最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第756號上 訴 人 陳其源
陳江源陳利源陳淑珍被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國99年12月29日臺中高等行政法院99年度訴字第269號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之母陳何培蘭於民國94年8月11日將新臺幣（下同）1,500萬元轉入上訴人陳其源在中國信託銀行設立之金鼎期貨經紀股份有限公司（下稱金鼎公司）客戶保證金專戶，被上訴人以該筆金額係供上訴人陳其源進行期貨投資交易，涉有漏報贈與稅情事，乃核定陳何培蘭94年度本次贈與總額1,500萬元，應納稅額279萬5,000元，並處罰鍰279萬5,000元。陳何培蘭不服，申經復查未獲變更，提起訴願結果，因系爭裁罰處分後，遺產及贈與稅法第44條關於違反同法第24條規定，未依限辦理贈與稅申報者，按核定應納稅額處1倍至2倍之罰鍰，於98年1月21日修正為按核定應納稅額處2倍以下之罰鍰，其修正之裁罰規定，較行為時之規定對行為人有利，訴願決定乃將原處分（復查決定）關於罰鍰部分撤銷，由被上訴人另為適法處分，其餘訴願駁回。陳何培蘭對駁回部分不服，向原審提起行政訴訟，訴訟進行中陳何培蘭亡故，由上訴人承受訴訟，經遭判決駁回，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠按系爭資金移動過程，係由陳何培蘭帳戶提出轉存入蔡怡如於金鼎公司帳戶，而陳其源從未在金鼎公司開戶成功，且相關民事損害賠償判決亦認為陳其源與金鼎公司未成立期貨經紀契約，故系爭現金自始至終從未曾置於陳其源之占有管領中，參照本院62年判字第127號判例意旨，不得認定係為現金贈與。㈡依陳家樺於本案相關刑案94年11月12日警詢筆錄、本案相關刑案訴外人卓越於95年3月6日臺灣臺北地方法院檢察署偵查庭所為陳述及同署查獲陳家樺富者恆富專案計畫之書面內容，足證「富者恆富」投資計畫有多項類型方案，且每個類型獲利、風險與停損不同，是陳何培蘭夫妻借用4名子女不同人之名義開戶投資，係為分散風險之投資理財目的。其中存入陳江源及陳利源帳戶資金，於金鼎公司事件爆發（約於94年11月）後，因投資目的不達，已分別匯回陳何培蘭及其配偶陳乃忠帳戶，益可證明本件確係內部借名關係而非贈與。且被上訴人於陳乃忠遺產稅乙案，已查明上開資金已回流之3,000萬元，無贈與情事，然就同一事件，卻僅因另外3,000萬元資金被侵占致未及回流，竟核認係陳何培蘭夫妻對子女之贈與，同一法律事實關係，卻割裂事實分別適用法律，其認事用法實有違誤。㈢上訴人陳其源以其名義起訴是為了民事訴訟上的舉證便利，及宥於「訟則兇」之傳統思想之考量。上訴人陳其源與其母陳何培蘭內部之借名契約關係，並不因以陳其源之名義起訴即不存在。被上訴人未仔細調查事證，僅以民事判決書之原告係陳其源，即認定該筆資金係對陳其源之贈與，不僅與財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函釋意旨不合，亦有違行政程序法第36條規定。㈣被上訴人認定之贈與標的究係為「現金」或「債權」，依行政程序法第5條規定，被上訴人有確認說明之義務。況且，無論被上訴人認定為現金或債權，以實質課稅原則而論，該現金標的並未完成贈與，受贈人未曾享有該受贈之現金利益，而返還侵吞款項之債權請求權迄今亦未能實現，卻遭課徵贈與稅，亦與贈與稅之立法目的不合，並有違司法院釋字第420號解釋意旨及稅捐稽徵法第12條之1規定。㈤按依民法第408條規定，贈與物之權利未移轉前，贈與人得撤銷其贈與。若本件有外觀上讓與返還請求權，而有以贈與論問題，亦應先通知當事人補報，令當事人有說明之機會。