最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第759號上 訴 人 林明成訴訟代理人 盧柏岑律師
陳建宏會計師被 上訴 人 財政部臺北市國稅局代 表 人 吳自心上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國100年12月15日臺北高等行政法院100年度訴字第443號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人之代表人原為陳金鑑，民國101年3月5日、6日分別改由周賢洋、吳自心擔任，此有被上訴人提出之任命令在卷足稽，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、緣上訴人持有臺灣玻璃工業股份有限公司（下稱臺玻公司）緩課股票5,275,666股（下稱系爭股票），97年6月23日、24日委由華南永昌綜合證券股份有限公司（下稱永昌證券公司）送存臺灣集中保管結算所股份有限公司（下稱集保公司）集中保管帳戶後，再於同年月30日辦理信託過戶予華南商業銀行股份有限公司（下稱華南銀行），臺玻公司遂辦理銷除前手及填報上訴人97年度緩課股票轉讓所得申報憑單通報被上訴人。嗣臺玻公司於98年11月18日函轉上訴人98年11月11日函申請註銷97年度緩課股票轉讓所得申報憑單，案經被上訴人以99年1月15日財北國稅松山綜所字第0990200425號函否准。臺玻公司又於99年8月4日函轉上訴人同日申請函，復經被上訴人以99年8月23日財北國稅松山綜所字第0990206179號函（下稱原處分）否准。上訴人不服，遂循序提起行政訴訟。
三、上訴人於原審起訴主張：㈠依88年12月31日修正前促進產業升級條例（下稱促產條例，又促產條例已於99年5月12日廢止）第16條規定，緩課股票於「轉讓、贈與、遺產」等處分情形，始取消緩課。又依財政部93年7月7日台財稅字第0930451434號函釋（下稱財政部93年7月7日函），緩課股票之自益信託，將緩課股票過戶至受託人名下，無須填報緩課申報憑單；而以緩課股票所為之「本金自益、孳息他益」信託，與自益信託相同，亦經中華民國信託業商業同業公會申請財政部賦稅署解釋，轉交被上訴人所屬中正稽徵所於98年10月13日以財北國稅中正綜所二字第0980206301號函解釋在案。
集保公司亦依財政部93年7月7日函釋意旨，於97年7月修正「臺灣集中保管結算所股份有限公司辦理有價證券信託帳簿劃撥作業配合事項」（下稱集保信託帳簿劃撥配合事項）第5條第2款規定，有價證券屬緩課股票，且信託利益之受益人為委託人者，集保參加人（指證券公司等）應輸入緩課類別，不需向稅捐機關通報緩課股票轉讓事宜，使因信託而送存集保過戶之緩課股票仍得維持緩課。㈡依證人許元祐之證言可知，上訴人於97年5月12日與華南銀行簽約，將持有之臺玻公司股票8,704,024股（含系爭緩課股票）以「本金自益、孳息他益」方式信託予華南銀行，為期1年，期滿（98年5月25日）再將之返還上訴人，上訴人係依一般信託方式交付股票，於97年6月23日、24日誤將系爭緩課股票送存集保，若上訴人當時知悉信託財產中有緩課股票送存集保會使緩課原因消滅，絕不會將股票送存集保等語，求為「撤銷訴願決定及原處分」之判決。
四、被上訴人則以：㈠依財政部87年9月3日台財稅字第871960828號及89年7月26日台財稅字第0890454416號（下稱財政部87年9月3日函、89年7月26日函，87年9月3日函自89年9月1日起停止適用）函釋意旨，緩課股票係法令賦予投資人享受延後納稅時間利益之權，由投資人選擇享受或放棄，且依有價證券集中保管帳簿劃撥作業辦法（下稱集保作業辦法）第15條規定，緩課股票送存集保者，應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅。故投資人將所持有緩課股票送存集保，發行公司即應填報放棄年度或送存集保年度之「緩課股票轉讓所得申報憑單」，並應於次年1月底前向該管稽徵機關辦理申報。故自將緩課股票送存集保日起，投資人即負有納稅義務。
