最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第764號再 審原 告 財團法人伊甸社會福利基金會代 表 人 葉瀛賓訴訟代理人 李永然 律師
任明穎 律師再 審被 告 臺北市稅捐稽徵處代 表 人 黃素津上列當事人間土地增值稅事件，再審原告對於中華民國101年3月15日本院101年度判字第246號判決及99年8月31日臺北高等行政法院99年度訴字第1263號判決，本於行政訴訟法第273條第1項第1款事由，提起再審之訴部分，及臺北高等行政法院101年6月5日101年度再字第70號裁定移送本院審理，本院判決如下：
主 文再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、再審原告為興辦社會福利事業，於民國93年9月30日自訴外人黃錦章受贈其所有之臺北市○○區○○段○○段537地號等39筆應有部分土地（下稱系爭土地）及臺北市○○區○○路○段32號地下層等3棟建物，並向再審被告所屬士林分處申報土地移轉現值及土地增值稅，經該分處以93年10月21日函核定系爭土地應課徵土地增值稅計新臺幣（下同）25,405,265元。再審原告復於同年向該分處申請就系爭土地依土地稅法第28條之1規定，免徵土地增值稅，經該分處以94年4月26日函核准免徵土地增值稅在案。嗣該分處查得系爭土地上有44棟建物供多家住戶使用，系爭土地受贈時即有部分面積無法供再審原告使用之事由存在，不符土地稅法第28條之1規定，應就該部分土地面積補徵原免徵稅額，乃以97年7月22日函核定應補徵原免徵之土地增值稅計24,785,557元。再審原告不服，提出陳情、申請複查後，第1次提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷。再審被告依訴願決定撤銷意旨，以98年6月25日復查決定重為復查駁回之決定。再審原告不服，第2次提起訴願，經訴願決定將原處分撤銷。嗣經再審被告依訴願決定撤銷意旨，以98年12月17日北市稽法乙字第09832397300號重為復查決定書仍予以維持（下稱原處分）。再審原告仍不服，第3次提起訴願，復遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院以99年度訴字第1263號判決（下稱原審判決）駁回後，再審原告不服，提起上訴，經本院以101年度判字第246號判決（下稱原確定判決）駁回，再審原告仍不服，遂提起本件再審之訴。
二、再審原告起訴主張略以：（一）財政部87年2月13日台財稅第000000000號函釋、87年8月7日台財稅第000000000號函釋及97年6月9日台財稅字第09704730530號函釋增加法律所無之限制，違反租稅法定主義，原確定判決及原審判決卻予以援用，其認定業已違反司法院大法官釋字第620號、第622號、第640號、第674號、第692號解釋之見解，顯有適用法規錯誤之再審事由。（二）再審被告於94年4月26日准予免徵土地增值稅後，復於97年7月22日再核定補徵原免徵之土地增值稅，顯已違反信賴保護原則、法律不溯及既往原則，原確定判決及原審判決卻予以維持，其認定業已違反司法院大法官釋字第525號解釋，第605號解釋之見解，顯有適用法規錯誤之再審事由。（三）原審判決事實概要欄既認：「臺北市政府業以98年11月5日府訴字第09870134800號訴願決定將被告所屬士林分處97年7月22日北市稽士林甲字第09730905600號、97年8月13日北市稽士林甲字第09731487200號函撤銷」，再審被告為98年12月17日北市稽法乙字第09832397300號復查駁回決定時，已逾稅捐稽徵法第21條、第22條規定之核課期間，惟原審判決理由竟載稱：「核97年7月既未逾前揭稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之5年核課期間，則被告依同條第2項規定，於97年7月22日另向原告補徵系爭土地增值稅之處分，自屬適法有據」，故原審判決顯有判決理由矛盾之違法。然原確定判決未以原審判決理由矛盾為由，將原第一審判決廢棄，就此原確定判決實有行政訴訟法第273條第1項第1款「不適用行政訴訟法第256條第1項規定、以及行政訴訟法第243條第2項第6款規定」之再審事由等語，求為判決廢棄原確定判決及原審判決，並撤銷訴願決定、原處分、97年8月13日更正處分、98年12月17日複查決定。
三、再審被告則以：再審原告係不服再審被告98年6月25日復查決定提起訴願，經臺北市政府98年11月5日訴願決定撤銷原處分，是其所撤銷之處分為再審被告98年6月25日復查決定，則再審被告所屬士林分處依稅捐稽徵法第21條規定，以97年7月22日函及97年8月13日函所為之補稅處分，並未逾稅捐稽徵法第21條、第22條規定之核課期間等語，資為抗辯，求為判決駁回再審原告之訴。