惟被上訴人從未通知補報，逕予核定，程序上顯有違法不當。㈥另關於陳其源於98年5月7日郵寄存證信函予陳家樺要求還款乙節，實肇因被上訴人曾發函要求陳其源舉證證明其各該年度均未收取陳家樺給付之利息所得。上開行為係為老實人民為配合被上訴人之要求而為，並非真正有催告返還之真意，詎被上訴人竟以此作為證據認定本件係屬贈與，不僅倒果為因且有邏輯謬誤等語，求為判決復查決定及訴願決定不利於上訴人之部分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠本件上訴人陳其源開立金鼎公司帳戶，供其母陳何培蘭存入1,500萬元，足徵一方有贈與，他方有允受贈與之合致。雖系爭款項1,500萬元，其後遭訴外人陳家樺利用蔡怡如人頭帳戶，偽造買賣報告書予以侵占；惟陳何培蘭匯入系爭款項，上訴人陳其源並未提供上訴人任何對價，二者間又別無其他法律關係存在，被上訴人認係無償贈與，而依據遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，並無不合。㈡次查陳家樺侵占陳何培蘭匯入之1,500萬元，相關民事訴訟係由陳其源起訴，案經臺灣臺北地方法院（下稱臺北地院）95年度重訴字第93號民事判決陳其源勝訴，足證系爭款項業於陳何培蘭存入上訴人陳其源金鼎公司帳戶時，移轉所有權予陳其源，使陳其源取得對陳家樺就系爭款項之返還請求權，陳何培蘭自不能再主張該款仍係其所有，所稱得撤銷其贈與及贈與標的為現金返還請求權等語，核與上開事實不符。㈢上訴人雖主張系爭匯款係為分散投資風險，陳何培蘭以其子陳其源名義開立帳戶，並無贈與之意思云云，惟並未提供其他事證以實其說，且陳何培蘭縱以上訴人名義投資，其風險亦與以陳其源投資相同，所稱分散風險乙節，亦難採據。另陳其源致陳家樺之存證信函，亦明確以本人名義請求陳家樺償還欠款及利息。㈣再陳江源、陳利源部分，依財政部91年7月22日台財稅字第0910408476號函釋意旨，認定為撤回贈與，而陳其源、陳淑珍部分被上訴人無法推定渠等一定會將款項返還，且依前揭民事判決及存證信函，足證系爭1,500萬元，已移轉予陳其源，則被上訴人認為贈與事實存在，並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠本件上訴人4人，係已故陳何培蘭之子女，陳何培蘭匯款1,500萬元至陳其源在中國信託銀行設立之金鼎公司客戶保證金專戶，並以陳其源名義委任陳家樺投資國內及國外期貨。是陳何培蘭委託王詠青自其帳戶提領現金存入陳其源上述金鼎公司客戶保證金專戶，即完成交付投資金額予受任人陳家樺之行為，自不得謂委任人尚未交付投資金額予受任人。次查陳家樺侵占系爭款項後，係由陳其源對陳家樺提起民事訴訟，主張陳家樺代表金鼎公司辦理開戶事宜，陳其源於94年8月11日將交易保證金1,500萬元匯入所設立之0000000號帳戶，為陳家樺侵占等語，請求返還侵占之款項及損害賠償，案經臺北地院以95年度重訴字第93號民事判決陳家樺應給付上訴人陳其源1,500萬元，並加計利息。另陳其源於98年5月7日郵寄予陳家樺之存證信函，亦係以其名義請求陳家樺償還其欠款及利息，均足認陳其源係以系爭款項所有人之地位，因該款項交付陳家樺後遭其侵占，而訴請陳家樺損害賠償，於取得法院勝訴判決後，再向陳家樺催討。依此外部客觀上之事實，上訴人陳其源係無償取得1,500萬元資金，並委任陳家樺代為操作期貨商品，足認上訴人與其母陳何培蘭間有贈與之合意，且上訴人將該款項交付予陳家樺，其贈與之標的係現金，符合遺產及贈與稅法第4條第2項所規定贈與之要件，而非同法第5條所規定視同贈與之情形，被上訴人自無須先通知當事人補報。又系爭款項既已交付予陳家樺，贈與人自無再依民法第408條之規定，於贈與物未移轉前，撤銷本件之贈與之餘地。