㈡依信託法第1條、第4條規定及法務部92年10月8日法律字第0920038195號函釋意旨，信託關係須委託人將信託財產移轉登記予受託人時生效，上訴人於97年5月12日與受託人簽訂信託契約，同年6月23日、24日將系爭股票送存集保公司，惟至同年月30日始過戶移轉至受託人名下，則本件信託成立之日為97年6月30日，上訴人送存集保之法律行為在先、信託生效在後，上訴人主張因信託而送集保，顯誤解事實。又依財政部93年7月7日函意旨，以緩課股票辦理信託之課稅時點分別為自益信託財產處分時、信託契約變更為他益信託時及他益信託成立時，故送存集保及信託係屬二回事。本件係先送集保後再信託，並非如上訴人所稱係「本金自益、孳息他益」之緩課股票信託，無財政部93年7月7日函之適用。
另，上訴人於98年6月12日始向永昌證券公司提出申請撤銷緩課股票轉讓所得申報憑單，即在財政部98年5月19日台財稅字第09804048280號函釋（下稱財政部98年5月19日函）發布後始提出，自應適用上開函釋，上訴人既已自行選擇將系爭緩課股票之營利所得併入當年度所得課徵綜合所得稅，事後即不得再主張撤銷緩課。至被上訴人89年9月1日財北國稅審二字第89157110號函（下稱被上訴人89年9月1日函）係針對個別案件之申請所為之函復，未徵詢財政部意見，尚無不同案件一體適用之問題，上訴人主張應予適用，核非可採；另被上訴人所屬中南稽徵所以98年5月12日財北國稅中南綜所一字第0980205410號函核准三洋電機公司撤銷緩課案，依被上訴人製作之「撤銷緩課通報處理作業流程對照表」流程分析，本件與其作業流程不同，無適用餘地。㈢依證人許元祐之證詞，其不知上訴人將系爭股票送集保，故上訴人送存集保意思表示之相對人絕非證人，亦非證人代為送存集保，自無從依其出具之證明書證明上訴人主張誤送之事實，上訴人既無法舉證證明其有意思表示錯誤之情事，自應承擔法律上之效果等語，資為抗辯。
五、原判決略以：㈠促產條例第16條規定之立法意旨，係政府為獎勵投資或促進產業升級而採取之措施，其規定並非所得之免課，僅係緩課，此等股票股利經股東選擇緩課時，即擬制該緩課股票所構成之所得在配股年度尚未實現，殆日後將該股票移轉、贈與或作為遺產分配而移轉他人之時，始作為該股票所得實現之時點，而課徵該股票股利之所得稅。故原取得緩課股票之股東，於取得年度固得免予計入股東所得課稅。然此項租稅優惠，並非准許其就股票之取得不予課稅，僅給予取得此類股票之股東延緩所得計入時點之優惠，藉以鼓勵公司將累積未分配之盈餘，以發行新股之方式來取代發放現金，俾使公司之資金充裕，並得運用於增置機器設備等用途，健全公司之財務結構，故納稅義務人可自由選擇緩課終結之時點。㈡集保作業辦法第15條第2項明定「屬中華民國88年底修正前之促進產業升級條例第16條及第17條或中華民國79年底前施行之獎勵投資條例第13條之緩課股票者，應計入送存保管事業年度所得課徵所得稅。」，是以緩課股票股東為便於股票之保管及日後之移轉，將所持有之緩課股票送存集中保管，即表示其選擇自緩課股票送存集中保管之日起，放棄享受緩課之權利，故於緩課股票送存集中保管之日所屬年度，該股東即負有納稅義務。