最 高 行 政 法 院 判 決
101年度判字第765號上 訴 人 黃鴻春訴訟代理人 林石猛 律師
戴敬哲 律師被 上訴 人 財政部臺灣省中區國稅局代 表 人 鄭義和上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國101年4月25日臺中高等行政法院100年度訴字第366號判決，提起上訴，本院判決如下：
主 文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人民國84年度綜合所得稅結算申報，經財政部臺北市國稅局查得其配偶蕭添福取有出售儷國育樂事業股份有限公司（下稱儷國公司）土地之所得新臺幣（下同）60,000,000元，遂通報被上訴人核定蕭添福營利所得60,000,000元，併課上訴人84年度綜合所得稅，核定綜合所得總額64,056,922元，補徵應納稅額23,790,025元，並按所漏稅額23,790,025元處0.5倍之罰鍰11,895,000元（計至百元止）。上訴人循序提起行政爭訟，經本院94年度判字第481號判決將原判決廢棄，發回臺中高等行政法院更審。嗣臺中高等行政法院復以94年度訴更一字第13號判決將原處分（復查決定）及訴願決定均撤銷，囑由被上訴人另為適法之處分。案經被上訴人94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定，追減營利所得60,000,000元，並轉正為其他所得，其餘未獲變更，上訴人不服，再循序提起行政爭訟、再審之訴及抗告，皆遭駁回，而告確定在案。嗣上訴人復於99年1月22日及100年2月21日依行政程序法第117條及第128條規定申請撤銷上開重核復查決定及重開行政程序，經被上訴人分別以99年11月9日中區國稅大智二字第0990025245號及100年3月29日中區國稅大智二字第1000005441號函復，否准其申請。上訴人不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）訴之聲明第2項部分：依行政程序法第128條第1項但書之規定，凡具有行政程序法第128條第1項所定之三種事由之一，且當事人非因重大過失而未在行政救濟程序中主張得申請重新進行之事由者，即應准予申請重新進行行政程序。另依目的解釋與體系解釋，原行政處分縱經判決確定，亦不妨礙行政機關重為實體決定，與既判力之相關規定並無牴觸。退步言，行政程序法第128條第1項之規定，僅第3款之事由與再審事由有重疊之疑慮，故若有第1款或第2款之事由，行政處分縱經實體判決，仍應有重新進行行政程序之適用。又關於行政程序法第128條第1項第2款所稱之「發生」新事實或「發現」新證據，前者係指作成處分時並不存在之事證，自無從於處分時加以「發現」，故才會規定為「發生」新事實，後者則為處分作成前已存在而未經斟酌之事證，於作成後才「發現」之情況。本件上訴人申請重新進行行政程序所提出之出資設立儷國公司之存摺紀錄、股金簽收文件、證券交易稅一般代徵稅額繳款書、補充買賣契約書、借款予黃宇光之存摺紀錄等資料，乃上訴人於本次申請重新進行行政程序時提出，顯未經事實審法院斟酌，符合行政程序法第128條第1項第2款「發現」之事由。且被上訴人與上訴人於99年間就上訴人84年度綜合所得稅事件進行協商會議，被上訴人認有重新檢討之必要，會後即以99年9月8日中區國稅法字第0990045496號函，指示轄下之大智稽徵所，應詳加審酌上開事證辦理，故該協商之事實與前開函文，亦符合行政程序法第128條第1項第2款「發生」新事實之事由。（二）訴之聲明第3項部分：稅捐稽徵法第28條第2項為公法上不當得利之特別請求權，行使本項請求權所提起之行政訴訟，其訴訟標的為退稅請求權之權利主張。另本項請求權既以稅捐機關或其他政府機關之錯誤以致納稅義務人溢繳稅款為要件，則就違法課稅處分之救濟程序，係依稅捐稽徵法第35條、第38條提起復查、訴願，及依行政訴訟法第4條第1項提起撤銷訴訟。上訴人雖曾就原課稅裁罰處分提起撤銷之訴，並經本院97年度裁字第1967號裁定駁回上訴而告確定，然該撤銷之訴與本訴之訴訟標的相異，不論原課稅處分之受處分人是否曾對原課稅處分提起行政救濟，皆無礙於受處分人主張稅捐稽徵法第28條之退稅請求權，故本件訴訟標的非前開判決之既判力所及。又本件系爭款項有4,500萬元係因「證券交易」或「儷國公司返還出資款」而得，另1,500萬元則為黃宇光清償對上訴人配偶之借款，故不應計入所得總額，則被上訴人認定系爭款項為其他所得即有適用法令錯誤；縱認系爭款項為其他所得，仍應將原出資款4,500萬元與貸款1,500萬元列為成本或必要費用而予以減除，被上訴人顯有適用法令錯誤與計算錯誤之情事。又上訴人申請重新進行行政程序時，亦同時請求退還溢繳之稅款與罰鍰，其請求權之依據為稅捐稽徵法第28條第2項，此不應與行政程序法第128條第1項混為一談。