㈡上訴人雖主張以其名義起訴，係為民事訴訟上的舉證便利，又宥於「訟則兇」之傳統思想方以陳其源名義爭訟云云。惟依上訴人之主張，其母陳何培蘭尚未交付系爭款項予上訴人，即為陳家樺侵占，則受害人應係陳何培蘭，而非上訴人陳其源，應由陳何培蘭提起民事訴訟，民事上之舉證亦無困難之處，是上訴人該部分之主張，並無可採。至於陳何培蘭生前在原審主張其曾借用另2名子女陳江源及陳利源之名義投資，因係在被上訴人調查基準日前匯回，被上訴人對此即不課徵贈與稅，足證陳何培蘭係借用子女名義為投資行為，並非贈與子女資金投資乙節。查陳何培蘭匯款予每個子女之原因各不相同，且父母投資理財，並非均須借用子女之名義投資，不得因此即謂本件上訴人同以其子陳其源之名義投資，而無贈與情事。是被上訴人核定94年度本次贈與總額1,500萬元，應納稅額279萬5,000元（原處罰鍰部分經訴願決定撤銷）並無違誤，因將上訴人之訴予以駁回。
五、上訴人上訴意旨略謂：㈠原判決對同一事實行為，被上訴人部分核認非屬贈與，部分卻核認係屬贈與之歧異認定，割裂法律適用，不但未予指摘，反而認同被上訴人所稱上訴人未盡舉證責任，應受不利判決結果，有行政訴訟法第243條第1項判決適用法規不當之違法。㈡原判決一方面認同被繼承人以子女名義投資，另方面卻又認為被繼承人即使將系爭現金存入蔡怡如帳戶，而非存入受贈人陳其源帳戶，並不影響被繼承人贈與現金予陳其源之核定。既是借名投資即不應是贈與，既是存入現金至蔡怡如帳戶，卻核定受贈人為陳其源即屬錯誤。原判決理由顯有矛盾，有行政訴訟法第243條第2項第6款之違法。㈢原審未查明被上訴人執以證明之存證信函，實係老實人民為儘速解決稅務機關之催討，而誤蹈稅法陷阱，應不得作為本件贈與意思之佐證。原審未依職權調查，有違行政訴訟法第125條第1項及第133條之規定。㈣縱原判決認以陳其源名義起訴請求即有贈與合意，然其贈與標的係債權請求權，而絕非現金，如前所述，系爭現金提取後即存入蔡怡如帳戶，後由陳家樺領取，未曾置於陳其源所得掌控之範圍，原判決竟認贈與之標的為現金，實為脫離事實之認定。㈤綜上所述，本件原判決有行政訴訟法第243條第2項判決當然違背法令之違法，且縱認本件係屬贈與，其贈與標的亦為「債權請求權」，並非現金，原判決認係贈與現金，亦有同上法條第1項之判決不適用法規或適用不當之違法，求為廢棄判決，並撤銷訴願決定及原處分關於不利於上訴人部分。
六、本院查：㈠按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華
民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第3條第1項及同法第4條第2項定有明文。
㈡本件係訴外人陳家樺以金鼎公司之代表人名義，於94年8月9
日前往上訴人陳其源家中辦理國內及國外期貨投資帳戶開戶事宜，上訴人陳其源亦親自至中國信託銀行辦理上開投資帳戶開戶事宜（國內帳號：0000000；國外帳號：0000000），嗣金鼎公司將開戶文件客戶留存聯及開戶卡，蓋妥金鼎公司之公司章後，郵寄予陳其源以完成開戶手續。上訴人之母陳何培蘭於94年8月11日委託訴外人王詠青自其在日盛國際商業銀行（下稱日盛銀行）第000-00-000000-0-00號帳戶，提領現金2,000萬元，於同日將其中1,500萬元匯入金鼎公司前揭0000000帳號陳其源名義客戶保證金專戶，委託陳家樺進行期貨投資交易，此為原判決所確認之事實，上訴人之母陳何培蘭在原審委任之訴訟代理人，亦自承係陳其源親至銀行辦理開戶手續，所存入之1,500萬元，係其母陳何培蘭存入屬實。原判決已敘明，上訴人陳其源開立帳戶供其母存入款項，二者間既無其他法律關係存在，難謂無允受贈與之意思表示及行為，被上訴人認係無償贈與，而依據遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅，於法並無不合，而駁回上訴人在原審之訴。