而財政部87年9月3日函釋係針對緩課股票送存集保認股東應將所得併入放棄緩課年度或送存集保年度課徵所得稅之說明、財政部89年7月26日函係對股東放棄緩課股票應由發行公司填報放棄年度或送存集保年度之「緩課股票轉讓所得申報憑單」之表示等，均係為貫徹促產條例第16條及集保作業辦法第15條第2項規定，為闡明法規執行之行政規則，依司法院釋字第506號解釋及本院100年度判字第563號判決意旨，不違反租稅法律主義，被上訴人予以援引適用，核無違誤。㈢上訴人就其於97年6月23日、24日將系爭股票委由永昌證券公司轉送集保公司集中保管，且上訴人在股票轉讓過戶申請書之出讓人欄內蓋印、臺玻公司亦蓋上「消除前手」之印文，並由臺玻公司製作97年緩課股票轉讓申報憑單申報書申報等事實並無爭議，僅主張其「誤將」系爭股票送存集保，足見上訴人是在自由意志下送存集保，自由選擇緩課終結時點，被上訴人依前揭財政部函釋意旨，認上訴人已放棄緩課，緩課消滅事由成就，於法並無不合。㈣依證人許元祐出具之聲明書及其證言可知，上訴人為辦理股票信託而自行送存集保，且緩課股票數量約占全部送存股票2/3，是就股票中有緩課股票可能涉及稅捐問題，上訴人於辦理信託時即有注意義務卻未予注意，縱有錯誤，亦應負過失責任，不得以錯誤為由申請撤銷。又被上訴人89年9月1日函係屬個案解釋，無通案效力；財政部既以98年5月19日函規定凡放棄緩課者，嗣後再主張誤報，一律不予受理，則上訴人於98年6月12日始提出申請，自應有上開函釋規定之適用。從而，上訴人主張其誤送集保，被上訴人應同意其撤銷放棄緩課云云，尚不足採。另，財政部93年7月7日函係就辦理信託之緩課記名股票為自益信託、他益信託等相關課稅資料填發與申報為規定，本件係上訴人於緩課原因消滅後，再將系爭股票辦理「本金自益、孳息他益」之信託，非屬緩課股票信託，故無財政部93年7月7日函適用之餘地。再，本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述不影響判決結果，無庸一一論列，附此敍明等詞，資為論據，駁回上訴人在原審之訴。
六、本院查：㈠按「公司以其未分配盈餘增資供左列之用者，其股東因而取
得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，面額部分應作為轉讓、贈與或遺產分配時所屬年度之所得，申報課稅。至實際轉讓價格或贈與、遺產分配時之時價，如低於面額時，以實際轉讓價格或贈與、遺產分配之時價申報：……」「公司員工以其紅利轉作所服務產業之增資者，其因而取得之新發行記名股票，準用前條之規定。創業投資事業以未分配盈餘增資，其股東或出資人因而取得之發行記名股票或出資額，亦同。」「生產事業以未分配盈餘增資，供該事業左列之用者，其股東因而取得之新發行記名股票，免予計入該股東當年度綜合所得額；其股東為營利事業者，免予計入當年度營利事業所得額課稅。但此類股票於轉讓、贈與或作為遺產分配時，應將全部轉讓價格，或贈與、遺產分配時之時價，作為轉讓、贈與或遺產分配年度之收益，申報課徵所得稅：……」促產條例第16條、第17條及廢止前獎勵投資條例第13條第1項分別定有明文。上述關於受配股票股利緩課之規定，性質上係賦予該股票股利之持有者對該股票股利得享有延緩課徵所得稅之時間利益，故權利人是否欲享有此項權利或其享有時間之長短，自得本諸個人意願為選擇，亦即權利人對是否緩課享有處分權，並因緩課是賦予權利人得延緩課稅之時間利益，是原選擇緩課之權利人，於上述法定延緩課稅終止之時點發生（即有轉讓、贈與或作遺產分配之情事）前，原則上仍具有選擇權即有得放棄緩課之權利。又是否緩課，既係權利人之權利行使，則此權利一經權利人為放棄之表示，並完成相關之程序者，應認除有合於意思表示無效或得撤銷之情事外，權利人不得再任意變更。否則，不僅有礙法秩序之安定，更因得藉以操控租稅，而與租稅正義有違，應非上開規定之立法本意。
㈡上訴人以原判決違背法令，主張意旨略以：⑴上訴人所有系