四、本院查：㈠、按土地稅法第28條之1規定：「私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地，免徵土地增值稅。但以符合下列各款規定者為限：受贈人為財團法人。法人章程載明法人解散時，其賸餘財產歸屬當地地方政府所有。捐贈人未以任何方式取得所捐贈土地之利益。」本條立法理由載明：「為配合老人福利法、兒童福利法（現為兒童及少年福利法）、殘障福利法（現為身心障礙者權益保護法）及社會救助法之施行，鼓勵私人創辦社會福利事業及捐贈土地興學，爰明定私人捐贈供興辦社會福利事業或依法設立私立學校使用之土地免徵土地增值稅，並規定免稅之適用要件，以防流弊。」從而，認定私人捐贈之土地有無土地稅法第28條之1免徵土地增值稅之適用，自應以該土地在「捐贈時」可否「供興辦社會福利事業使用」為準，乃屬當然。財政部87年2月13日台財稅第000000000號函釋：「‥‥‥本案財團法人○○慈善基金會受贈之土地，前經貴局函報，於受贈前已被占用多年，且主管稽徵機關對地上建築物已按使用人數核課房屋稅在案，故『捐贈土地時』顯然無法供興辦社會福利事業使用，核與土地稅法第28條之1免稅規定不合，應補徵原免徵稅額。」87年8月7日台財稅第000000000號函釋：「‥‥‥本案土地縱經○○育幼院與房屋使用人訂立租約，並追溯自受贈土地時即取得土地收益，惟終究受贈土地並非供該育幼院所使用，仍與上揭法條免稅規定不合。」97年6月9日台財稅字第09704730530號函釋：「‥‥‥本案○○○等14人將渠等所有坐○○○鄉○○段○○○○號土地之持分190545/540000捐贈予財團法人○○社會福利事業基金會，申報移轉現值時，檢附相關證件，申請依土地稅法第28條之1規定免徵土地增值稅，因地上有數棟老舊平房，供多家住戶使用且共有人間未訂立分管契約書，應由貴局核實認定系爭土地『捐贈時』可否興辦社會福利事業使用，本於權責辦理。」等意旨，符合土地稅法第28條之1規定及「實質課稅」與「租稅公平」原則，原確定判決認該等解釋均係闡明上揭法律規定之原意，應自法律生效之日起有其適用，自無再審意旨所主張增加法律所無之限制，亦無違司法院大法官有關租稅法律主義解釋意旨。㈡、另按行政程序法第117條、第119條規定：「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。但有下列各款情形之一者，不得撤銷︰撤銷對公益有重大危害者。受益人無第一百十九條所列信賴不值得保護之情形，而信賴授予利益之行政處分，其信賴利益顯然大於撤銷所欲維護之公益者。」「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰以詐欺、脅迫或賄賂方法，使行政機關作成行政處分者。對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」從而，倘受益人有對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成受益之行政處分，於行政機關作成撤銷之行政處分時，即無信賴保護原則之適用。經查原確定判決業已就本件再審原告於受贈當時就贈與土地得供其如何使用，當即預先有所評估，應知系爭土地上住戶占用情形，無法供其興辦社會福利事業使用，而未就此重要事項為完全陳述，致使再審被告依據書面資料查核後，逕依土地稅法第28條之1規定，作成免徵再審原告系爭土地增值稅之處分，則再審原告縱非明知該部分處分違法，然就此與法令明文不符部分之獲准免稅，亦應認有重大過失而不知，而無值得保護之信賴等情敘明甚詳，從而再審被告於94年4月26日准予免徵土地增值稅後，復於97年7月22日再核定補徵原免徵之土地增值稅，自無再審意旨所主張有違信賴保護原則、法律不溯及既往原則而有適用法令錯誤之再審事由。㈢、再按稅捐稽徵法第21條規定：「（第1項）稅捐之核課期間，依下列規定：依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年。二、三(略‥‥‥)（第2項）在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」經查本件再審原告與黃錦章於93年9月30日訂立系爭契約，且於同日向再審被告申報土地移轉現值，是計算系爭土地增值稅之核課期間乃係至98年9月30日始行屆滿。再審被告原核定免稅處分既經其依行政程序法第117條規定，於97年7月22日撤銷而溯及既往失其效力，等同再審被告就系爭土地所有權移轉，尚未為任何土地增值稅之稽徵；核97年7月既未逾稅捐稽徵法第21條第1項第1款規定之5年核課期間，則再審被告依同條第2項規定，於97年7月22日另向再審原告為補徵系爭土地增值稅之處分，自屬適法有據等情，業據原審判決敘明甚明，而原確定判決予以維持，自無違誤。至再審原告對該核課處分，固多次提起復查、訴願，而經訴願機關二度將復查決定撤銷，惟原核課處分仍為存在，迄第3次再審被告為復查決定，仍維持原核課處分，從而該核課處分倘係在核課期間即為合法，自無庸再論以該維持原核課處分之復查決定究否在核課期間內，再審意旨謂該復查決定已逾核課期間，原審判決以再審被告補徵系爭土地增值稅而屬合法，判決理由顯有矛盾之違法云云，即無足採。綜上，本件再審之訴，顯無再審理由，應予駁回。又再審原告復向臺北高等行政法院以上開判決有行政訴訟法第273條第1項第1款事由而提起再審之訴，經該院101年6月5日101年度再字第70號裁定移送本院，爰依法併案審理。至再審原告另依行政訴訟法第273條第1項第13款、第14款之規定提起再審之訴，另由本院裁定移送臺北高等法院審理，併此敘明。
五、據上論結，本件再審之訴為無理由。依行政訴訟法第278條第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 吳 慧 娟法官 江 幸 垠法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 17 日
書記官 黃 淑 櫻