法律。但裁處前之法律有利於納稅義務人者，適用最有利於納稅義務人之法律。」上開法條所稱之「裁處」，依修正理由說明，包括訴願、再訴願及行政訴訟之決定或判決。而行為時營業稅法第51條第1項第7款規定：
「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業，該修正規定並自100年2月1日施行。其漏稅額罰鍰倍數較修正前之規定為低，有利於納稅義務人，則依稅捐稽徵法第48條之3規定，本件應適用100年2月1日修正之營業稅法第31條第1項第7款規定。原處分就所漏營業稅罰鍰4,451,400元部分，未及適用上開修正規定，訴願決定及原判決亦未及糾正，原判決自有判決適用法規不當之違法。上訴意旨執此指摘原判決關於所漏營業稅罰鍰倍數部分違法，自屬有理由；又因裁罰倍數涉及被上訴人之裁量權，原判決關於所漏營業稅罰鍰4,451,400元部分，應由本院將之廢棄，並將訴願決定及原處分(復查決定)均撤銷，由被上訴人另為適法之處分。
八、據上論結，本件上訴為一部分有理由，一部分無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 陳 國 成法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 17 日
書記官 吳 玫 瑩