爭緩課股票係為信託而透過集保過戶，本無須填發緩課轉讓所得申報憑單，遺產及贈與稅法第5條之2及財政部93年7月7日函闡明自益信託為「形式轉讓」，緩課原因不消滅，原判決未適用上開規定及函釋，有判決不適用法令之違誤。又由上訴人起訴時提出之附表1之時間表及證人許元祐之證言與聲明書等證據可知，本件確實為信託而透過集保過戶，原判決卻分割「集保」及「信託過戶」，一方面認定本件上訴人係為辦理股票信託，自行送存集保；另一方面又認定本件緩課股票是「先集保再信託」，亦有認定事實不依證據及判決理由矛盾之違法，也違反實質課稅原則。⑵上訴人於原審提出諸多事實資料證明本件為「因信託而透過集保過戶」原判決未說明何以不足採，亦有判決理由不備之違法。另，原判決稱本件已依程序填寫現券送存申請書，勾選緩課別，加蓋原印鑑章，並於股票轉讓過戶申請書「出讓人」欄位蓋印鑑章，完成系爭股票股票送存事宜，此與上訴人保管之現券送存申請書客戶收執聯，除上訴人之蓋章處及永昌證券公司於認證欄對股票號碼之記載外，包括緩課類別在內之其他各欄處均為空白，故上訴人並未勾選緩課類別之記載不同，顯有認定事實不依證據之違法。⑶本件與「自行放棄緩課」、「自行選擇併入當年度所得稅」及財政部98年5月19日函無關，而係財政部87年9月3日函之因「送存集保」而填發緩課轉讓所得申報憑單，原判決未細查財政部87年9月3日函、72年2月23日台財稅第31178號函及98年5月19日函等函釋內容，有認定事實不依證據之違法。且被上訴人89年9月1日函與財政部98年5月19日函之適用對象不同，前者係誤送集保；後者係自行放棄緩課，絕無被上訴人所稱之財政部98年5月19日函發布後被上訴人89年9月1日函不再適用之謬論，原判決未能查明財政部98年5月19日函釋之情形與本件誤送集保之情形不同，逕認本件亦應適用財政部98年5月19日函，亦有判決適用法令不當之違法，且認被上訴人可以隨時違反「禁反言」原則，亦有應適用行政程序法第8條而未適用之違法。⑷被上訴人89年9月1日函係對於所有誤送集保作成統一之處理方式，實務上亦有數案例援引該函釋而獲救濟，原判決卻稱被上訴人89年9月1日函無通案效力，顯有認定事實不依證據之違法。另，上訴人「為信託而透過集保過戶」之行為並非意思表示，自始並無任何公法上之意思表示，亦無放棄緩課之意思表示，且本件為公法事件，應優先參酌公法或稅法上原則，依被上訴人89年9月1日函及稅捐稽徵法第28條規定，納稅義務人縱有過失亦得請求更正，原判決類推適用民法第88條規定，適用法規顯有錯誤。退而言之，本件縱得類推適用民法第88條規定，因上訴人欠缺表示意識，仍得主張定撤銷之，並審酌該法第220條、第148條規定之適用，被上訴人就本件既尚無付出稽徵成本，且該稅額核課僅時間問題，對稅捐機關並無影響，應類推民法第220條、第148條規定從寬認定上訴人並無民法第88條但書規定之過失，而得依該條予以撤銷該意思表示。⑸上訴人於98年6月12日請臺玻公司向被上訴人所屬松山分局申請撤銷緩課申報憑單後，該局以98年6月25日財北國稅松山綜所字第0980212373號函復：
依被上訴人89年9月1日號函辦理相關事宜。卻又以原處分否准上訴人之申請，可見被上訴人就本案態度反覆、前後矛盾，原判決未審認被上訴人98年6月25日發函之事實，逕依原處分為判決，為判決理由不備。又依被上訴人98年6月25日之函復內容，本件得適用被上訴人89年9月1日函，被上訴人嗣後又主張該函不適用於本案，基於信賴保護原則，顯不足採等語。
㈢經查，事實認定乃事實審法院之職權，茍其事實之認定符合