（三）被上訴人於94年10月間重核復查決定而向上訴人追徵84年之綜所稅並處罰鍰，業已逾核課期間：若原核定處分確有違誤，但原機關於復查階段未善盡自我省察之職責，嗣後復查決定經訴願或行政訴訟撤銷確定時，依「復查前置」制度與時效制度之目的，應有行政程序法第132條之適用，即原核定處分已中斷之時效視為不中斷。本件被上訴人於89年2月向上訴人追徵84年度之綜合所得稅並處罰鍰，上訴人申請復查後，被上訴人所為之復查決定亦維持原核定處分，惟該復查決定於94年6月被撤銷，應發生時效視為不中斷之效果等情。聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷；被上訴人應作成准予重新進行上訴人84年度綜合所得稅事件行政程序之行政處分；被上訴人應作成退還上訴人溢繳稅款新臺幣23,790,025元與罰鍰11,895,000元，並自繳納日起，依繳納稅款之日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政處分。
三、被上訴人則以：（一）行政程序之重新進行，應具備行政程序法第128條第1項之要件，並應於同條第2項規定之期間內申請。惟若納稅義務人之爭議事項業經行政法院實體判決，依法務部函釋，經行政法院實體判決確定且經再審裁定駁回，既已踐行通常之救濟途逕，即與行政程序法第128條得申請重新進行行政程序之規定不符。倘行政處分之相對人或利害關係人已依法提起訴願或行政訴訟，即發生阻斷原行政處分確定之效果，自應循該救濟程序救濟（包括再審程序），尚無適用行政程序法第128條規定之餘地。本件上訴人不服被上訴人重核復查決定，循序提起訴願、行政訴訟、再審之訴及抗告，皆遭駁回，實難謂被上訴人有適用法令錯誤或計算錯誤之情事；且依本院95年2月份庭長法官聯席會議決議意旨，本件上訴人以與原確定判決確定力範圍相反之理由，請求退稅，應為無理由。（二）關於儷國公司未依法定程序出售土地案，上訴人配偶蕭添福業經臺灣高等法院88年度上訴字第2488號偽造文書等案，以背信罪判處有期徒刑貳年陸月確定，上訴人配偶蕭添福因上開出售土地事由於84年間所受領之6千萬元，係為不法行為之所得，應予歸課其當年度綜合所得稅。上訴人不服，申經復查未獲變更，循序提起訴願、行政訴訟、再審之訴及抗告，皆遭駁回而告確定在案。準此，系爭其他所得6千萬元係因不法行為之所得，並非投資收入，則無減除投資成本或費用概念之適用。又儷國公司至今尚未解散，難謂上訴人投資金額已發生損失；況個人投資公司所生損失非屬財產交易損失，不得自綜合所得額中扣除（財政部66年7月8日台財稅字第34440號函釋參照），亦與系爭其他所得之產生無關，自不得自系爭所得中減除等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）本件上訴人於99年1月22日及100年2月21日向被上訴人申請依行政程序法第117條及第128條撤銷原處分及重開行政程序，經被上訴人以99年11月9日中區國稅大智二字第0990025245號函予以拒絕，性質上係新的處分，受處分不利影響之上訴人依法自得提起行政爭訟，因被上訴人之上開處分未告知救濟期間，上訴人依行政程序法第93條規定，於處分書送達1年內（即100年4月25日）提起訴願，程序上自無違誤。（二）按行政程序法第128條所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常救濟途徑予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言。非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，自得依上開規定申請重新進行行政程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在重新進行行政程序之列。惟如無從依再審程序救濟者，解釋上亦當許其申請重新進行行政程序。本件上訴人所爭執之被上訴人94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定，業經本院97年度裁字第1967號裁定駁回上訴人之上訴而告確定，其對確定判決不服，應循再審程序謀求救濟，不容其再以發現新證據為由向被上訴人申請依行政程序法第128條重新進行行政程序。（三）又行政程序法第117條未賦與行政處分相對人或利害關係人有請求原處分機關或其上級機關撤銷該違法行政處分之公法上請求權，故行政處分相對人或利害關係人僅係促請被上訴人或其上級機關注意是否依職權發動調查原處分是否違法，而原處分機關或其上級機關是否依職權發動調查，乃委諸原處分機關或其上級機關之裁量，至於原處分之相對人或利害關係人對被上訴人或其上級機關是否依職權發動調查，並無請求作為之餘地；且系爭94年度綜合所得稅及罰鍰事件，業經上訴人循序訴經本院裁定駁回，要難謂有為違反法令之情事，被上訴人否准上訴人依行政程序法第117條規定請求撤銷行政處分，亦無不合等語，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、上訴意旨略謂：（一）依目的解釋與體系解釋，原行政處分縱經判決確定，對被上訴人而言，實不妨礙行政機關重為實體決定。