㈢上訴意旨雖以上開情詞主張原判決違背法令。然查租稅稽徵
程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人自有申報協力義務，業經司法院以釋字第537號解釋在案。本件上訴人陳其源既親至中國信託銀行辦理金鼎公司國內及國外期貨投資帳戶開戶事宜，再由其母陳何培蘭匯款至該帳戶，以上訴人陳其源名義委託陳家樺為其進行期貨投資交易，上訴人與其母陳何培蘭間並無對價關係，此為上訴人及其母陳何培蘭在原審所不爭執之事實，則依上開司法院之解釋意旨，上訴人陳其源主張上開情節並非贈與，即應負舉證責任。上訴人雖主張其係借名予其母使用，並以上訴人之母陳何培蘭夫妻為分散風險，前曾分別借用4名子女名義開戶投資。其中存入陳江源及陳利源帳戶資金，於金鼎公司事件爆發（約於94年11月）後，因投資目的不達，已分別匯回上訴人之母陳何培蘭及父陳乃忠帳戶，被上訴人於陳乃忠遺產稅乙案，已查明上開資金已回流之3,000萬元，無贈與情事，然就同一事件，卻僅因另外3,000萬元資金被侵占致未及回流，竟核認係上訴人夫妻對子女之贈與；同一法律事實關係，卻割裂事實分別適用法律。且縱原判決認以陳其源名義起訴請求即有贈與合意，然其贈與標的係債權請求權，而絕非現金，如前所述，系爭現金提取後即存入蔡怡如帳戶，後由陳家樺領取，未曾置於陳其源所得掌控之範圍，原判決竟認贈與之標的為現金，實為脫離事實之認定云云。惟查陳家樺侵占系爭款項後，即由上訴人陳其源對陳家樺提起民事訴訟，主張陳家樺代表金鼎公司為其辦理開戶事宜，渠於94年8月11日將交易保證金1,500萬元匯入所設立之0000000號帳戶，為陳家樺侵占，請求陳家樺返還侵占之款項及損害賠償，案經臺北地院以95年度重訴字第93號民事判決陳家樺應給付上訴人陳其源1,500萬元，並加計利息。上訴人陳其源收受上開判決後，復於98年5月7日以郵局存證信函，催告陳家樺償還欠款及利息，依此外部客觀上之事實，上訴人陳其源已無償取得上開1,500萬元資金，委任陳家樺代為操作期貨商品，上訴人陳其源與其母陳何培蘭間顯有贈與之合意，且上訴人將該款項交付予陳家樺，其贈與之標的係現金，符合遺產及贈與稅法第4條第2項所規定贈與之要件，而非同法第5條所規定視同贈與之情形，被上訴人自無須先通知當事人補報。
㈣至於陳何培蘭生前在原審主張其曾借用另2名子女陳江源及
陳利源之名義投資，因係在被上訴人調查基準日前匯回，被上訴人對此即不課徵贈與稅，足證陳何培蘭係借用子女名義為投資行為，並非贈與子女資金投資乙節。查陳何培蘭匯款予每個子女之原因各不相同，且父母投資理財，並非即須借用子女之名義投資，不得因此即謂上訴人陳其源之母匯款予陳其源所設帳戶投資，並無贈與情事。從而，被上訴人核定94年度本次贈與總額1,500萬元，應納稅額279萬5,000元（原處罰鍰部分經訴願決定撤銷）並無違誤，業據原判決敘述綦詳，是前開主張，自無可採。至上訴人其餘上訴理由，係就原審取捨證據、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言未論斷，或就原審所為論斷，泛言其論斷矛盾，均難認原判決有違背法令情事。
㈤綜上，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段、第104條，民事訴訟法第85條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
最高行政法院第六庭
審判長法官 廖 宏 明
法官 侯 東 昇法官 江 幸 垠法官 陳 國 成法官 林 金 本以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 17 日
書記官 吳 玫 瑩