證據法則，縱其證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，亦不得謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴人於97年6月23、24日委由永昌證券公司將其持有之系爭股票5,275,666股送存集保公司，再於97年6月30日辦理信託過戶予華南銀行，臺玻公司遂辦理銷除前手及填報上訴人97年度緩課股票轉讓所得申報憑單通報被上訴人；上訴人亦將系爭股票之營利所得併97年度綜合所得稅結算申報，且已繳納所得稅款21,102,664元。嗣，上訴人以其將系爭股票誤送集保為由，於98年11月11日請臺玻公司申請被上訴人准予同意註銷該公司填報之97年度緩課股票轉讓所得申報憑單並返還已繳之稅款（臺玻公司於98年11月18日函轉），被上訴人以99年1月15日財北國稅松山綜所字第0990200425號函否准。臺玻公司又於99年8月4日函轉上訴人同日申請函，復經被上訴人以原處分否准等情，乃原判決所是認，上訴人對上開事實經過並無爭議，僅主張系爭股票係為信託而送存集保，且係屬誤送性質，又因時間倉促故上訴人於申報97年度綜合所得稅時始一併納入且預繳系爭股票營利所得之應納稅額，上訴人就系爭股票並無放棄緩課之意思表示，自得依法申請更正或撤銷云云；核屬就其將系爭股票送存集保是否誤送與先信託再送存集保之事實認定為爭議。而一般行為之主觀意圖，潛藏於行為人之意識內部，外人無從得知，僅得依該行為人行之於外之外部行為為判斷。上訴人雖主張系爭股票係誤送集保，然其於97年6月23、24日將系爭股票送存集保在先，且其自陳98年6月1日申報97年度之綜合所得稅時已知悉系爭股票為緩課股票，卻未於申報時註明係誤送存集保故僅暫繳稅款，而係自行申報並繳稅，且遲至98年11月間始正式申請更正，亦未就主張誤送之事實為舉證。原判決認定上訴人係本諸自由意志將系爭股票送存集保且先送集保再為信託之事實，並已明確論述其其事實認定之依據及得心證之理由，核與證據法則無違。從而，原判決據以維持訴願決定及原處分，依前開規定及說明，其認事用法並無違誤。對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適用之法規並無違背，與解釋、判例亦無牴觸，並無所謂判決不適用法規或適用不當及未依證據認定事實等違背法令之情形。又所謂判決不備理由係指判決全然未記載理由，或雖有判決理由，但其所載理由不明瞭或不完備，不足使人知其主文所由成立之依據；而所謂判決理由矛盾，係指判決有多項理由，且互相衝突，無以導出判決之結論而言。原判決既已就維持原處分及訴願決定部分所持理由，敍明其判斷之依據，並將判斷而得心證之理由，記明於判決，亦無理由不備及矛盾之情事。另被上訴人雖以89年9月1日號函就緩課股票誤送集保而申請回復之事宜表示其程序，然該函並非以主管機關之地位而為，且屬個案，況財政部就此類情形業本諸主管機關之立場發布98年5月19日函，上訴人仍執詞主張適用被上訴人89年9月1日號函，否則有違信賴原則，亦無足取。㈣綜上所述，原判決核無違誤，上訴意旨雖以原判決違背法令
為由，然無非係就業經原判決詳予論述不採之事項再予爭執，核屬法律見解歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至上訴人其餘有關主管機關就相關事宜所為事後修正，亦無從為原判決違背法令之認定，併予敍明。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
最高行政法院第二庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟法官 許 瑞 助法官 李 玉 卿法官 姜 素 娥以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 16 日
書記官 賀 瑞 鸞