退步言，行政程序法第128條第1項之規定，僅第3款之事由與再審事由有重疊之疑慮，本件上訴人既非主張行政程序法第128條第1項第3款之事由，仍應有重新進行行政程序之適用。惟原判決逕以上訴人84年綜合所得稅之課稅處分業經判決確定為由，認上訴人僅得循再審程序救濟，並以上訴人曾提出再審遭駁回確定，判定上訴人不得申請重新進行行政程序，實有判決理由矛盾之違法。（二）上訴人與被上訴人於99年間就上訴人84年度綜合所得稅事件進行協商會議，被上訴人認有重新檢討之必要，協商結論係上訴人提供成本之相關事證，被上訴人即同意重新審查。此兩次協商之事實與相關函文，符合行政程序法第128條第1項第2款「發生」新事實之事由。惟原判決就該部分全然未予審酌，復未提出任何說明，尚有判決不備理由之違誤。（三）被上訴人認定上訴人之配偶於84年所領之6,000萬元屬不法所得而需補繳稅款，並處以罰鍰，惟核計稅額時未扣除相關成本費用，嗣被上訴人於原審中自承之前未考量成本費用而有更正之適用，足徵被上訴人所核計之稅額顯有誤算之情事。惟被上訴人迄今仍未予以更正，實嚴重侵害上訴人之權利，當應准予重新進行行政程序。（四）改制前行政法院45年判字第7號判例已經本院91年度10-12月之庭長法官聯席會議決議嗣後不再援用，則本件應有行政程序法第132條之適用，應不生核課期間時效中斷之效力。惟被上訴人又重核復查決定，原判決亦容許復查決定不受核課期間之限制，進而判定被上訴人所為重核復查決定合法，顯屬違法等語。
六、本院按：（一）「行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟法所定再審事由且足以影響行政處分者。前項申請，應自法定救濟期間經過後3個月內為之；其事由發生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間經過後已逾5年者，不得申請。」行政程序法第128條定有明文。（二）基於避免行政處分之存續力與行政法院判決之既判力造成衝突，並為防止重複救濟，浪費司法資源之考量，目前實務上見解均認為行政程序法第128條所稱「法定救濟期間經過後」，係指行政處分因法定救濟期間經過後，不能再以通常之救濟途徑予以撤銷或變更，而發生形式確定力者而言，非經實體判決確定之行政處分，符合上開規定者，自得依上開規定申請重開程序，若經行政法院實體確定判決予以維持之行政處分，相對人或利害關係人得依再審程序謀求救濟，故不在准予重開程序之列。本件上訴人不服被上訴人94年10月12日中區國稅法二字第0940048227號重核復查決定，所提起之行政救濟，業經原審法院95年度訴字第171號判決駁回上訴人之訴，並經本院97年度裁字第1967號裁定駁回上訴人之上訴而告確定，嗣上訴人分別向原審提起再審之訴及向本院聲請再審，亦分別經原審以97年度再字第16號、98年度再字第11號、第57號判決予以駁回，及經本院以98年度裁字第2905號、99年度裁字第622號、100年度裁字第318號裁定予以駁回，揆之以上說明，原判決認上訴人不得再以發生新事實或發現新證據為由向被上訴人申請依行政程序法第128條重開程序，即無違背法令之情事，亦無上訴意旨所指判決理由矛盾之違法。（三）本件既已不合程序重開之規定，自無進一步實體審酌是否符合程序重開要件之必要，則原判決未予審酌本件是否有發生新事實或發現新証據之重開程序事由，即無上訴意旨所指判決不備理由之違法。又本件並無繳納通知書有記載或計算錯誤之情事，不符申請更正之要件，亦非申請程序重開得以救濟，上訴人就此指摘原判決違誤，自屬無據。又原審法院94年度訴更一字第13號判決所撤銷之原處分，係指被上訴人91年1月9日中區國稅法字第0910000229號復查決定而言，並非89年2月之原核課及罰鍰處分，是原核課處分既未被撤銷而仍存在，即無行政程序法第131條、第132條所定行政處分經撤銷而生之核課期間是否中斷、不中斷之問題，上訴人主張原核課處分業經撤銷而溯及失其效力，原中斷之時效（核課期間）為不中斷，被上訴人本件課稅請求權業已罹於時效而消滅云云，核無足採。
（四）綜上所述，原判決並無違誤，上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 101 年 8 月 17 日
最高行政法院第一庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 吳 慧 娟法官 黃 淑 玲法官 鄭 小 康法官 林 樹 埔以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異中 華 民 國 101 年 8 月 17 日
書記官 張 雅 琴